企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督的現(xiàn)狀與思考

企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督的現(xiàn)狀與思考

公司是一項(xiàng)契約組織。契約的參與者通過契約形式合作,其合作的目的是利用各自的比較優(yōu)勢(shì)形成互補(bǔ),通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)取得比不合作時(shí)更大的效益。在經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者往往成為企業(yè)這一契約的中心簽約人,其獲取企業(yè)信息的優(yōu)勢(shì)和處于公司組織結(jié)構(gòu)最高層的地位,為經(jīng)營(yíng)者侵害其他契約參與者的利益提供了便利。社會(huì)上有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊、上市公司高管集體貪污、為提高自己的收益和社會(huì)地位以及滿足個(gè)人欲望而進(jìn)行低效益投資擴(kuò)張,甚至將企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移出去,變成自己的私產(chǎn)等現(xiàn)象層出不窮。為杜絕上述現(xiàn)象,使企業(yè)健康發(fā)展,我國構(gòu)筑了包括公司監(jiān)事會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)總監(jiān)在內(nèi)的財(cái)務(wù)監(jiān)督體系。新《會(huì)計(jì)法》也完善了有關(guān)“會(huì)計(jì)監(jiān)督”方面的規(guī)范。本人結(jié)合自己長(zhǎng)期從事企業(yè)財(cái)務(wù)工作中遇到的問題,對(duì)目前企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督的現(xiàn)狀進(jìn)行了一些思考。一、會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)監(jiān)督的關(guān)系《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)的職能概括為“核算”與“監(jiān)督”,以法律的形式肯定了會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能。全面地看,關(guān)于會(huì)計(jì)的監(jiān)督有兩層含義:一是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的監(jiān)督,其實(shí)質(zhì)是以資金運(yùn)動(dòng)為監(jiān)督客體的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督,它是企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)管的一個(gè)重要組成部分;二是對(duì)單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督,以及對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的再監(jiān)督,其實(shí)質(zhì)是以資金運(yùn)動(dòng)產(chǎn)生的價(jià)值信息和以會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息為客體的財(cái)務(wù)監(jiān)督。長(zhǎng)期以來,我們一直混淆了會(huì)計(jì)監(jiān)督和財(cái)務(wù)監(jiān)督的職責(zé)分工、組織機(jī)構(gòu)的層次性,把會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程進(jìn)行監(jiān)督的職能放大,會(huì)計(jì)人員不僅被要求監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職責(zé),而且還要求會(huì)計(jì)人員代表政府對(duì)單位負(fù)責(zé)人的違法違紀(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督,會(huì)計(jì)人員被賦予了“雙重身份”。隨著經(jīng)濟(jì)管理體制的改革和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,必須將會(huì)計(jì)監(jiān)督和財(cái)務(wù)監(jiān)督區(qū)分開來,各行其是,充分發(fā)揮各自的作用。會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是在會(huì)計(jì)核算過程中對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的合理性、合法性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性進(jìn)行監(jiān)督;財(cái)務(wù)監(jiān)督主要是協(xié)調(diào)經(jīng)營(yíng)者與企業(yè)外部利益相關(guān)者的關(guān)系,保護(hù)企業(yè)契約參與人的權(quán)益,使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)趨近于企業(yè)的整體目標(biāo),使企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的個(gè)體理性符合企業(yè)的整體理性,達(dá)到帕累托最佳狀態(tài)。二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)我國現(xiàn)有的財(cái)務(wù)監(jiān)督體系,既有企業(yè)所有者的監(jiān)事會(huì)和財(cái)務(wù)總監(jiān),又有代表社會(huì)公眾的外部審計(jì),還有針對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)控制的內(nèi)部審計(jì)。