現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改革的思考

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改革的思考

現(xiàn)在的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度于1998年由財(cái)政部和衛(wèi)生部聯(lián)合通過(guò)。從近8年的實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看,該制度在規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)核算行為、提升醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理水平和提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面發(fā)揮了重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和醫(yī)院管理改革的進(jìn)一步深化、醫(yī)院投資體制的多元化和公共財(cái)政基本框架的構(gòu)建,現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》暴露出不能解決醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革和發(fā)展中遇到的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題,在執(zhí)行過(guò)程中也顯現(xiàn)出諸多的局限性,主要表現(xiàn)在:會(huì)計(jì)核算適用范圍與醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理不匹配,權(quán)責(zé)發(fā)生制和明晰性等原則沒(méi)有得到充分的體現(xiàn),會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不夠全面和會(huì)計(jì)報(bào)表體系不夠完整等方面。筆者認(rèn)為,《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的改革須順應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要,在肯定和保留原制度科學(xué)成分的基礎(chǔ)上,綜合考慮醫(yī)院性質(zhì)、資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律、醫(yī)院管理需要和社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制改革等多方面因素,對(duì)醫(yī)院的性質(zhì)予以準(zhǔn)確定位,突出醫(yī)院的行業(yè)特點(diǎn),盡快制定一套符合我國(guó)國(guó)情,適合于各類醫(yī)院運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》,并對(duì)此提出了初步的改革設(shè)想。1對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的界定現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是以《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》為依據(jù)制定的,適用于獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)。近年來(lái),隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深化,涌現(xiàn)出了一大批社會(huì)舉辦的非公立醫(yī)療機(jī)構(gòu),形成了醫(yī)院投資主體多元化的格局。然而,對(duì)非公立醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度,如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,怎樣明確產(chǎn)權(quán)和利益分配等一系列問(wèn)題,目前尚無(wú)明確的制度規(guī)定。由國(guó)家衛(wèi)生部等部門聯(lián)合頒發(fā)的《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理的實(shí)施意見(jiàn)》(衛(wèi)醫(yī)發(fā)233號(hào))中明確提出:“將醫(yī)療機(jī)構(gòu)依據(jù)其經(jīng)營(yíng)目的、服務(wù)任務(wù),以及執(zhí)行不同的財(cái)政、稅收、價(jià)格政策和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,劃分為非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。同時(shí)規(guī)定“非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)行財(cái)政部、衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等有關(guān)法規(guī)、政策。