從朗訊賄賂門事件看美國的內(nèi)部控制法律

從朗訊賄賂門事件看美國的內(nèi)部控制法律

一、中方內(nèi)部控制制度2007年12月21日，美國司法部宣布朗姆與司法部同意。朗姆為違反美國違反賄賂法支付了100萬美元的賄賂。美國證監(jiān)會亦與朗訊就同案達成和解,朗訊另行受罰150萬美元?！袄视嵸V賂門”事件終以和解收場。這起事件起源于朗訊在2000—2003年間,為千名中國政府和國有企業(yè)高管訪問美國出資并以“參觀朗訊工廠,接受培訓(xùn)”為由安排行程。但是,其中的大多數(shù)旅行都是以觀光、娛樂和休閑為主。朗訊公司的這一行為違背了1977年美國《反國外賄賂法》關(guān)于支出的內(nèi)部控制條款。這是自1977年《反國外賄賂法》制定以來,美國司法部門運用該法律對公司的內(nèi)部控制違法行為作出的又一次法律制裁。我國1999年修訂的《會計法》,第一次以法律形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求。此外,我國的《證券法》、《公司法》都對企業(yè)內(nèi)部控制提出了直接或間接的法律要求。然而這些年來,我國各類企業(yè)中內(nèi)部控制問題層出不窮。這表明,我國目前對內(nèi)部控制法律要求既沒有付諸司法實踐,也沒有起到相應(yīng)的阻嚇作用。從立法的角度來看,美國2002年《薩班斯法案》出臺,對公司內(nèi)部控制行為提出了進一步的法律要求,且已經(jīng)付諸行動。這無疑對我國的內(nèi)部控制立法和司法實踐提出了一個很值得思考的問題:對內(nèi)部控制法律要求的理論依據(jù)何在?這是明確內(nèi)部控制法律要求的前提。二、基于內(nèi)部控制的法律要求理論依據(jù)(一)契約成本過高在一個層級組織中,各層級之間都存在著顯在或潛在的委托代理契約。組織目標(biāo)的實現(xiàn)在很大程度上取決于契約雙方對契約秩序的遵循。每一份委托代理契約都是由一系列權(quán)力和義務(wù)構(gòu)成的。比如,企業(yè)總經(jīng)理聘請一位財務(wù)經(jīng)理,其契約內(nèi)容就包括一位財務(wù)經(jīng)理應(yīng)該對總經(jīng)理承擔(dān)哪些責(zé)任,這些責(zé)任就構(gòu)成了財務(wù)經(jīng)理的信托責(zé)任。盡管不同契約所對應(yīng)具體的權(quán)力和義務(wù)不同,但是信托責(zé)任的基本要求是相同的。這些基本要求包括:在一個委托代理契約中,代理人首要的信托責(zé)任是保證代理行為的效率和效果;其次是要可靠地向委托人報告經(jīng)營情況,同時要在經(jīng)營過程中遵循法律法規(guī)。因為委托人的目標(biāo)就是經(jīng)營的效率和效果,所以,如果沒有經(jīng)營效率和效果的保證,委托人價值實現(xiàn)的目標(biāo)就沒有保證,代理契約不會形成。如果代理人不能向其委托人可靠地報告經(jīng)營效率和效果,或者不能遵循法律法規(guī),契約的代理成本將會非常之高,以至于契約秩序和組織目標(biāo)無法實現(xiàn)。就會導(dǎo)致高昂的代理成本。代理成本是交易成本的一種,代理成本過高會導(dǎo)致組織秩序的破壞和組織效率的下降,組織目標(biāo)難以實現(xiàn)。在企業(yè)外部,這種高昂的代理成本將會增加市場的交易成本,導(dǎo)致市場效率低下,市場秩序破壞。在企業(yè)內(nèi)部,這種高昂的代理成本將會增加企業(yè)內(nèi)部的交易成本。因此,遵循信托責(zé)任,維護契約秩序是組織目標(biāo)實現(xiàn)的前提。(二)契約制度的內(nèi)在要求是對社會資源投入者利益的保護為了保證信托責(zé)任的履行,維護契約秩序,確保組織目標(biāo)的實現(xiàn),組織內(nèi)部必須要有一系列的風(fēng)險控制措施。這些內(nèi)部的風(fēng)險控制措施構(gòu)成了組織的內(nèi)部控制制度。正是基于這樣的考慮,內(nèi)部控制具有三個目標(biāo):經(jīng)營效率效果目標(biāo)、可靠報告目標(biāo)和合法合規(guī)目標(biāo)。這些目標(biāo)本質(zhì)上是契約信托責(zé)任的基本要求。因此可以說,內(nèi)部控制是以契約信托責(zé)任的基本要求為目標(biāo)的,是契約信托責(zé)任實現(xiàn)的保證機制。為了保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn),組織內(nèi)部必須增加控制程序與安排。然而,這些控制程序和安排本身又是由一系列契約關(guān)系組成的。這樣就形成了以一種契約來制約另外一種契約的現(xiàn)象。