但是,監(jiān)督效果卻不盡如意,有些監(jiān)督機(jī)構(gòu)更是形同虛設(shè),職能弱化。(一)對(duì)董事、經(jīng)理有關(guān)業(yè)務(wù)的對(duì)經(jīng)營(yíng)權(quán)力制衡是公司治理的基本原則,監(jiān)事會(huì)是代表所有者監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的重要手段。我國的《公司法》第124條規(guī)定:“監(jiān)事會(huì)由股東代表和適當(dāng)比例的職工代表組成,具體比例由公司章程規(guī)定?！薄豆痉ā返?26條以法律的形式明確規(guī)定了監(jiān)事會(huì)的職能,監(jiān)事會(huì)可以行使下列職權(quán):(1)檢查公司的財(cái)務(wù);(2)對(duì)董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督;(3)當(dāng)董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時(shí),要求董事和經(jīng)理予以糾正;(4)提議召開臨時(shí)股東會(huì);(5)公司章程規(guī)定的其他職權(quán)。按照法律規(guī)定,監(jiān)事會(huì)通過對(duì)董事、經(jīng)理有關(guān)業(yè)務(wù)行為的監(jiān)督,加大了對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控力度從而解決了所有者監(jiān)督缺位的問題。但實(shí)際上大多數(shù)監(jiān)事會(huì)并未發(fā)揮法律應(yīng)有的作用,監(jiān)督軟弱無力。例如:自1998年起,證監(jiān)會(huì)要求上市公司在單獨(dú)列示的監(jiān)事會(huì)報(bào)告中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)出具的有保留意見或解釋性說明的審計(jì)報(bào)告所涉及的事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見。但據(jù)國內(nèi)某會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)1998年到2002年四個(gè)年度的108個(gè)樣本進(jìn)行的調(diào)查,監(jiān)事會(huì)的意見與董事會(huì)的意見保持一致的有72例,占66.7%;既認(rèn)同董事會(huì)的會(huì)計(jì)報(bào)告,又認(rèn)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師保留意見的有28例,占25.9%;支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的僅有8例,占7.4%。造成監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能軟弱的主要原因大致有以下二個(gè)方面:一是我國企業(yè)的監(jiān)事會(huì)由股東代表和適當(dāng)比例的職工代表組成,股東代表由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生,其結(jié)果是大股東的特定代表成為監(jiān)事。據(jù)2004年的統(tǒng)計(jì),我國上市公司的監(jiān)事來自大股東的占74.4%,來自企業(yè)內(nèi)部代表的占73.4%。這樣,由監(jiān)事實(shí)施的監(jiān)督無疑是“自己監(jiān)督自己”,職工監(jiān)事由于其利益掌握在經(jīng)理人手中,也無法監(jiān)督經(jīng)理層。二是我國企業(yè)的監(jiān)事會(huì)成員多為黨組織干部、工會(huì)代表、紀(jì)委書記等,他們?nèi)狈Ρ匾臅?huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí),且多數(shù)監(jiān)事會(huì)未設(shè)專職監(jiān)事及常設(shè)機(jī)構(gòu),這必然會(huì)降低監(jiān)督效率。(二)財(cái)務(wù)監(jiān)督子公司制針對(duì)所有者監(jiān)督缺位,經(jīng)營(yíng)者“實(shí)際控制”日益嚴(yán)重的狀況,近年來在國內(nèi)出現(xiàn)了派出財(cái)務(wù)總監(jiān)代表所有者進(jìn)行全職監(jiān)督的新的監(jiān)督方式。從1985年《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》第一次探討“國家會(huì)計(jì)委派制”到2000年9月財(cái)政部、監(jiān)察部聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于試行會(huì)計(jì)委派制度工作的意見》實(shí)行會(huì)計(jì)委派,財(cái)務(wù)監(jiān)督委派制已成為一種全面性的制度。雖然到目前為止,財(cái)務(wù)總監(jiān)制度尚無統(tǒng)一的法律依據(jù),但財(cái)務(wù)總監(jiān)以所有者身份對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督已成為公認(rèn)的規(guī)則。有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)的具體職責(zé)規(guī)定如下:(1)審核公司的重要財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告;(2)參與擬訂公司的財(cái)務(wù)管理規(guī)定;(3)監(jiān)督檢查公司各級(jí)財(cái)務(wù)運(yùn)作和資金收支情況;(4)與總經(jīng)理聯(lián)簽批準(zhǔn)規(guī)定限額范圍內(nèi)的擔(dān)保及投資;(5)審核公司新投資項(xiàng)目的可靠性等。在現(xiàn)實(shí)中,財(cái)務(wù)總監(jiān)監(jiān)督的力度不能充分發(fā)揮的制約因素主要是:由于財(cái)務(wù)總監(jiān)是代表所有者外派進(jìn)來進(jìn)行監(jiān)督的,所以容易被排斥,被看作是“來自上面的間諜”,而不被當(dāng)成企業(yè)可信任的助手。