營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)參照?qǐng)?zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度和有關(guān)政策”。我們認(rèn)為,對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)根據(jù)其是否營(yíng)利而執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度的做法欠科學(xué),其缺乏統(tǒng)一性和可比性。因?yàn)獒t(yī)院是一個(gè)特殊性的經(jīng)濟(jì)組織。首先,作為非營(yíng)利性的公立醫(yī)院不同于一般的事業(yè)單位。公立醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助資金有限,要做到醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展,必須通過(guò)引進(jìn)和開(kāi)發(fā)醫(yī)療新項(xiàng)目,提高醫(yī)療質(zhì)量和科研技術(shù)水平,并加強(qiáng)內(nèi)部管理,進(jìn)行全成本核算和績(jī)效管理,采取有利于醫(yī)院自身發(fā)展的經(jīng)營(yíng)策略。其次,作為營(yíng)利性醫(yī)院也不同于一般的企業(yè)。營(yíng)利性醫(yī)院的醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格仍受到國(guó)家物價(jià)和衛(wèi)生部門的嚴(yán)格控制,與多數(shù)非營(yíng)利性醫(yī)院一樣,基本以國(guó)家定價(jià)為準(zhǔn),沒(méi)有實(shí)行真正的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和市場(chǎng)調(diào)節(jié);同時(shí),營(yíng)利性醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù),承擔(dān)了社會(huì)責(zé)任,存在社會(huì)效益,不能把它們完全推向企業(yè)的行列。再次,無(wú)論是營(yíng)利性醫(yī)院還是非營(yíng)利性醫(yī)院,其向社會(huì)提供的均是醫(yī)療服務(wù),性質(zhì)是相同的。營(yíng)利性醫(yī)院盡管以營(yíng)利為目的,同時(shí),也是以社會(huì)效益為基礎(chǔ);非營(yíng)利性醫(yī)院盡管不具有營(yíng)利性,但并不等于非營(yíng)利性就不能盈利,仍期望在認(rèn)真執(zhí)行醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的前提下,以最小的成本支出換取最大的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益,夯實(shí)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),所有這些都與企業(yè)活動(dòng)相類似。由此可見(jiàn),現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》不能適用于營(yíng)利性醫(yī)院,同時(shí)非營(yíng)利醫(yī)院在執(zhí)行該制度時(shí)也遇到了諸多問(wèn)題,而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也尚未涉及營(yíng)利性醫(yī)院的有關(guān)特殊業(yè)務(wù)問(wèn)題。2會(huì)計(jì)原則和內(nèi)容限制2.1現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的方法會(huì)計(jì)核算客觀性、相關(guān)性、可比性和一貫性等基本原則,已在現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)核算方法中已得到較好的運(yùn)用。但是,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、明晰性原則、謹(jǐn)慎性原則和合理劃分收益性支出與資本性支出等原則沒(méi)有得到充分的體現(xiàn)。2.2會(huì)計(jì)內(nèi)容的限制2.2.1在資產(chǎn)成本方面2.2.1.醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)醫(yī)院在開(kāi)展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)中需要用到品種繁多的衛(wèi)生材料,其中,有些是直接用于病人,且按照醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是允許收費(fèi)的;而有些則是醫(yī)院日常醫(yī)療活動(dòng)中所消耗的。如將使用目的不同的衛(wèi)生材料歸并在一起核算,不利于衛(wèi)生材料的管理。2.2.1.應(yīng)收賬款的處理方法不科學(xué),造成了應(yīng)收的病人欠缺“結(jié)轉(zhuǎn)病人欠費(fèi)”科目的設(shè)置,雖然在一定程度上使醫(yī)院收益的計(jì)算趨于謹(jǐn)慎,但是處理方法不科學(xué)。