契約天然的不完備性與代理問題的必然存在,決定了這種以契約制約契約的內(nèi)部控制制度存在的天然局限性。這種局限性就是兩種契約收益與成本的權(quán)衡。因此,內(nèi)部控制最初表現(xiàn)為企業(yè)的內(nèi)部管理責(zé)任,而不是一種法律責(zé)任。然而,隨著規(guī)模經(jīng)濟的要求,組織規(guī)模的擴大,組織資源的來源也逐漸多元化。資源的所有者與使用者兩者相互分離。為了保證社會資源對組織的投入,作為社會組織者的政府,必須要對組織資源投入者的利益進行保護,以實現(xiàn)社會資源配置效率的最大化。因此,在有公共資金或公眾資金來源的組織中,內(nèi)部控制就不僅僅是一種管理責(zé)任,同時也是一種法律責(zé)任。對內(nèi)部控制的法律要求正是出于對社會資源投入者利益保護的考慮。相反,在那些私人組織中,內(nèi)部控制仍然只能屬于組織內(nèi)部的管理責(zé)任范疇,由組織的管理者從成本與效益的角度權(quán)衡如何建立內(nèi)部控制制度。政府既沒有必要也沒有權(quán)力去制定法律來要求這些私人組織建立內(nèi)部控制制度。三、加強企業(yè)內(nèi)部控制的客觀需求隨著工業(yè)革命在歐美等國家的完成,股份公司等經(jīng)濟組織形式產(chǎn)生了。在股份公司內(nèi),資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)從資產(chǎn)所有權(quán)中進一步分離。為了保護兩權(quán)分離下的經(jīng)營者對投資者的信托責(zé)任,維護契約秩序,加強企業(yè)內(nèi)部控制的客觀需求日益強烈。這種要求在1929-1933年經(jīng)濟危機之后變成了法律現(xiàn)實。(一)信息披露制度1929年,美國爆發(fā)歷史上最大的一次證券市場崩潰事件。從1929年9月1日到1932年7月1日,紐約證券交易所的股票市場總市值由900億美元降至160億美元,投資者利益受到極大的損害。造成這次股市崩潰的一個重要原因是上市公司的會計記錄和會計信息披露嚴(yán)重不實,經(jīng)營者對投資者的信托責(zé)任置若罔聞,有的甚至不出報表。為了保護投資者的利益,1934年6月6日《證券交易法》出臺。其第13條“定期報告和其他報告”的(b)(2)條款規(guī)定,證券發(fā)行人應(yīng)當(dāng)設(shè)計和保持充分的內(nèi)部會計控制制度,以合理保證:(i)交易的執(zhí)行符合管理層的一般或特定授權(quán);(ii)對交易進行必要的記錄:以(Ⅰ)使財務(wù)報表的編制符合一般公認(rèn)會計原則或任何其他適用于該報表的標(biāo)準(zhǔn),(Ⅱ)保持對資產(chǎn)的信托責(zé)任;(iii)接觸資產(chǎn)必須經(jīng)過管理部門的一般和特殊授權(quán);(iv)按適當(dāng)時間間隔,將已經(jīng)記錄的受托資產(chǎn)與實物資產(chǎn)進行對比,并對差異采取適當(dāng)?shù)拇胧Ｍ瑫r規(guī)定,任何違背上述條款的行為,將會處以罰款和監(jiān)禁。這些要求的基本內(nèi)容可以概括為兩點:報告的準(zhǔn)確性和資產(chǎn)的安全性。這兩點正是投資者信托責(zé)任的基本要求與核心。(二)fcpa對內(nèi)部控制的要求20世紀(jì)60年代,第三世界經(jīng)濟的發(fā)展帶動了產(chǎn)品和服務(wù)的大量需求。為了獲取這些第三世界的訂單,很多美國公司對當(dāng)?shù)卣賳T進行賄賂。SEC的調(diào)查表明,在1970年代中期,美國的一些主要公司卷入了系統(tǒng)性的外國政府官員賄賂事件。SEC認(rèn)為這是“公司信托責(zé)任系統(tǒng)的崩潰”。為此,1977年美國國會通過了《反國外賄賂法》(簡稱FCPA)。FCPA包括兩個主要條款:反賄賂條款和會計條款。其中會計條款要求在美國證券市場發(fā)行證券的公司及其擁有50%以上股權(quán)海外子公司要保持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)。任何蓄意違背這些條款的人將會被判刑期高達5年的入獄和一筆高達1萬美元的罰款。FCPA對內(nèi)部控制的具體要求與1934年《證券交易法》并沒有什么不同。但是,FCPA補充了1934年證券交易法13(b)條款,同時也是對第54號審計程序準(zhǔn)則(SAP54)涉及會計條款的法律化。另外一個重要的區(qū)別是,FCPA要求任何違反FCPA的行為中,不僅當(dāng)事人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,作為上市公司的管理人員和董事,不論知情與否,都會受罰款或監(jiān)禁。