法學(xué)方法論論文

關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則在中國(guó)的適用摘要：實(shí)質(zhì)課稅原則是目前討論的熱點(diǎn)問(wèn)題之一,本文從稅法價(jià)值和功能入手,闡述了實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵,理清了實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則的關(guān)系。我們要在堅(jiān)持稅收法定原則的同時(shí)，以實(shí)質(zhì)課稅原則作為補(bǔ)充，并將實(shí)質(zhì)課稅理解為經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)，以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果作為唯一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以嚴(yán)格適用。作為稅法具體原則的實(shí)質(zhì)課稅原則具有必要性和重要，可以很好地彌補(bǔ)稅收法定形式主義的漏洞。本文談?wù)摿藢?shí)質(zhì)課稅原則的適用：納稅主體及納稅主體資格的確認(rèn)，無(wú)效民事行為，違法收益的課稅問(wèn)題，治理稅收規(guī)避的方法。關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義；稅法價(jià)值；具體運(yùn)用；現(xiàn)實(shí)意義實(shí)質(zhì)課稅原則，又稱經(jīng)濟(jì)觀察法，最早起源于一戰(zhàn)后的德國(guó)，由1919年《帝國(guó)稅收通則》的起草人貝克爾最先確認(rèn),在《帝國(guó)稅收通則》的第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)需斟酌其立法目的，經(jīng)濟(jì)意義及事情之發(fā)展?！辈⒃谝院蟀l(fā)展過(guò)程中逐步形成了被歸納為實(shí)質(zhì)課稅原則的這一稅法原則。實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和法律實(shí)踐對(duì)于形式與實(shí)質(zhì)不想符的課稅對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)課稅的問(wèn)題，學(xué)者們基本形成了較為一致的看法，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)質(zhì)內(nèi)容征稅，張守文教授認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。”[1]但對(duì)于“實(shí)質(zhì)”的內(nèi)容則有法律實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的不同理解。兩種實(shí)質(zhì)主義都強(qiáng)調(diào)了在形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)必須依據(jù)實(shí)質(zhì)來(lái)加以判斷，無(wú)論外觀或形式是否符合了課稅要件，只要實(shí)質(zhì)或?qū)嶓w符合課稅要件便應(yīng)認(rèn)定課稅要件的滿足。但是這兩種主義這也存在重大的區(qū)別，以日本的金子宏教授為代表的一些學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)實(shí)質(zhì)與形式不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用前者對(duì)法律的適用，但要以法定的課稅要素而非經(jīng)濟(jì)效果來(lái)判斷是否對(duì)其課稅，具體說(shuō)就是，當(dāng)形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，必須依據(jù)與實(shí)質(zhì)想對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系來(lái)判斷其是否符合課稅要素。[2]即只有客觀的法律關(guān)系才能認(rèn)為是符合了課稅要件。而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義學(xué)說(shuō)以日本的學(xué)者田中二郎和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的陳清秀為代表。認(rèn)為當(dāng)形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，只要產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)效果，就應(yīng)該對(duì)其征稅，而不論形式如何?；蛘哒f(shuō)針對(duì)形式相同但是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同的情形，仍應(yīng)當(dāng)視為不同情形加以分別處理。對(duì)于這兩種學(xué)說(shuō)的爭(zhēng)論，贊成法律實(shí)質(zhì)主義說(shuō)者多認(rèn)為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義過(guò)于強(qiáng)調(diào)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的“侵犯”，容易使得本已經(jīng)十分強(qiáng)大的國(guó)家機(jī)關(guān)濫用。