表現(xiàn)在:一方面,在理論上與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相背離,實(shí)質(zhì)上是按收付實(shí)現(xiàn)制的方法核算,所以,應(yīng)收的病人欠費(fèi)不能作為醫(yī)院的本期收益進(jìn)行賬務(wù)處理;另一方面,在實(shí)踐中也影響醫(yī)院財(cái)務(wù)成果的均衡性。2.2.1.藥品綜合加成率降低自制藥品在“在加工材料”科目核算,的確達(dá)到了避免虛增收支的目的,但存在如下問(wèn)題:一是未用完的制劑原材料在賬上如何反映;二是會(huì)出現(xiàn)總的藥品綜合加成率與國(guó)家規(guī)定不相符合的情況;三是自制藥品收支到底是否有利潤(rùn)反映不出來(lái)。2.2.1.投資收益核算一是未區(qū)分短期投資和長(zhǎng)期投資的核算;二是對(duì)有控制權(quán)的投資未要求采用權(quán)益法核算;三是投資收益被納入“其他收入”科目中核算。如此賬務(wù)處理從會(huì)計(jì)信息披露的角度看,不能客觀反映醫(yī)院的資產(chǎn)及財(cái)務(wù)狀況,不利于醫(yī)院管理者適時(shí)掌握和控制醫(yī)院對(duì)外投資項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)情況。2.2.1.醫(yī)院的計(jì)發(fā)方案對(duì)固定資產(chǎn)不提折舊,而通過(guò)計(jì)提修購(gòu)基金形式,無(wú)法反映固定資產(chǎn)的凈值情況。同時(shí),現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)在什么狀態(tài)下應(yīng)該計(jì)提或停止計(jì)提修購(gòu)基金未作出明確規(guī)定。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)于正在辦理報(bào)廢手續(xù)的固定資產(chǎn),有些醫(yī)院繼續(xù)按其賬面原值計(jì)提修購(gòu)基金,有些醫(yī)院則停止計(jì)提;對(duì)于已按固定資產(chǎn)原值提足修購(gòu)基金,仍在繼續(xù)使用的固定資產(chǎn),有些醫(yī)院繼續(xù)計(jì)提,有的則不再計(jì)提。由于對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提修購(gòu)基金方法的選擇與確定沒(méi)有明確要求,有些醫(yī)院采用年限平均法計(jì)算比率,有些則采用加速折舊法計(jì)算比率等。2.2.1.無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估準(zhǔn)入問(wèn)題醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)主要表現(xiàn)在醫(yī)療技術(shù)水平和具有特色的診療保健技術(shù)等方面上,屬于技術(shù)機(jī)密或?qū)Ｓ屑夹g(shù)。為了拓展業(yè)務(wù)的需要,醫(yī)院必然要研制一些能帶來(lái)較大經(jīng)濟(jì)價(jià)值的科研項(xiàng)目,由于這些項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用投入較大,如果不將其資本化,直接反映在當(dāng)期支出中,會(huì)使收支結(jié)余不真實(shí),不利于考核當(dāng)期財(cái)務(wù)成果。隨著醫(yī)院引入產(chǎn)權(quán)制度的改革,要求國(guó)有資產(chǎn)保值增值的同時(shí),無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估入賬問(wèn)題不容忽視。醫(yī)院除采用設(shè)備或技術(shù)進(jìn)行合作外,還可用醫(yī)院良好的信譽(yù)作為資本進(jìn)行合作或合資。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》未能對(duì)無(wú)形資產(chǎn)賬務(wù)處理具體化,故核算方法無(wú)章可循,會(huì)計(jì)人員無(wú)法進(jìn)行操作。因此,有必要針對(duì)醫(yī)院的實(shí)際情況,明確和規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定、攤銷年限和攤銷方法等,使醫(yī)院之間會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性。2.2.1.醫(yī)院降壓保險(xiǎn)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》制定了“壞賬準(zhǔn)備”一項(xiàng)資產(chǎn)減值的處理規(guī)定,這不能完全體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。醫(yī)院作為特殊行業(yè),在物資(藥品、衛(wèi)生材料和固定資產(chǎn),下同)管理方面不能做到零庫(kù)存。相反,為了急救、維持醫(yī)療、教學(xué)和科研等特殊業(yè)務(wù)的需要,必須常年儲(chǔ)備一定數(shù)量的周轉(zhuǎn)藥品和物資,包括必須準(zhǔn)備一些不常使用的、但存在有效期限的物資。因此,使醫(yī)院減值風(fēng)險(xiǎn)增大。