這一規(guī)定大大提高了內(nèi)部控制在公司內(nèi)部地位。這意味著,從法律上要求內(nèi)部控制不再隸屬于會計部門,而應(yīng)該由公司董事會負責(zé),這大大強化了公司管理層對投資者的信托責(zé)任。在1977年《反國外賄賂法》頒布之前,很少有公司會花力氣去說明內(nèi)部控制的有效性水平。在《反國外賄賂法》頒布之后,上市公司管理層開始編制內(nèi)部控制文件,以避免由于缺乏FCPA所定義的內(nèi)部會計控制的完整性而引發(fā)的訴訟。(三)美國:薩班斯-奧克斯萊法案20世紀(jì)80年代美國銀行倒閉的數(shù)目達到了30年代經(jīng)濟大蕭條后的最高峰。為了防止和揭露舞弊行為,維護金融機構(gòu)對存款人和投資人的信托責(zé)任,《聯(lián)保儲蓄保險公司修正法案》于1991年正式出臺。該法案第一次要求銀行首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官(或會計師)在財政年度終了時,對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性提交評價報告。2001年,安然公司和世界通信公司等幾家上市公司的會計丑聞事件被曝光,美國上市公司的公信力再次受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。2002年7月25日美國國會參眾兩院通過了《公眾公司會計改革與投資者保護法》,即《2002年薩班斯-奧克斯萊法案》(Sarbanes-OxleyActof2002,以下簡稱SOX)。SOX同樣關(guān)注上市公司的會計記錄和內(nèi)部控制問題,而且所關(guān)注的方面與FCPA也基本相同。所不同的是,SOX進一步要求公眾公司的CEO要保證公司的賬簿和記錄是準(zhǔn)確的,公司的內(nèi)部控制是充分的;同時,SOX要求SEC制定規(guī)則,要求公司管理層披露他們對公司內(nèi)部控制的評估情況。SOX的404條款還規(guī)定,管理層對內(nèi)部控制情況的評估報告需要經(jīng)過獨立審計的驗證。SOX出臺以后,SEC專門成立了PCAOB。PCAOB依照404條款制定了內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則和指引。如果上市公司不能執(zhí)行充分的內(nèi)部控制就不會得到“干凈的”內(nèi)部控制證明意見。(四)美國內(nèi)部控制法的要求1.建立公司內(nèi)部控制信托責(zé)任從上述立法過程不難看出,美國對內(nèi)部控制法律要求起源于對企業(yè)承擔(dān)的對證券投資者信托責(zé)任的要求。從《證券交易法》對公司建立內(nèi)部控制的要求,到《反國外賄賂法》中對公司管理層建立內(nèi)部控制信托責(zé)任的要求,再到《薩班斯法案》管理層對外報告內(nèi)部控制的信托責(zé)任的要求。每一次立法都是在證券市場信托責(zé)任受到嚴(yán)重破壞的情況下促動的。這進一步反映了內(nèi)部控制法律要求的宗旨就是為了維護投資者的信托責(zé)任,維護契約秩序。2.內(nèi)部控制的概念法律本身是一種公共契約,目的在于維護公眾利益。因此對于私人公司來說,內(nèi)部控制是用來保障內(nèi)部各層級之間的信托責(zé)任和契約秩序。這種信托責(zé)任不會影響到公眾的利益。相反,根據(jù)商業(yè)自由和商業(yè)逐利的精神,在私人公司中,內(nèi)部控制是其依據(jù)成本效益原則進行自由選擇的一個管理考慮。因此,對于私人公司,法律是沒有權(quán)力也沒有必要對其進行要求的。對于公眾公司來說,由于公眾投資者與經(jīng)營者之間的分離,使得公眾投資者的利益保障在很大程度上依賴于公司管理層對投資者的信托責(zé)任,而是否建立起充分有效的內(nèi)部控制是這種信托責(zé)任的一個基本內(nèi)容。所以,內(nèi)部控制法律要求的對象十分明確:第一、只針對上市公司;第二、法律責(zé)任主體是上市公司及管理層。3.法律責(zé)任的內(nèi)容無論是證券交易法、FCPA還是SOX,內(nèi)部控制法律要求的始終都是內(nèi)部會計控制。盡管內(nèi)部控制的內(nèi)容早已從內(nèi)部會計控制發(fā)展到了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制框架,但是法律只能要求管理當(dāng)局不能違背對公眾投資者的信托責(zé)任,而不能對公司如何建立內(nèi)部控制框架提出要求。至于如何建立這個框架體系,以實現(xiàn)對投資者的信托責(zé)任,這是管理當(dāng)局的管理責(zé)任。