雖然在歷史上確實(shí)發(fā)生過(guò)這種利用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義濫用稅收的事情，但是我們不能因噎廢食，以此來(lái)否定該理論的正確性與合理性。從稅法的價(jià)值和功能角度分析，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義是符合稅法價(jià)值取向的。一方面能在不加重民眾負(fù)擔(dān)的前提下有效增加增加國(guó)家財(cái)政收入，另一方面經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義能更好的實(shí)現(xiàn)法的公平價(jià)值，防止依法納稅的主體因知道他人避稅等而心生不平，也采取避稅措施等手段，最終產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的效果[3]。因此，對(duì)于權(quán)力濫用問(wèn)題，關(guān)鍵在于配套的制度設(shè)計(jì)，只有通過(guò)合理完善的制度，才可以在保留其作用的同時(shí)最終解決問(wèn)題。實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法原則體系中的地位由于稅收本身就是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的一種“入侵”，而實(shí)質(zhì)課稅原則又與納稅人的財(cái)產(chǎn)聯(lián)系更為緊密，因此有必要正確認(rèn)識(shí)實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收體系中的地位和其受到的約束。只有這樣才能切實(shí)保護(hù)納稅人的利益不被實(shí)質(zhì)課稅原則所侵犯。實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)是量能課稅實(shí)質(zhì)課稅原則的理論依據(jù)多數(shù)學(xué)者傾向于從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象。量能課稅原則的誕生主要是為了修正舊有稅負(fù)理論的不足，強(qiáng)調(diào)稅負(fù)的歸屬及輕重原則必須以納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)，納稅能力強(qiáng)者多納稅，納稅能力弱者少納稅，無(wú)納稅能力者不納稅。談到量能課稅原則我們有必要討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則——稅收法定原則相對(duì)的一種原則，從某種意義上說(shuō)是稅收法定主義的一種補(bǔ)充性原則。[4]稅收公平原則通常是指稅負(fù)應(yīng)當(dāng)在平等的納稅人之間進(jìn)行公平的分配，在公平的理念下進(jìn)行征稅。量能課稅原則更注重經(jīng)濟(jì)的意義，更能體現(xiàn)不同負(fù)擔(dān)能力要有不同稅負(fù)的縱向公平。在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的理解下，實(shí)質(zhì)課稅原則的根據(jù)是主體在經(jīng)濟(jì)上的納稅能力，這與量能課稅原則是完全一致的，要實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的要求，僅從外觀形式上判斷征稅不僅無(wú)法獲得真實(shí)的信息，還會(huì)為一些人的避稅行為提供可乘之機(jī)。因此我們必須借助經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義來(lái)考慮經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和結(jié)果，具體來(lái)說(shuō)便是以事實(shí)上的真實(shí)數(shù)額為基礎(chǔ)發(fā)現(xiàn)納稅人的真正納稅能力?？傊?，實(shí)質(zhì)課稅“具備稅法構(gòu)成要件之全部或者一部分之行為，不因其違反法律之命令或禁止，或違反善良風(fēng)俗，而影響租稅之課征?！彪m然我國(guó)稅法對(duì)此無(wú)明文規(guī)定，但是從稅收的目的來(lái)說(shuō)，稅法所關(guān)注的是納稅人有關(guān)的納稅能力，而不是法律形式是否合乎稅法以外法律的規(guī)定，只要通過(guò)該民事行為獲得了收益，提高了納稅能力，就應(yīng)當(dāng)對(duì)該行為征稅。并且上文已述，稅法具備獨(dú)立性并不附隨于民法。實(shí)質(zhì)課稅原則適用于無(wú)效的民事行為時(shí)，要具體區(qū)分兩種不同的情況：1、某一無(wú)效的民事行為如果不存在經(jīng)濟(jì)效果，則對(duì)其不必課稅；2、民事行為雖然無(wú)效，但在當(dāng)事人之間已經(jīng)履行并且有經(jīng)濟(jì)效果存在，就應(yīng)當(dāng)予以課稅。違法收益應(yīng)否課稅的問(wèn)題該問(wèn)題在近年來(lái)存在較大爭(zhēng)議，主要緣于實(shí)踐中的一些做法。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2006年聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2006】3號(hào)）規(guī)定：“超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的收費(fèi)以及學(xué)校以各種名義收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等超過(guò)規(guī)定范圍的收入，不屬于免征營(yíng)業(yè)稅的教育勞務(wù)收入，一律按規(guī)定征稅?！贝送?，還存在一些地方稅務(wù)部門征收“三陪小姐稅”的現(xiàn)象，也引起了人們的爭(zhēng)論。