關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的會計處理

關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的會計處理

2009年3月，國家稅務(wù)局發(fā)布了《關(guān)于房產(chǎn)業(yè)開發(fā)公司所得稅待遇的通知》（國家稅務(wù)局第31號），并于2008年1月1日實施。由于此前內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)適用的關(guān)于企業(yè)所得稅的文件不同,內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)31號),而外資房地產(chǎn)企業(yè)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》(國稅發(fā)142號),《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)31號)統(tǒng)一了此前的這兩個文件,使得內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)稅收地位趨于平等。新文件(國稅發(fā)31號)第九條規(guī)定:企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額,計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報時,企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機關(guān)需要的其他相關(guān)資料。但是,此前房地產(chǎn)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為33%,而2008年以后適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,那么企業(yè)預(yù)售收入按原稅率預(yù)繳的企業(yè)所得稅,在2008年及以后預(yù)售收入實現(xiàn)銷售時應(yīng)當(dāng)如何轉(zhuǎn)回呢?下面,舉例分析解決。ABC房地產(chǎn)有限公司2007及以前年度預(yù)售房收入10,000,000.00元,適用企業(yè)所得稅稅率33%,適用預(yù)計毛利率10%。2008年該部分房屋全部實現(xiàn)收入,實際毛利率25%.忽略其他稅金及附加,請根據(jù)國稅發(fā)(2009)31號文要求,分析ABC房地產(chǎn)有限公司企業(yè)所得稅相關(guān)情況。1、ABC房地產(chǎn)有限公司2007及以前年度預(yù)售房收入應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅情況。2007及以前年度應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅=10,000,000.00×10%×33%=330,000.00元,會計處理如下:借:其他應(yīng)收款330,000.00貸:銀行存款330,000.00。注:也有的企業(yè)這樣做會計處理:借:應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅330,000.00。貸:銀行存款330,000.00。2、2008年應(yīng)交企業(yè)所得稅。2008年實現(xiàn)收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=10,000,000.00×25%×25%=625,000.00元,2008年度應(yīng)補交企業(yè)所得稅=10,000,000.00×(25%-10%)×25%=375,000.00元,會計處理如下:(1)借:所得稅625,000.00貸:應(yīng)交稅金—企業(yè)所得稅625,000.00(2)借:應(yīng)交稅金—企業(yè)所得稅375,000.00貸:銀行存款375,000.003、結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)繳企業(yè)所得稅。會計處理如下:借:應(yīng)交稅金—企業(yè)所得稅250,000.00(62500.00-37500.00)貸:其他應(yīng)收款250,000.00這樣,矛盾就出來了,原來預(yù)繳的330,000.00元企業(yè)所得稅中,有80,000.00元轉(zhuǎn)不回來了,這正是原企業(yè)所得稅稅率與新企業(yè)所得稅稅率的差異造成的,即10,000,000.00×10%×(33%-25%)=80,000.00元。那么,這80,000.00元預(yù)繳的企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)如何處理呢?由于按照2007年及以前年度預(yù)售房收入預(yù)計毛利額預(yù)繳了企業(yè)所得稅,根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》立法精神中的實體從舊的原則,應(yīng)當(dāng)追溯為這是預(yù)售房當(dāng)時的納稅義務(wù),應(yīng)當(dāng)計入2007年及以前年度的當(dāng)期損益。這樣的話,原企業(yè)所得稅稅率與新企業(yè)所得稅稅率造成的差異額80,000.00元,應(yīng)當(dāng)追溯確認(rèn)為2007年及以前年度的損益,調(diào)整以前年度未分配利潤。會計處理如下:(1)借:以前年度損益調(diào)整—2007年及以前年度所得稅80,000.00貸:其他應(yīng)收款80,000.00(2)借:未分配利潤—2007年及以前年度80,000.00貸:以前年度損益調(diào)整———所得稅80,000.00這樣,由于新舊企業(yè)所得稅稅率差異造成的預(yù)繳企業(yè)所得稅未能轉(zhuǎn)回部分金額,追溯為預(yù)售房當(dāng)時的納稅義務(wù),調(diào)整2008年年初的未分配利潤。上述問題也就解決了。關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款的涉稅問題,多年來各方意見并沒有完全統(tǒng)一。尤其是預(yù)計利潤是否并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額以及預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅可以稅前扣除等兩方面的問題,雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)31號)以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)31號)已經(jīng)明確規(guī)定了預(yù)售房屋所預(yù)收的收入按照相關(guān)毛利率計算的毛利額并入預(yù)收款當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,但是,不同說法仍然比較多?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)31號)第一條規(guī)定,開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品,在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的,其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出當(dāng)期毛利額,扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。按照該文分析,預(yù)售收入預(yù)計毛利額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時,允許扣除“相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)31號)第九條規(guī)定:企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額,計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報時,企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機關(guān)需要的其他相關(guān)資料。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第52行“五、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計算的預(yù)計利潤”,把房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款預(yù)計利潤率作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)整項目,并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。根據(jù)實際情況,在這里我想談?wù)剛€人的看法。我的看法是,按照當(dāng)期預(yù)售收入和預(yù)計利潤率計算的預(yù)計利潤不應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,同時預(yù)繳的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅也不可以在當(dāng)期所得稅前扣除。預(yù)收收入只是作為當(dāng)期預(yù)繳營業(yè)稅金及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅的計稅基數(shù),并非當(dāng)期實際的損益。關(guān)于稅金在什么期間扣除問題,企業(yè)所得稅法強調(diào)的是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,屬于當(dāng)期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費用;不屬于當(dāng)期的收入和費用,即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費用。第三十一條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金,是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。因此,稅金是否屬于當(dāng)期的費用,應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時間為依據(jù)判斷,即:納稅義務(wù)時間發(fā)生,則屬于發(fā)生期費用;納稅義務(wù)時間尚未發(fā)生,則不屬于繳納當(dāng)期費用。從國家稅收方面考慮按照預(yù)售收入預(yù)收相關(guān)稅金是必要的。但是,預(yù)繳的理由是防止稅收流失或者是防止稅金延遲入庫。而且在實際工作中,如果將預(yù)售收入和預(yù)計利潤率計算的預(yù)計利潤并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,就會涉及這部分預(yù)計的利潤彌補以前年度虧損的問題,涉及到當(dāng)期廣告費、招待費的扣除基數(shù)的問題。并且長時間以來我國房地產(chǎn)的會計和稅務(wù)核算中,尤其是外資房地產(chǎn)開發(fā)公司預(yù)收收入只是作為當(dāng)期預(yù)繳營業(yè)稅金及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅的計稅基數(shù),在2008年度結(jié)轉(zhuǎn)收入時涉及到以前多個年度的數(shù)據(jù),這也增加了會計核算和稅收征管的工作量和準(zhǔn)確性。所以,我認(rèn)為預(yù)收收入只是作為當(dāng)期預(yù)繳營業(yè)稅金及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅的計稅基數(shù),到企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入時按照權(quán)責(zé)發(fā)生制