如果由于管理責(zé)任不當(dāng),導(dǎo)致了對投資者信托責(zé)任的違背,破壞了契約的秩序,則是法律責(zé)任。法律只能根據(jù)對信托責(zé)任要求的基本界定,判斷企業(yè)是否存在相應(yīng)的法律責(zé)任。因此,法律要求的內(nèi)容必須始終圍繞投資者信托責(zé)任這一核心。這一核心就是資產(chǎn)的安全和報告的準(zhǔn)確。各個階段的內(nèi)部控制法律要求的具體內(nèi)容始終沒有變,只是管理者在內(nèi)部控制方面的法律責(zé)任變了。從最初保持內(nèi)部控制,到公司執(zhí)行官與董事對內(nèi)部控制負責(zé),再到管理層對外報告內(nèi)部控制評估情況。四、中國內(nèi)部監(jiān)督法律的要求和建議(一)單位法定責(zé)任的承擔(dān)1999年修訂的《會計法》,第一次以法律形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求。但是,《會計法》第二條規(guī)定,國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織(以下統(tǒng)稱單位)必須依照本法辦理會計事務(wù)。這意味著,在我國,不論是公眾公司還是私人企業(yè),都必須遵循《會計法》中關(guān)于內(nèi)部會計監(jiān)督的要求?！稌嫹ā返谒氖l規(guī)定,未按照規(guī)定建立并實施單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度或者拒絕依法實施監(jiān)督或者不如實提供有關(guān)會計資料及有關(guān)情況的,由縣級以上人民政府財政部門責(zé)令限期改正,可以對單位并處三千元以上五萬元以下的罰款;對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,可以處二千元以上二萬元以下的罰款;屬于國家工作人員的,還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分:構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。雖然上述法律要求內(nèi)容基本上與美國《證券交易法》規(guī)定一致,但是存在著對象不明確的問題。因為,當(dāng)一個企業(yè)不存在對公眾的信托責(zé)任時,內(nèi)部控制就僅僅是一個企業(yè)的內(nèi)部管理責(zé)任。企業(yè)有權(quán)自主地從成本與效益的角度考慮其內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的問題。對象不明確導(dǎo)致法律基礎(chǔ)的不存在,法律的威信和威懾作用得不到保障。因此就出現(xiàn)了一方面企業(yè)內(nèi)部控制違法犯罪問題層出不窮,這些企業(yè)既包括公眾公司,也包括私人公司。另一方面對這些問題又無法付諸司法實踐。因為按照《會計法》的要求,如果要以內(nèi)部控制對公眾公司定罪,那么就同樣要對私人企業(yè)定罪。但是,這對私有企業(yè)(包括私人獨資公公司、合伙公司以及非上市的股份有限公司)來說是難以落實的事情。因此,本文建議,內(nèi)部控制法律要求必須要以法理為基礎(chǔ)。只有那些涉及公眾信托責(zé)任的單位,為了維護契約秩序,法律才能夠?qū)λ麄兊膬?nèi)部控制提出要求。在我國,不僅存在上市公司,而且存在大量的國有企業(yè)。國有企業(yè)在本質(zhì)上是一種公眾公司,承擔(dān)著對公眾的信托責(zé)任。因此,國家不僅需要制定針對上市公司的內(nèi)部控制法律要求,更迫切需要制定切實可行的針對國有企業(yè)信托責(zé)任要求的內(nèi)部控制法律要求,有的放矢地解決我國國有企業(yè)和上市公司中內(nèi)部控制不力,違背公共信托責(zé)任,損害公眾利益,破壞契約秩序的問題。所以,內(nèi)部控制法律要求必須只能體現(xiàn)在對公眾公司(包括國有企業(yè)、商業(yè)銀行和上市公司)的法律要求中。(二)內(nèi)部控制的制定缺乏法律規(guī)范依據(jù)自從美國COSO報告發(fā)布以后,在我國和國際上都興起了制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的熱潮。但是,內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)與法律要求是兩個不同的概念,出發(fā)點也完全不同。內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)則是一種內(nèi)部控制慣例、經(jīng)驗