非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)

非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)

在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，大部分交易都是貨幣性交易。隨著市場的快速發(fā)展，公司應(yīng)繼續(xù)使用公司的各種資源，尤其是非貨幣性資產(chǎn)資源，以增加非貨幣性交易的需求。由于非貨幣性交易影響到企業(yè)營業(yè)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等諸多方面,企業(yè)普遍加強了對非貨幣性交易的核算與會計處理。非貨幣性交易的計量基礎(chǔ)分為兩種,即以賬面價值計量及以公允價值計量。非貨幣性交易采用公允價值計量的重要條件之一是非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),而商業(yè)實質(zhì)的判斷在于考慮換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險及金額上的顯著不一致性。在商業(yè)實質(zhì)判斷過程中,出現(xiàn)了商業(yè)實質(zhì)判定標準模糊,關(guān)聯(lián)方交易規(guī)定不具體,相關(guān)列報披露存在缺陷,“相關(guān)稅費”界定不清晰等問題,本文結(jié)合案例進行了分析,并提出了若干建議。一、原則:對換入資產(chǎn)的確認與計量非貨幣性資產(chǎn)交換主要是指企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)的互換問題,或僅少量涉及貨幣性資產(chǎn)補價,其中補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%是判定為非貨幣性資產(chǎn)交換的重要標準。無論換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的交換比例如何,非貨幣性資產(chǎn)交換準則都規(guī)定了換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)以及交換中產(chǎn)生損益的處理問題。通常,企業(yè)應(yīng)當進行非貨幣性資產(chǎn)等價交換,在公允價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換核算中,換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差計入當期損益;而在賬面價值計量模式下,不確認相關(guān)損益。(一)公允價值模式下?lián)Q入資產(chǎn)的確認與計量。根據(jù)新準則中非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定,當非貨幣性資產(chǎn)交換滿足具有商業(yè)實質(zhì)和公允價值能夠可靠計量的兩個條件時,換入資產(chǎn)的成本由換出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)稅費組成,且換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入相關(guān)企業(yè)的當期損益;在有確切證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠時,以換入資產(chǎn)公允價值為成本。同時,當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及少量補價時,支付補價的一方在核算時按照換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價及相關(guān)稅費之和,或者收到的換入資產(chǎn)的公允價值,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值及相關(guān)稅費之和之間的差額由支付補價方計入當期損益。收到補價的一方在核算時按照換出資產(chǎn)公允價值與收到的補價及相關(guān)稅費之和,或者收到的換入資產(chǎn)的公允價值,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)成本與補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值及相關(guān)稅費之和之間的差額由收到補價的一方計入當期損益;(二)賬面價值模式下?lián)Q入資產(chǎn)的確認與計量。根據(jù)新準則中非貨幣性資產(chǎn)準則相關(guān)規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換在不滿足具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值能夠用可靠計量兩個條件任意之一時,核算時均以換出資產(chǎn)的賬面價值及相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值,無論是否支付補價,均不應(yīng)當確認當期損益。同時,當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及少量補價時,收到補價的一方:以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之差與相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,不確認相關(guān)損益;支付補價的一方:以換出資產(chǎn)賬面價值與補價及相關(guān)稅費之和,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,不確認相關(guān)損益。二、非貨幣性資產(chǎn)交換(一)非貨幣性資產(chǎn)交換核算內(nèi)容。