同時(shí),由于與總經(jīng)理聯(lián)簽容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)總監(jiān)的責(zé)任與被監(jiān)督公司的利益掛鉤,無形中會(huì)使財(cái)務(wù)總監(jiān)謀求被監(jiān)督企業(yè)的利益最大化,迎合企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的利益需要,因此,財(cái)務(wù)總監(jiān)既會(huì)受到被排斥的困擾又會(huì)受到被同化的困擾。(三)審計(jì)作用的弱化企業(yè)作為一系列契約的組合,其利益沖突不僅局限于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間,還包括外部的如債權(quán)人、投資者乃至社會(huì)公眾等其他契約參與者。他們?cè)谄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的參與程度較低,容易受到經(jīng)營(yíng)者的侵害。由此,作為解決利益沖突的協(xié)調(diào)機(jī)制—外部審計(jì)誕生了。事實(shí)上,外部審計(jì)從其產(chǎn)生之日起,就一直是作為企業(yè)組織利益沖突的監(jiān)督與協(xié)調(diào)者而發(fā)揮作用的,外部審計(jì)曾因具有獨(dú)立、公正的職業(yè)特點(diǎn)而被賦予“經(jīng)濟(jì)警察”的稱號(hào),人們對(duì)其公正性和公平性寄予了厚望。然而,近年來,從我國的上市公司中從瓊民源造假、銀廣廈陷阱,到國外的安達(dá)信、世通等一系列財(cái)務(wù)丑聞的出現(xiàn),使得人們不得不重新審視外部審計(jì)的作用。1999年6月至10月,國家財(cái)政監(jiān)管部門對(duì)100戶中央國有企業(yè)1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量進(jìn)行抽查,發(fā)現(xiàn)有11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌違規(guī)執(zhí)業(yè),后經(jīng)中注協(xié)慎重研究,對(duì)其中的8家事務(wù)所和15名注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法進(jìn)行了嚴(yán)肅處理。在令世人震驚的安然事件中,安達(dá)信事務(wù)所之所以出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制報(bào)告,是因?yàn)榘策_(dá)信事務(wù)所每年1億美元的收費(fèi)中,有50%來自于為安然公司提供的咨詢服務(wù),所以,“審計(jì)合謀”在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下便成為自然。在我國,經(jīng)濟(jì)利益的聯(lián)系也屬常態(tài),外部審計(jì)大部分由公司的管理層負(fù)責(zé)聘任并決定報(bào)酬,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中,對(duì)決定自己利益的公司經(jīng)營(yíng)者出具有侵害性的審計(jì)報(bào)告,無異于砸自己的飯碗,經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系使外部審計(jì)失去了其應(yīng)有的客觀公正性。(四)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不科學(xué)企業(yè)作為一種契約型組織,其契約性內(nèi)含于企業(yè)內(nèi)部各職能部門、職工與經(jīng)營(yíng)者之間。獨(dú)立、客觀地監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及內(nèi)部控制的適當(dāng)、真實(shí)、合法和高效益,可以改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理,實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo),使內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制的一個(gè)重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)主要是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者履行企業(yè)契約服務(wù)的,是對(duì)經(jīng)營(yíng)過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督與控制,對(duì)內(nèi)部出現(xiàn)的利益沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)。1983年我國全面恢復(fù)審計(jì)工作后,內(nèi)部審計(jì)成為監(jiān)督體系的一個(gè)重要組成部分。在審計(jì)署2003年頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中,明確了內(nèi)部審計(jì)的職責(zé):(1)對(duì)本單位及所屬單位的財(cái)政收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì);(2)對(duì)本單位及所屬單位預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金管理和使用情況進(jìn)行審計(jì);(3)對(duì)本單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及所屬單位領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì);(4)對(duì)本單位及所屬單位的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目、內(nèi)部控制制度的健全性和有效性、經(jīng)濟(jì)管理及效益情況進(jìn)行審計(jì);(5)法律、法規(guī)規(guī)定和本單位主要負(fù)責(zé)人或權(quán)利機(jī)構(gòu)要求辦理的其他審計(jì)事項(xiàng)。