煤炭企業(yè)成本構(gòu)成研究

煤炭企業(yè)成本構(gòu)成研究

碳社會資本構(gòu)成是碳社會資本計(jì)算的基礎(chǔ)。計(jì)算是碳社會資本成本構(gòu)成的核心內(nèi)容。建立碳社會資本成本管理體系對提高碳社會的可持續(xù)發(fā)展具有長遠(yuǎn)意義。碳社會資本成本管理體系應(yīng)遵循相關(guān)產(chǎn)業(yè)方法，結(jié)合煤行業(yè)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)特點(diǎn)和成本構(gòu)成，制定碳社會企業(yè)的成本成本結(jié)構(gòu)。在這項(xiàng)工作中，我們提出了一些問題。一、煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展理論煤炭資源是存量有限的非再生自然資源,具有經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的稀缺性。雖屬非共享資源,但具有潛在的共享特性、礦產(chǎn)資源開發(fā)利用的外部性等因素是導(dǎo)致資源配置市場失靈的原因。而政府的宏觀調(diào)控是糾正市場失靈的重要手段,只有在全面認(rèn)識礦產(chǎn)資源開發(fā)利用成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上,建立完善的煤炭生產(chǎn)成本補(bǔ)償機(jī)制,才能實(shí)現(xiàn)煤炭資源的合理利用、環(huán)境的保護(hù)和改良以及社會的可持續(xù)發(fā)展。從大循環(huán)成本理論研究煤炭資源的構(gòu)成,認(rèn)為煤炭具有自然資源的稟賦特征,自然資源的成本是自然資源成本、物化勞動和活勞動消耗的總和;從可持續(xù)發(fā)展的角度研究自然資源成本的構(gòu)成,蘇立功(2004)認(rèn)為煤炭價格中,應(yīng)該增加煤炭資源成本、保護(hù)和治理礦區(qū)環(huán)境成本、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、安全成本和工資性成本。濮洪九(2005)認(rèn)為,煤炭價格應(yīng)該包括資源、煤礦退出、安全生產(chǎn)、發(fā)展成本和環(huán)境成本等。周望軍(2005)認(rèn)為,一個完善的資源價格體系,應(yīng)當(dāng)包括三方面內(nèi)容:價內(nèi)資源稅;直接成本(開采、運(yùn)輸、使用過程中的各項(xiàng)成本);環(huán)境成本(消耗過程中對環(huán)境造成污染的治理成本),可持續(xù)發(fā)展下的成本構(gòu)成把環(huán)境成本和轉(zhuǎn)產(chǎn)成本放在尤為重要的位置。關(guān)于煤炭企業(yè)全成本的研究國內(nèi)學(xué)者竭盡全力。中國煤炭工業(yè)協(xié)會(2005)在《完善煤炭成本核算框架研究報告》提出了完善煤炭成本核算框架的基本思路,并采用多種方法預(yù)測了“十一五”期間我國煤炭成本的變動趨勢。2006年全國重點(diǎn)煤炭產(chǎn)運(yùn)需銜接會上,正式提出了煤炭生產(chǎn)經(jīng)營完全成本的新概念,指出煤炭生產(chǎn)的成本不僅包括傳統(tǒng)的直接生產(chǎn)成本,還包括安全治理成本、環(huán)境保護(hù)成本、資源購買成本、可持續(xù)發(fā)展成本、行業(yè)退出成本等。因此,煤炭企業(yè)內(nèi)外部要素需求是煤炭企業(yè)依靠自身優(yōu)勢創(chuàng)造利潤的客觀環(huán)境。煤炭企業(yè)的內(nèi)外部需求因素在一定程度上決定著煤炭企業(yè)成本的投入,為開采煤炭付出的生產(chǎn)要素組合就成為煤炭企業(yè)成本的構(gòu)成要素,根據(jù)國外煤炭企業(yè)的成本實(shí)踐和國內(nèi)關(guān)于煤炭企業(yè)的基本理論梳理,提出煤炭企業(yè)成本要素構(gòu)成體系,涵蓋煤炭企業(yè)外部需求要素和內(nèi)部需求要素,體現(xiàn)煤炭企業(yè)社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的和諧統(tǒng)一,體現(xiàn)短期目標(biāo)和長遠(yuǎn)發(fā)展的和諧統(tǒng)一。具體內(nèi)容包括煤炭開發(fā)成本、煤炭資源成本、煤炭生產(chǎn)成本、煤炭安全成本、環(huán)境治理成本、產(chǎn)業(yè)接續(xù)成本以及價格調(diào)節(jié)成本等成本體系。