非貨幣性資產(chǎn)交換準則對不存在商業(yè)實質(zhì)的資產(chǎn)交換采用賬面價值計量模式,不確認損益;而對具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的資產(chǎn)交換采用公允價值計量模式,并且確認換出資產(chǎn)處置損益。(二)銳達公司非貨幣性資產(chǎn)交換案例分析1.銳達公司概述。銳達公司成立于八十年代,起初是一家國有企業(yè),后來于九十年代改制成為一家私營企業(yè),公司規(guī)模日漸擴大。目前以經(jīng)營日用雜品為主營業(yè)務(wù),公司經(jīng)營的日用雜品包括生活所需的大部分日用品。2.銳達公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算分析(1)案例一:銳達公司和光華公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率均為17%,2010年10月,因生產(chǎn)經(jīng)營需要雙方進行資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)。銳達公司以其持有的對齊力公司的長期股權(quán)投資交換光華公司擁有的一項土地使用權(quán)。光華公司原已持有對齊力公司的長期股權(quán)投資,從銳達公司換入對齊力公司的長期股權(quán)投資后,使齊力公司成為光華公司的聯(lián)營企業(yè)。光華公司進行土地使用權(quán)的交換需要繳納營業(yè)稅。雙方預(yù)計交換后的現(xiàn)金流量與交換前有顯著不同。交換資產(chǎn)情況如下(見表1):該項資產(chǎn)交換不涉及任何貨幣性資產(chǎn),屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。實際上是雙方長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。從銳達公司的角度來講,換入土地使用權(quán)能夠較好的改善經(jīng)營條件,而與對齊力公司的長期股權(quán)投資相比,預(yù)計土地使用權(quán)的未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風(fēng)險均不相同;對光華公司來講,換入對齊力公司的長期股權(quán)投資,加上其原已持有對齊力公司的長期股權(quán)投資,使得其對齊力公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響,改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?因而可通過參與齊力公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式對其施加重大影響,增加其從齊力公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的可能性,與之前擁有的土地使用權(quán)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面都有所不同。因此,該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì);同時,兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量,符合以公允價值計量的條件。銳達公司和光華公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本,并確認產(chǎn)生的損益。銳達公司的賬務(wù)處理如下:本案例之中銳達公司以一項長期股權(quán)投資換取光華公司的一項土地使用權(quán),符合非貨幣性資產(chǎn)核算的條件,所以明確地按照非貨幣性資產(chǎn)交換來進行會計處理。但是如果雙方均是以長期股權(quán)投資換取對方的長期股權(quán)投資,那樣還能不能直接進行這樣的處理,又或者雙方均以土地使用權(quán)進行交換,那么商業(yè)實質(zhì)的判斷是不是應(yīng)該進一步深入的進行探討呢,至少新準則第7號并沒有給出相對細致的判定標準。(2)案例二:2009年5月,華山公司因經(jīng)營戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變方向,部分生產(chǎn)設(shè)備及專利技術(shù)已不符合新的戰(zhàn)略目標需要,經(jīng)與銳達公司協(xié)商,將其生產(chǎn)設(shè)備連同專利技術(shù)與銳達公司一幢在建工廠與對新月公司的長期股權(quán)投資進行交換。由于華山公司待處理的生產(chǎn)設(shè)備和專利技術(shù)在市場上比較少見。因此,公允價值不能可靠計量。而銳達公司的在建工廠因完工進度難以合理確定,其公允價值不能可靠計量,由于新月公司不是上市公司,銳達公司對新月公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。華山、銳達公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。交換資產(chǎn)情況如下(表2):本非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn),屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于不存在能可靠計量的公允價值,雙方公司應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的成本,各項換入資產(chǎn)的成本,應(yīng)當按賬面價值比例法分配。