對(duì)于違法收入征稅的問(wèn)題有兩種截然不同的觀點(diǎn)，反對(duì)者認(rèn)為對(duì)違法收入征稅是在鼓勵(lì)非法行為，不符合稅法公平正義的價(jià)值追求。贊成者則認(rèn)為現(xiàn)行稅法并未明確征稅客體即“所得”就一定是合法的所得，作為納稅人的企業(yè)也不可能主動(dòng)告知稅務(wù)部門核查其取得的收入是非法的。[9]筆者贊成第二種觀點(diǎn)，運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則類對(duì)違法受益課稅并不違反稅法的基本價(jià)值，也不會(huì)是非法收入合法化。對(duì)非法所得進(jìn)行征稅并不代表征稅機(jī)關(guān)對(duì)該收入是否合法進(jìn)行了法律評(píng)價(jià)，而且這些收益提高了違法者的納稅能力，符合實(shí)質(zhì)課稅原則的要求，因而應(yīng)該對(duì)其征稅。但是對(duì)非法收入征稅時(shí)也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)非法收入的課稅要做到規(guī)范性和制度性，不能是稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力甚至報(bào)復(fù)納稅人的工具。如果實(shí)質(zhì)課稅原則被誤用至此，則正如北野弘久先生所說(shuō)：“租稅法律主義帶來(lái)淪于形式化、空洞化的危險(xiǎn)?！边@就要求我們?cè)谶\(yùn)用和實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)必須十分慎重。解決稅收規(guī)避問(wèn)題稅收規(guī)避（避稅）是各國(guó)在稅收實(shí)踐中面臨的一大難題，也是引發(fā)實(shí)質(zhì)課稅原則研究的一大動(dòng)因。從歷史上看，實(shí)質(zhì)課稅原則就是在應(yīng)對(duì)稅收規(guī)避而產(chǎn)生的，一戰(zhàn)后德國(guó)一些不法商人普遍的通過(guò)稅收規(guī)避來(lái)發(fā)國(guó)難財(cái)，由于不符合法定的稅收形式政而無(wú)法對(duì)其征稅，實(shí)質(zhì)課稅原則便應(yīng)運(yùn)而生。時(shí)至今天，防止避稅仍然是實(shí)質(zhì)課稅原則的核心。一般認(rèn)為，稅收規(guī)避是一種既不合法又不違法的行為。雖然這種行為一直受到各國(guó)政府的防范甚至打擊，但它并未違反任何的強(qiáng)制性規(guī)定，只是利用了稅收制度的漏洞，來(lái)繞過(guò)稅法上的規(guī)定，從而減輕或者免除其稅負(fù)。所以許多國(guó)家通過(guò)完善立法，在稅法中適用實(shí)質(zhì)課稅原則的形式來(lái)規(guī)制避稅行為。目前世界上的立法模式有以德國(guó)為代表的一般條款立法模式和以日本為代表的個(gè)別條款立法模式。2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”該條款被學(xué)者稱之為反避稅一般條款，然而，這種概括式立法的缺點(diǎn)許多優(yōu)點(diǎn)同樣突出。一方面一般條款能克服個(gè)別條款對(duì)新出現(xiàn)的情況無(wú)法適用的滯后性，具有概括運(yùn)用的優(yōu)點(diǎn)；另一方面這樣規(guī)定會(huì)對(duì)稅收法定原則形成更大的威脅。正如馬歇爾大法官所說(shuō)：“征稅的權(quán)力是事關(guān)會(huì)滅的權(quán)力?！狈幢芏悧l款實(shí)際賦予了征稅機(jī)關(guān)一種很大的解釋權(quán)力，極易被濫用而侵犯納稅人的合法財(cái)產(chǎn)。因而我們要在結(jié)合自己國(guó)情的基礎(chǔ)上，探索出一條適合自己的立法模式。四、實(shí)質(zhì)課稅原則的現(xiàn)實(shí)意義（一）有利于建立良好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是公平經(jīng)濟(jì)、信用經(jīng)濟(jì)、法制經(jīng)濟(jì)，實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)施有利于促進(jìn)稅負(fù)公平，發(fā)展公平競(jìng)爭(zhēng)。此外，對(duì)于維護(hù)正常的價(jià)格秩序，平衡地區(qū)差別，以及對(duì)充分發(fā)揮稅收的組織財(cái)政是收入、調(diào)節(jié)分配，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能作用，都是具有一定意義的。（二）有利于實(shí)現(xiàn)公平納稅法律的核心任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義。亞里士多德指出：“公平就是平等?！眮啴?dāng)斯密在其名著《國(guó)富論》中便提出了賦稅原則也包含了“平等”。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要要求在公平與效率上更加注重公平，力求將稅收作為矯正國(guó)民收入的分配懸殊差距的工具來(lái)使用。實(shí)質(zhì)課稅原則有利于充分發(fā)揮稅收特殊的調(diào)節(jié)收入分配的功能，體現(xiàn)稅收的社會(huì)公平。參考文獻(xiàn)：[1]伍玉聯(lián)，量能課稅原則的法哲學(xué)解釋[J].華僑大學(xué)學(xué)報(bào)，2007，(1).[2]鄭鴻，戴煒.淺析實(shí)質(zhì)課稅原則在現(xiàn)實(shí)之運(yùn)用[J].法治與社會(huì)，2007，(1).[3]張婷婷.論實(shí)質(zhì)課稅原則[J].法治與社會(huì)，2010，(8).[4]龐菊芬.試論實(shí)質(zhì)課稅原則的適用[J].華章