作為對(duì)外投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等均存在減值風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)設(shè)置各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目,計(jì)提減值準(zhǔn)備。而現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)藥品和物資均按歷史成本計(jì)價(jià),不確認(rèn)存貨跌價(jià)損失,由此使各種原因造成醫(yī)院資產(chǎn)價(jià)值減值無(wú)法在會(huì)計(jì)核算體系中得以確認(rèn)、計(jì)量。2.2.2在資產(chǎn)組合中2.2.2.醫(yī)院新制度的創(chuàng)新以前醫(yī)院產(chǎn)權(quán)屬國(guó)有,投資主體為國(guó)家。隨著醫(yī)療體制改革的深入及多種形式所有制醫(yī)院的出現(xiàn),社會(huì)多方投入醫(yī)院的資本及其運(yùn)作情況等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)無(wú)法反映的矛盾逐漸突出,有必要在新制度中增加相關(guān)內(nèi)容。2.2.2.2.“公共住房基金”和“幸福基金”等醫(yī)院為員工的社會(huì)待遇尚未支付的金額，應(yīng)作為負(fù)擔(dān)2.2.2.醫(yī)學(xué)科研成果核算管理存在問(wèn)題醫(yī)院不僅是醫(yī)療場(chǎng)所,也是高科技較集中的科研領(lǐng)地,隨著我國(guó)專利法的出臺(tái),許多醫(yī)學(xué)科研成果將獲得各種級(jí)別專利。但現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》忽視了無(wú)形資產(chǎn)的核算管理,對(duì)醫(yī)院科研經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)是負(fù)債性的掛賬經(jīng)費(fèi),還是醫(yī)院凈資產(chǎn)的一部分的問(wèn)題,一直沒(méi)有明確。我們建議將科研經(jīng)費(fèi)作為醫(yī)院的凈資產(chǎn)來(lái)管理,定性為專款專用的撥付型資產(chǎn)。2.2.2.提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,對(duì)發(fā)生醫(yī)療理賠的賬務(wù)處理作為當(dāng)期支出;當(dāng)發(fā)生醫(yī)療事故,賠償金額巨大時(shí),將對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)余造成重大影響。建議設(shè)立醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金,按規(guī)定的計(jì)提依據(jù)提取,年末按實(shí)際使用數(shù)結(jié)算,并在醫(yī)療服務(wù)成本中列支。這樣,不至于對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)余造成大幅度跳躍,便于政府了解醫(yī)院成本支出情況,為制定醫(yī)療價(jià)格補(bǔ)償政策提供依據(jù)。2.2.3在計(jì)算收入時(shí)2.2.3.業(yè)務(wù)收支額以下簡(jiǎn)稱“業(yè)務(wù)”構(gòu)成醫(yī)院之間業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)分類不現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》根據(jù)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)特性,將醫(yī)院的總收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入和業(yè)務(wù)收入。又將業(yè)務(wù)收入細(xì)分為藥品收入、醫(yī)療收入和其他收入。這樣的劃分符合當(dāng)時(shí)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。目前,醫(yī)院開(kāi)展的醫(yī)療項(xiàng)目品種增多,特需醫(yī)療服務(wù)、上級(jí)醫(yī)院與下級(jí)醫(yī)院結(jié)對(duì)開(kāi)展的醫(yī)療技術(shù)協(xié)作項(xiàng)目的收益分成、豪華休閑體檢的開(kāi)展和輔營(yíng)業(yè)務(wù)項(xiàng)目(如配鏡銷售、開(kāi)展整形美容、鑲牙、制劑和營(yíng)養(yǎng)配餐等,下同)等占醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的比例逐年增加。作為非營(yíng)利性醫(yī)院涉足高收費(fèi)的特需醫(yī)療服務(wù)和輔營(yíng)業(yè)務(wù)項(xiàng)目,及上下級(jí)醫(yī)院的協(xié)議分成比例,醫(yī)院間每門診人次收費(fèi)水平和每出院人次費(fèi)用節(jié)節(jié)攀升,業(yè)務(wù)收支結(jié)余率差距懸殊。