二、礦產(chǎn)資源成本核算法礦產(chǎn)資源企業(yè)關(guān)于成本核算主要有成果法、完全成本法和儲量價值法,成果法和完全成本法是2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定石油煤炭企業(yè)采用的成本計(jì)價方法,儲量價值法是西方學(xué)術(shù)界新近提出的方法,尚不成熟,在此僅介紹成果法及完全成本法。成果法是在采掘業(yè)廣泛采用的一種以歷史成本計(jì)量采出礦產(chǎn)資源成本的方法。它的基本特點(diǎn)是,與探明儲量相關(guān)的成本費(fèi)用才予以資本化(Capitalization),在按照一定的標(biāo)準(zhǔn)以折舊、折耗和攤銷的方式計(jì)入開采出來的礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本之中。如果發(fā)生的成本費(fèi)用不能直接導(dǎo)致探明儲量,這些成本費(fèi)用就要作為當(dāng)期費(fèi)用處理。完全成本法是當(dāng)今世界上與成果法并駕齊驅(qū)的又一種以歷史成本計(jì)量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計(jì)方法。這種方法的觀點(diǎn)是,礦產(chǎn)資源經(jīng)營活動中的所有努力,不論結(jié)果如何,都是為了最終找到和開采出礦產(chǎn)資源,并最終取得經(jīng)濟(jì)效益。因此,所有的成本費(fèi)用都應(yīng)該由探明的儲量來承擔(dān)。取得成本、勘探成本、開發(fā)成本無論成功與否全部在發(fā)生時予以資本化,然后在礦產(chǎn)資源開采時,采用一定的方法以折舊、折耗和攤銷進(jìn)入已采出的礦產(chǎn)資源的生產(chǎn)成本。與成果法相同,開采成本采取直接或間接的方法進(jìn)入當(dāng)期已采出的礦產(chǎn)資源的生產(chǎn)成本。從成果法和完全成本法的定義來看,成果法與完全成本法在會計(jì)理念上有著重大差別。從成本中心選擇來看,成果法下,成本中心是一個租賃礦區(qū);在完全成本法下成本中心是國家或一個大區(qū)域。從成本資本化的范圍來看,在成果法下,在發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲量之間有直接的關(guān)系;而完全成本法認(rèn)為發(fā)生在勘探過程中的成功成本和非成功成本與發(fā)現(xiàn)的儲量之間沒必要有直接的關(guān)系,詳細(xì)的會計(jì)處理見表1。有的學(xué)者認(rèn)為,在進(jìn)行礦產(chǎn)資源成本核算時,是采用成果法還是完全成本法應(yīng)針對不同情況區(qū)別對待。石油煤炭資源企業(yè)雖然已經(jīng)勘探出資源,但是在具體鉆井時,導(dǎo)致無效井的可能性比較大。由于鉆井不成功會付出高昂的成本,為了維護(hù)資源開發(fā)企業(yè)的利益,應(yīng)該使用成果法進(jìn)行成本核算;而對于煤炭以及鐵、銅等金屬和非金屬礦藏,由于其可采儲量以及礦脈容易確定,開采失敗的可能性比較小,為了保證會計(jì)信息的可比性原則,應(yīng)當(dāng)采用完全成本法進(jìn)行成本核算。根據(jù)這種理由選擇能源企業(yè)成本核算方法雖然很簡單,但是在一定程度上還是有值得商榷的成分。我們認(rèn)為在進(jìn)行礦產(chǎn)資源成本核算時,根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生的變化,在法律法規(guī)以及典章規(guī)則允許的范圍內(nèi),以成果法或者完全成本法為主導(dǎo),綜合利用成果法和完全成本法合理的原則,對新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)予以判斷進(jìn)行會計(jì)處理。煤炭企業(yè)作為能源企業(yè),考慮到國家推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展政策,本文基本確立煤炭企業(yè)成本要素構(gòu)成框架,在這種框架下以完全成本法為主導(dǎo)綜合利用成果法的某些原則處理新近發(fā)生的會計(jì)事項(xiàng)比較符合煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的實(shí)際情況。