但在具體執(zhí)行中,許多企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)有抵觸情緒,把內(nèi)審看作是附屬物,在進(jìn)行成本和收益對(duì)比后,不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門。有的企業(yè)雖迫于政策壓力設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)部門,但由于隸屬關(guān)系的原因也不能真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。在我國的多數(shù)企業(yè)中,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下,與會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、銷售機(jī)構(gòu)等處于平等位置。更有甚者,一些企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于會(huì)計(jì)部門之內(nèi),形成財(cái)審合一,不僅使內(nèi)部審計(jì)很難監(jiān)督財(cái)務(wù)狀況,而且受其地位和權(quán)限的制約,也無力監(jiān)督其他部門,難以發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能不能很好地發(fā)揮的主要原因是:內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者執(zhí)行企業(yè)契約的一種機(jī)制,其機(jī)構(gòu)隸屬的地位使其難以發(fā)揮自身的作用。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,監(jiān)督者與被監(jiān)督者首先在經(jīng)濟(jì)上、人事上應(yīng)是獨(dú)立關(guān)系;同時(shí),監(jiān)督應(yīng)遵守順向監(jiān)督原則,監(jiān)督者職權(quán)來自于被監(jiān)督者的上級(jí)或同級(jí)以及其他獨(dú)立的第三者。由于內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬地位低下,在經(jīng)濟(jì)上又受到企業(yè)經(jīng)營(yíng)層的支配,對(duì)作為上級(jí)的經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)缺乏權(quán)威性,所以在制度執(zhí)行上的“審計(jì)合謀”便成為必然。三、改善企業(yè)監(jiān)事及內(nèi)部審計(jì)部門的結(jié)構(gòu)財(cái)務(wù)監(jiān)督質(zhì)量很大程度上取決于參與監(jiān)督的審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平及職業(yè)道德水準(zhǔn)。要提高財(cái)務(wù)監(jiān)督的質(zhì)量,首先要解決這個(gè)問題。根據(jù)以上對(duì)各種監(jiān)督機(jī)制的論述,尤其應(yīng)對(duì)企業(yè)監(jiān)事會(huì)及內(nèi)部審計(jì)部門的人員結(jié)構(gòu)進(jìn)行改善,在其成員中限定會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)人員的比例;為保證監(jiān)事的獨(dú)立性,增加外部監(jiān)事;為保證內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)權(quán)威性,其機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)隸屬于公司的董事會(huì)。2、通過會(huì)議體的機(jī)構(gòu)來監(jiān)督針對(duì)監(jiān)督分散管理的情況,各監(jiān)督部門應(yīng)該加強(qiáng)橫向聯(lián)系。由于監(jiān)事會(huì)是會(huì)議體的機(jī)構(gòu),監(jiān)督成員投入的時(shí)間和精力會(huì)在某種程度上受到限制,而財(cái)務(wù)總監(jiān)是全職人員,較為熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。因此,若監(jiān)事能通過財(cái)務(wù)總監(jiān)獲取企業(yè)必要性的信息,可以很好地履行自己的職責(zé)。3、參與財(cái)務(wù)監(jiān)督的人員:大股東黨委或公眾出資人我國企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理現(xiàn)象較為普遍,“一股獨(dú)大”的現(xiàn)狀導(dǎo)致了股權(quán)過度集中,造成了大股東和中小股東、公眾投資人之間的利益矛盾,參與財(cái)務(wù)監(jiān)督的人員多為大股東委派或推選,影響了監(jiān)督的公正性。完善董事會(huì)的決策機(jī)制,要將董事會(huì)成員與經(jīng)營(yíng)班子徹底分開,建立起相互制衡的構(gòu)架,適當(dāng)下放董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)權(quán)利,建立具有相當(dāng)權(quán)力的審計(jì)委員會(huì)制度,使董事會(huì)擁有對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)督的決策權(quán)。4、訴訟主體方面針對(duì)外部審計(jì)中,由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背客觀公正原則出具審計(jì)報(bào)告造成的損害,應(yīng)追加民事經(jīng)濟(jì)責(zé)任,加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的處罰力度。筆者認(rèn)為應(yīng)考慮以下三個(gè)方面內(nèi)容:一是鼓勵(lì)民事訴訟,確立“民事在先,行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理此類案件,這比僅僅依靠政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)來進(jìn)行監(jiān)督的力度大得多;二是明確民事訴訟主體,針對(duì)中小投資