使得相同規(guī)模的醫(yī)院,由于從事業(yè)務(wù)內(nèi)容和數(shù)量占有比例不同而變得無(wú)可比;也暴露出原制度的收支分類不合時(shí)宜;隨著核算單元的細(xì)化和會(huì)計(jì)核算水平的提高,對(duì)收支分類進(jìn)行調(diào)整顯得非常有必要。建議將醫(yī)療收入進(jìn)一步細(xì)分基本醫(yī)療收入、特需醫(yī)療收入和輔營(yíng)業(yè)務(wù)收入等,同時(shí),將支出項(xiàng)目按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行對(duì)應(yīng)的匹配性調(diào)整。2.2.3.醫(yī)療費(fèi)用結(jié)構(gòu)調(diào)整隨著醫(yī)療資源共享、醫(yī)療技術(shù)對(duì)口支持、上下級(jí)醫(yī)院醫(yī)療合作項(xiàng)目的開(kāi)展,醫(yī)院之間的讓利行為較普遍。如有些醫(yī)院對(duì)參加醫(yī)療合作的人員,推出凡住院費(fèi)用在合作醫(yī)療起報(bào)線以下部分及門診醫(yī)療費(fèi)用,醫(yī)院給予一定比例的優(yōu)惠政策。對(duì)這部分讓利,醫(yī)院無(wú)法套用企業(yè)核算模式在“銷售折扣與折讓”科目中核算。又不能直接沖銷“醫(yī)療收入”、“藥品收入”。2.2.3.制劑生產(chǎn)服務(wù)的特點(diǎn)是否可以考慮將制劑收支從業(yè)務(wù)收支核算中分離出來(lái),作為輔營(yíng)業(yè)務(wù)收支進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。理由是:(1)制劑過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)完全不同于醫(yī)療過(guò)程的資金運(yùn)動(dòng),具有產(chǎn)業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn);(2)雖然制劑生產(chǎn)服務(wù)于醫(yī)療業(yè)務(wù),但這種服務(wù)職能可以也應(yīng)該由制藥行業(yè)承擔(dān),醫(yī)院開(kāi)展該項(xiàng)業(yè)務(wù)的目的之一是為了創(chuàng)收;(3)目前開(kāi)展該項(xiàng)業(yè)務(wù)的只是極少數(shù)醫(yī)院,而且生產(chǎn)規(guī)模懸殊甚大。建議根據(jù)醫(yī)院制劑生產(chǎn)的規(guī)模和特點(diǎn),借鑒企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行成本核算較為妥當(dāng),其結(jié)果以輔營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)進(jìn)入會(huì)計(jì)總賬和損溢表。2.2.4在成本和成本計(jì)算方面2.2.4.在會(huì)計(jì)核算的基本過(guò)程中,應(yīng)將“管理費(fèi)用”區(qū)分生現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,“將作為期間費(fèi)用的管理費(fèi)用分別攤銷到醫(yī)療成本、藥品成本、制劑成本中,進(jìn)行分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用包括了各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的部分成本及核算醫(yī)院管理部門發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用”;并強(qiáng)調(diào)“后勤部門發(fā)生的費(fèi)用能直接計(jì)入醫(yī)療、藥品、在加工材料支出的,不在“管理費(fèi)用”科目核算,而在相關(guān)科目核算”;“管理費(fèi)用的分?jǐn)偪梢圆捎萌藛T比例法,即按醫(yī)療、藥品部門的人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偂?在會(huì)計(jì)報(bào)表中也沒(méi)有單獨(dú)反映。當(dāng)時(shí)規(guī)定這樣核算的理由是醫(yī)院的管理費(fèi)用包含著間接費(fèi)用和期間費(fèi)用,如果將期間費(fèi)用作為間接費(fèi)用進(jìn)行分配,不利于正確計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本和藥品成本,不利于降低醫(yī)藥成本,也不能體現(xiàn)適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要。我們認(rèn)為可以借鑒企業(yè)管理模式,簡(jiǎn)化核算流程,如在賬務(wù)處理中取消管理費(fèi)用的分?jǐn)?將具體醫(yī)療項(xiàng)目成本核算與賬務(wù)處理相分離,按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目,使醫(yī)院會(huì)計(jì)核算不僅服務(wù)于預(yù)算管理部門,更滿足醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理的需要。為了簡(jiǎn)化繁雜的費(fèi)用分配及總體反映醫(yī)院的管理水平,體現(xiàn)管理費(fèi)用的真實(shí)性,對(duì)能直接計(jì)入醫(yī)療及藥品等的直接費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入,不要通過(guò)“管理費(fèi)用”分?jǐn)偂?.2.4.