三、煤炭企業(yè)成本構(gòu)成根據(jù)完全成本法和成果法的原則和方法建立煤炭企業(yè)成本核算方法以及原則,本文確立的成本構(gòu)成框架基本上涵蓋了煤炭企業(yè)完全的成本支出,分別采用資產(chǎn)法、資本法以及收益法(如表2)進(jìn)行會計(jì)處理。(一)煤炭企業(yè)成本要素構(gòu)成所謂資本法,是指將在成本中預(yù)提的各項(xiàng)專項(xiàng)資金直接貸記所有者權(quán)益的一種成本核算方法。采用這種方法的理由在于:預(yù)提專項(xiàng)資金實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)益籌集資金的手段,也是企業(yè)有特定目的儲備,所以在企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目反映;《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》講解高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)類似性質(zhì)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時記入所有者權(quán)益科目。在煤炭企業(yè)成本要素構(gòu)成框架中,煤炭企業(yè)安全成本、煤炭企業(yè)環(huán)境成本、煤炭企業(yè)產(chǎn)業(yè)接續(xù)成本在實(shí)際中都是預(yù)先提取專項(xiàng)用于指定用途的費(fèi)用,根據(jù)財政部、發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》(財建119號)和財政部會同發(fā)改委、安全監(jiān)管總局于2005年聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于調(diào)整煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn),加強(qiáng)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用使用管理與監(jiān)督的通知》(財建168號)提取安全費(fèi)用,用以列支安全成本;根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)資源型城市可持續(xù)發(fā)展的若干意見》(國發(fā)38號)文件和《資源型企業(yè)可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)備金管理試行辦法》(征求意見稿)規(guī)定,煤炭企業(yè)要提取環(huán)境治理準(zhǔn)備金和接續(xù)發(fā)展資金,用以列支環(huán)境治理成本和接續(xù)發(fā)展成本,但是對煤炭企業(yè)安全成本、煤炭企業(yè)環(huán)境成本、煤炭企業(yè)產(chǎn)業(yè)接續(xù)成本會計(jì)核算方法尚未明確,結(jié)合實(shí)際情況本文建議采用資本法對這些預(yù)提準(zhǔn)備金進(jìn)行處理,原則如下。1.提取安全治理費(fèi)用在所有者權(quán)益科目增設(shè)專項(xiàng)儲備,遵循預(yù)提的資金均有指定的用途,因此設(shè)置以下二級科目:安全成本、環(huán)境成本及接續(xù)成本?！皩ｍ?xiàng)儲備—安全成本”核算提取安全準(zhǔn)備金,用于未來安全費(fèi)用支出;“專項(xiàng)儲備—環(huán)境成本”核算提取環(huán)境治理準(zhǔn)備金,用于未來生態(tài)環(huán)境治理支出;“專項(xiàng)儲備—接續(xù)成本”核算提取產(chǎn)業(yè)接續(xù)發(fā)展準(zhǔn)備金。2.借記“資產(chǎn)”、貸記“質(zhì)量”、存貨”的設(shè)置按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)用以及接續(xù)發(fā)展費(fèi)用時,借記“制造費(fèi)用—安全成本”或者“制造費(fèi)用—環(huán)境成本”或“制造費(fèi)用—接續(xù)成本”,貸記“專項(xiàng)儲備—安全成本”或者“專項(xiàng)儲備—環(huán)境成本”或“專項(xiàng)儲備—接續(xù)成本”。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)用以及接續(xù)發(fā)展費(fèi)用用于資本化支出時,對于用于購建不需安裝的安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施的,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目,同時,借記“專項(xiàng)儲備—安全成本”或者“專項(xiàng)儲備—環(huán)境成本”或“專項(xiàng)儲備—接續(xù)成本”,貸記“累計(jì)折舊”科目;對于用于購建需安裝的安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施的,借記“在建工程”科目,貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目,當(dāng)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“在建工程”,同時,借記“專項(xiàng)儲備—安全成本”或者“專項(xiàng)儲備—環(huán)境成本”或“專項(xiàng)儲備—接續(xù)成本”,貸記“累計(jì)折舊”科目。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡費(fèi)支付安全生產(chǎn)檢查與評價支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急求援演練支出等費(fèi)用性支出時,借記“專項(xiàng)儲備—安全成本”或者“專項(xiàng)儲備—環(huán)境成本”或“專項(xiàng)儲備—接續(xù)成本”,貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。(二)煤炭企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成所謂資產(chǎn)法,是指將煤炭企業(yè)用于勘探、開發(fā)資源儲量以及購買權(quán)利直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目的會計(jì)處理方式。采用這種方法的理由在于:根據(jù)完全成本法的規(guī)定,煤炭企業(yè)的礦區(qū)取得成本、勘探成本以及開發(fā)成本都應(yīng)該資本化,作為企業(yè)資產(chǎn)管理;經(jīng)過勘探之后,煤炭資源儲量基本確定,煤炭資源已經(jīng)具備“存要素”、“用要素”、“可計(jì)量要素”、“權(quán)要素”、“收益要素”以及“取要素”等資產(chǎn)具備的六要素。在煤炭企業(yè)成本構(gòu)成框架中,煤炭開發(fā)成本以及煤炭資源成本根據(jù)完全成本法的要求將這些成本資本化,但是煤炭開發(fā)成本以及煤炭資源成本屬于煤炭企業(yè)為獲取煤炭資源支付的價款,這些款項(xiàng)應(yīng)作為煤炭資源的補(bǔ)償價值。結(jié)合煤炭企業(yè)實(shí)際情況本文建議采用資產(chǎn)法對這部分成本進(jìn)行會計(jì)核算。1.遞耗及折耗、血在資產(chǎn)負(fù)債表非流動資產(chǎn)項(xiàng)目設(shè)置“遞耗資產(chǎn)—煤炭資源資產(chǎn)”科目,用以核算為取得煤炭資源所發(fā)生的一系列支出,在這里稱之為煤炭開發(fā)成本和煤炭資源成本;設(shè)置“累計(jì)折耗”科目,是“遞耗資產(chǎn)—煤炭資源資產(chǎn)”科目的備抵賬戶,其貸方余額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為遞耗資產(chǎn)項(xiàng)目的抵減項(xiàng)處理;設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)增值—煤炭資源資產(chǎn)”科目,用以核算在煤炭資源資產(chǎn)按實(shí)際成本入賬后,企業(yè)有可能發(fā)現(xiàn)新的蘊(yùn)藏量使煤炭資源資產(chǎn)增值。2.折耗及折舊費(fèi)用煤炭企業(yè)將購進(jìn)采礦權(quán)發(fā)生的支出作為資本化支出處理,即列作“遞耗資產(chǎn)—煤炭資源資產(chǎn)”。在煤炭資源資產(chǎn)按實(shí)際成本入賬后,企業(yè)有可能發(fā)現(xiàn)新的蘊(yùn)藏量使煤炭資源資產(chǎn)增值,確認(rèn)新發(fā)現(xiàn)價值或自然增值時,借記“遞耗資產(chǎn)—煤炭資源資產(chǎn)(估定價值)”,貸記“未實(shí)現(xiàn)增值(估定價值)”科目。