部門預(yù)算支出數(shù)額占比大,家庭費(fèi)用支出大,城市醫(yī)療費(fèi)用支出大支出項(xiàng)目與收入項(xiàng)目對(duì)應(yīng)地調(diào)整?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,醫(yī)院的費(fèi)用支出項(xiàng)目分為人員支出、日常公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出3類,在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家預(yù)算撥款占醫(yī)院經(jīng)費(fèi)的很大比例,費(fèi)用支出比較合適。當(dāng)前,醫(yī)院在滿足自身業(yè)務(wù)需要的同時(shí),希望謀求可持續(xù)發(fā)展的更大空間,必須在追求社會(huì)效益的同時(shí)講究?jī)?yōu)化績(jī)效,考核投入產(chǎn)出比,完善成本管理體系。2.2.4.藥品價(jià)格形成的“權(quán)重”因素(1)藥品成本問(wèn)題。會(huì)計(jì)期間藥品成本的確認(rèn)依據(jù)是以“藥品綜合差價(jià)率”來(lái)計(jì)算,不能真實(shí)反映當(dāng)期藥品成本。根據(jù)浙江省《關(guān)于規(guī)范完善藥品集中招標(biāo)采購(gòu)工作若干意見(jiàn)》,醫(yī)院在藥品招標(biāo)采購(gòu)中.需嚴(yán)格執(zhí)行藥品中標(biāo)價(jià)格。對(duì)納入集中招標(biāo)采購(gòu)目錄的藥品.必須按購(gòu)銷合同確定的價(jià)格采購(gòu)藥品,中標(biāo)藥品的零售價(jià)格實(shí)行“順加作價(jià)”方法,其計(jì)算公式為:中標(biāo)藥品零售價(jià)格=中標(biāo)價(jià)×(1+差價(jià)率)。根據(jù)這一藥品價(jià)格管理辦法,醫(yī)院藥品綜合差價(jià)率水平不僅取決于藥品中標(biāo)價(jià)格的高低,更取決于中標(biāo)藥品在不同中標(biāo)價(jià)格水平上的數(shù)量分布情況(即權(quán)重)。而現(xiàn)行“藥品綜合差價(jià)率”的計(jì)算方法不能體現(xiàn)權(quán)重因素。依據(jù)公式計(jì)算產(chǎn)生的“藥品綜合差價(jià)率”指標(biāo),計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期藥品成本存在一定程度的不實(shí)。(2)藥品調(diào)價(jià)導(dǎo)致藥品價(jià)值損溢。國(guó)家政策性藥品價(jià)格的調(diào)整,導(dǎo)致藥房、藥庫(kù)庫(kù)存藥品價(jià)值損溢,對(duì)醫(yī)院藥品收益弱化情況不能在當(dāng)期收益及藥品收支結(jié)余中得以確認(rèn)、計(jì)量。歷次藥品降價(jià)政策在對(duì)醫(yī)院庫(kù)存藥品造成跌價(jià)損失的同時(shí),也嚴(yán)重弱化了醫(yī)院潛在的藥品收益?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,當(dāng)藥品銷售價(jià)格變動(dòng)時(shí),按現(xiàn)存藥品調(diào)價(jià)前后的差價(jià)金額調(diào)整相關(guān)科目,其結(jié)果是:因藥品價(jià)格政策性調(diào)整給醫(yī)院庫(kù)存藥品造成的價(jià)值損溢不能在當(dāng)期“藥品支出”中反映,更無(wú)法在藥品收支結(jié)余中得以確認(rèn);同時(shí),藥品的調(diào)價(jià)政策對(duì)醫(yī)院藥品潛在收益弱化情況無(wú)法在現(xiàn)有醫(yī)院會(huì)計(jì)核算體系中確認(rèn)、計(jì)量。2.2.4.及時(shí)、準(zhǔn)確的繳納醫(yī)療服務(wù)及輔營(yíng)業(yè)務(wù)的稅收在國(guó)家稅收政策的完善和重視下,非營(yíng)利性醫(yī)院雖然享受許多稅收優(yōu)惠政策,但是,如果醫(yī)院開(kāi)展特需醫(yī)療服務(wù)及涉足輔營(yíng)業(yè)務(wù)、將房屋出租給企業(yè)經(jīng)營(yíng)或醫(yī)院辦“三產(chǎn)”收取管理費(fèi)等,就必須遵守《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定,及時(shí)、足額地繳納涉及的稅費(fèi)。建議新制度在“其他支出——稅費(fèi)支出”二級(jí)明細(xì)科目下,按照醫(yī)院從事涉稅業(yè)務(wù)必須繳納的稅種,設(shè)置三級(jí)科目進(jìn)行核算。2.3醫(yī)院社會(huì)經(jīng)濟(jì)分析機(jī)制現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》缺少反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物變動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表。因此,無(wú)法反映醫(yī)院投資和籌資本身的情況,以及籌集資金的規(guī)模和具體來(lái)源。使醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理缺少有效地分析醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)是否能夠獲得足夠的現(xiàn)金流量的參考數(shù)據(jù)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展、醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的引入,管理層以及社會(huì)各界對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求越來(lái)越高,醫(yī)院內(nèi)部的決策對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴性也越來(lái)越強(qiáng),單憑現(xiàn)有的幾張報(bào)表不能全面、真實(shí)地反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況。迫切需要醫(yī)院自行設(shè)計(jì)和運(yùn)用某些會(huì)計(jì)報(bào)表,既能滿足內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理的需要,又便于外界了解醫(yī)院真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和符合科學(xué)管理要求的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。3新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的概念3.1醫(yī)院資金運(yùn)動(dòng)以經(jīng)營(yíng)資金為主新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的基本構(gòu)架,應(yīng)打破醫(yī)院性質(zhì)、所有制的界限,建立融會(huì)計(jì)的一般準(zhǔn)則和醫(yī)院的特殊具體情況于一體、符合醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的要求,體現(xiàn)醫(yī)院是一個(gè)特殊的經(jīng)濟(jì)組織的特性。鑒于醫(yī)院資金運(yùn)動(dòng)是以經(jīng)營(yíng)資金為主體,會(huì)計(jì)核算對(duì)象也應(yīng)以經(jīng)營(yíng)資金為主。建議按照2004年全國(guó)衛(wèi)生工作會(huì)議精神要求,對(duì)性質(zhì)不同的醫(yī)院進(jìn)行分類管理,并實(shí)行不同的經(jīng)濟(jì)政策,與此相適應(yīng);應(yīng)考慮不同類型醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)和內(nèi)在規(guī)律,產(chǎn)權(quán)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求,以及政府對(duì)醫(yī)院的宏觀管理與指導(dǎo)需要,分別建立適應(yīng)不同類型醫(yī)院的行業(yè)財(cái)務(wù)管理制度與會(huì)計(jì)制度,建立一種特殊服務(wù)行業(yè)會(huì)計(jì)制度,會(huì)計(jì)制度的屬性也值得進(jìn)一步探討。3.2預(yù)期三:民間非營(yíng)利組織“其資新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》需要對(duì)醫(yī)院的資產(chǎn)重新定義,建議參照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的將資產(chǎn)定義為:“過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成并由民間非營(yíng)利組織擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給民間非營(yíng)利組織帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力”。這一定義說(shuō)明了兩點(diǎn):一是資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的,而不是由未來(lái)交易或事項(xiàng)形成的;二是預(yù)期會(huì)給民間非營(yíng)利組織帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,如果某項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期不能給民間非營(yíng)利組織帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,則該資產(chǎn)就不能確認(rèn)為資產(chǎn)。因此,新制度需要強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給醫(yī)院帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,從而在本質(zhì)上確定醫(yī)院資產(chǎn)的范圍,并規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量的辦法,減少醫(yī)院資產(chǎn)不實(shí)的可能性。