煤炭企業(yè)將購進(jìn)采礦權(quán)發(fā)生的支出作為資本化支出處理之后,以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入煤炭生產(chǎn)成本中,從煤炭產(chǎn)品收入中逐步得以補(bǔ)償,這就涉及到煤炭資源資產(chǎn)的折耗問題。(1)折耗的基本內(nèi)涵。所謂折耗是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘工作的開展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采的產(chǎn)品成本中去的那部分價值。簡言之,折耗是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價值。遞耗資產(chǎn)的折耗與機(jī)器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊不同,主要有四點(diǎn)區(qū)別:折耗只是在采掘等工作進(jìn)行時才發(fā)生,而折舊不一定只是在固定資產(chǎn)使用時才發(fā)生;折耗是自然資源實(shí)體上的直接耗減,而折舊是固定資產(chǎn)使用價值的減少,不是固定資產(chǎn)實(shí)體的耗減;資源資產(chǎn)除森林類資產(chǎn)可以造林補(bǔ)植外,大多不能重置,而折舊性的固定資產(chǎn)則大多可以重置。所以遞耗資產(chǎn)是在采掘或采伐中生產(chǎn)出來的,直接成為企業(yè)可供銷售的商品,折耗費(fèi)用是產(chǎn)品成本的直接組成部分,而折舊性的固定資產(chǎn)是勞動手段,它有助于產(chǎn)品的生產(chǎn),不直接構(gòu)成商品的一部分,因而折舊費(fèi)用一般屬于產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用。(2)折耗的確認(rèn)和計(jì)量。煤炭資源資產(chǎn)的折耗提取方法汲取了成果法要求的產(chǎn)量法。煤炭資源資產(chǎn)折耗的計(jì)算基數(shù)是煤炭資源資產(chǎn)的價值,即上述資本化的價值,減去預(yù)計(jì)土地殘值的余額。用預(yù)計(jì)可采掘的總產(chǎn)量除以計(jì)提折耗的基數(shù),以確定單位產(chǎn)品的折耗費(fèi)用,然后用每期實(shí)際采掘的產(chǎn)量乘以單位產(chǎn)品的折耗費(fèi)用,計(jì)算出每期應(yīng)提折耗額,并計(jì)入當(dāng)期銷售成本和存貨成本中。(3)折耗的會計(jì)處理原則。煤炭資源資產(chǎn)計(jì)提折耗時,借記“生產(chǎn)成本-折耗費(fèi)用”,貸記“累計(jì)折耗”。期末,折耗費(fèi)用要在庫存煤炭產(chǎn)品和本期銷售煤炭產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)按實(shí)際成本入賬后,企業(yè)有可能發(fā)現(xiàn)新的蘊(yùn)藏量使礦產(chǎn)資源資產(chǎn)增值,已經(jīng)借記“遞耗資產(chǎn)—礦產(chǎn)資源資產(chǎn)(估定價值)”,貸記“未實(shí)現(xiàn)增值(估定價值)”,各期計(jì)提折耗時,應(yīng)按原取得成本加上新增加價值計(jì)算,在累計(jì)折耗額等于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)原有成本后,每年按當(dāng)年實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算的屬于遞耗增值部分的數(shù)額進(jìn)行轉(zhuǎn)銷,借記“未實(shí)現(xiàn)增值(計(jì)算價值)”,貸記“留存收益(收益)(計(jì)算價值)”。(三)煤炭企業(yè)成本要素構(gòu)成所謂收益法,是指將煤炭企業(yè)直接用于煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)的原材料等費(fèi)用直接計(jì)入利潤表的一種會計(jì)處理方法。采用這種方法的理由在于:收入與費(fèi)用相配比原則的要求。正常煤炭生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊、大修理、運(yùn)行費(fèi)以及其他按規(guī)定直接計(jì)入成本費(fèi)用的生產(chǎn)和加工成本,