3.3“開(kāi)支盈余”的內(nèi)涵目前,醫(yī)院業(yè)務(wù)收入加上財(cái)政補(bǔ)助抵扣總支出后的凈額,以“收支結(jié)余”來(lái)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)成果,而非利潤(rùn)。在公立醫(yī)院一統(tǒng)天下的體制下,“收支結(jié)余”與醫(yī)院作為非營(yíng)利性的社會(huì)公益機(jī)構(gòu)相適應(yīng)。近年來(lái)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)的實(shí)際狀況和一大批非公有制醫(yī)院的出現(xiàn),對(duì)這一觀念已形成沖擊。我們認(rèn)為,利潤(rùn)與結(jié)余無(wú)非是反映不同行業(yè)財(cái)務(wù)成果的兩個(gè)稱謂。凈資產(chǎn)的概念不能反映出資人的權(quán)益,作為一個(gè)社會(huì)單位,無(wú)論其成立是否以經(jīng)濟(jì)利益為目的,都存在相應(yīng)的權(quán)益,應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬睾统姓J(rèn)。建議醫(yī)院會(huì)計(jì)要素以資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和結(jié)余6項(xiàng)組成。3.4“費(fèi)用”的定義現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)如何進(jìn)行成本核算沒(méi)有做出相關(guān)規(guī)定。僅將支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。我們認(rèn)為,應(yīng)增加成本核算的概念、對(duì)象、要素、成本構(gòu)成范圍、成本核算程序、費(fèi)用歸集與分配方法、成本計(jì)算方法、成本報(bào)告和成本監(jiān)督與分析等內(nèi)容,并相應(yīng)設(shè)立“醫(yī)療成本”、“藥品成本”、“制劑成本”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目,把原規(guī)定在“管理費(fèi)用”中列支的銀行借款利息支出和在“其他收入”中核算的銀行存款利息收入統(tǒng)一歸口到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算;另一方面,在“收支總表”支出類科目中單獨(dú)設(shè)置“管理費(fèi)用”科目,并于月末直接結(jié)轉(zhuǎn)到“收支結(jié)余”中。這樣就能對(duì)比出相同等級(jí)醫(yī)院及相近開(kāi)放床位數(shù)量的不同醫(yī)院之間管理費(fèi)用使用多少和管理水平的高低。此外,醫(yī)院也應(yīng)填報(bào)管理費(fèi)用明細(xì)表,把主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)列示清楚,如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率和每職工平均業(yè)務(wù)收入等。3.5收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不高,導(dǎo)致收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不高,從而產(chǎn)生不等價(jià)交換和收費(fèi)不高目前,醫(yī)療服務(wù)價(jià)格既不體現(xiàn)活勞動(dòng)的價(jià)值,也不體現(xiàn)物化勞動(dòng)的使用價(jià)值;醫(yī)院福利型的低收費(fèi)與社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的高物價(jià)而形成的不等價(jià)交換,市場(chǎng)物價(jià)較大幅度上升時(shí),醫(yī)院也不能隨時(shí)調(diào)整醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),形成極不合理的政策性虧損,給醫(yī)院實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算和經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)很大困難,使醫(yī)院加強(qiáng)成本管理的內(nèi)在積極性不高。建議新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》應(yīng)明確國(guó)家對(duì)醫(yī)院政策性虧損的補(bǔ)助項(xiàng)目和計(jì)算依據(jù),確立成本核算范圍和費(fèi)用規(guī)集方法,以建立價(jià)格補(bǔ)償機(jī)制。3.6調(diào)整“外部投資”賬戶在“對(duì)外投資”科目下增設(shè)“長(zhǎng)期投資”、“短期投資”科目,進(jìn)行明細(xì)分類核算,參照企業(yè),明確對(duì)擁有控制權(quán)的單位按權(quán)益法進(jìn)行核算。3.7盈余公務(wù)用車,中有“盈余”和“盈余分配