銳達公司進行如下賬務(wù)處理:換入生產(chǎn)設(shè)備的增值稅進項稅額=(1000-550)×17%=76.5(萬元)換出在建建筑物的營業(yè)稅=5000000×5%=25(萬元)換出資產(chǎn)賬面價值總額=500+150=650(萬元)換入資產(chǎn)賬面價值總額=(1000-550)+(350-170)=630(萬元)3確定換入資產(chǎn)總成本:換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=650(萬元)4計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例:專有技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=180÷630=28.6%生產(chǎn)設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=350÷630=55.5%5確定各項換入資產(chǎn)成本:專利技術(shù)成本=650×28.6%=185.9(萬元)借:無形資產(chǎn)———專利技術(shù)l859000固定資產(chǎn)———生產(chǎn)設(shè)備3607500貸:長期股權(quán)投資l500000在建工程5000000應(yīng)交稅費———應(yīng)交營業(yè)稅250000三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計問題和改進建議(一)會計準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)認定存在影響1.商業(yè)實質(zhì)判定標準模糊。企業(yè)會計準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的判斷標準是滿足下列條件之一:換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險及金額上顯著不一致;換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。判斷標準存在如下問題:(1)“顯著”、“重大”的判斷標準模糊。準則中沒有給出具體的數(shù)據(jù)及比例標準來判斷“顯著”與“重大”,這種判斷完全依賴于企業(yè)會計從業(yè)人員的專業(yè)判斷,不僅給會計工作增加難度,更是為企業(yè)虛增或減少利潤留下可操縱空間。(2)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率選擇空間大。財務(wù)上進行未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)計算時,折現(xiàn)率的選擇各異,從而產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量大不相同,嚴重影響會計信息核算的可比性。(3)未來現(xiàn)金流量的計算難度較大。主要是指未來現(xiàn)金流量時間、風(fēng)險及金額上的預(yù)測難度較大,若預(yù)測不準,則可能影響到會計信息的真實性及可靠性。2.關(guān)聯(lián)方交易規(guī)定不具體。企業(yè)會計準則為了消除關(guān)聯(lián)交易對企業(yè)利潤的影響,在進行非貨幣性資產(chǎn)交換計量時,對關(guān)聯(lián)交易具體到商業(yè)性質(zhì)判斷的影響作了原則上的規(guī)定,但沒有具體分析關(guān)聯(lián)交易如何影響非貨幣性資產(chǎn)交換。對于如下問題,如關(guān)聯(lián)交易的具體判斷標準,關(guān)聯(lián)交易外關(guān)聯(lián)企業(yè)間正常公平交易的判斷,當關(guān)聯(lián)交易發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換中時應(yīng)如何進行計量與處理等都沒有進行具體說明。3.“相關(guān)稅費”界定不清晰。會計準則未對非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的各種稅費給予明確及具體的規(guī)定,同時對會計處理過程中產(chǎn)生的“相關(guān)稅費”概念沒有具體界定。在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中,規(guī)定營業(yè)稅等相關(guān)稅費,按照稅收規(guī)定來計算確定,并且沒有區(qū)分公允價值計量產(chǎn)生的“相關(guān)稅費”與賬面價值計量產(chǎn)生的“相關(guān)稅費”的不同?？赡茉黾訉嶋H工作中的工作難度。4.相關(guān)列報披露存在缺陷。在以上分析的基礎(chǔ)上,可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計準則對商業(yè)實質(zhì)判斷中涉及未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率以及流量預(yù)測的判斷未做實質(zhì)性的規(guī)定,給會計人員增加了工作難度。此外,會計準則對關(guān)聯(lián)交易對非貨幣性資產(chǎn)交換影響也沒有實質(zhì)性的規(guī)定。在這種情況下,為了保證非貨幣性資產(chǎn)交換核算的公允性及準確性,相關(guān)會計信息的真實性,只能采用披露方式作為對會計準則規(guī)定的彌補。然而相關(guān)列報披露存在缺陷,未能達到預(yù)期效果。5.非貨幣性資產(chǎn)交換的標準是否合理有待商榷。非貨幣性資產(chǎn)交換若少量涉及貨幣性資產(chǎn)補價的,補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%是判定為非貨幣性資產(chǎn)交換的重要標準。(1)統(tǒng)一使用25%的比例是否能適用不同行業(yè)不同企業(yè)的情況。不同企業(yè)日常業(yè)務(wù)處理中,涉及到非貨幣性資產(chǎn)交換的,要區(qū)分以物易物頻繁、以物易物較少的情況,以及以物易物涉及補價大的(25%以上)、以物易物涉及補價少的(25%以下)的情況,需考慮使用25%統(tǒng)一標準是否適用。(2)較難處理“25%”“臨界點”問題。企業(yè)會計準則并沒有對“25%”“臨界點”現(xiàn)象進行具體規(guī)定,可能會產(chǎn)生企業(yè)實際處理中處理方法不一致的問題。(二)企業(yè)應(yīng)完善非貨幣性資產(chǎn)交換的關(guān)聯(lián)交易1.更清晰地定義準則相關(guān)概念。針對非貨幣性資產(chǎn)交換核算中存在的概念模糊問題,筆者建議從以下三個方面更加清晰定義企業(yè)會計準則相關(guān)概念:(1)將“顯著”、“重大”等定義定量化,具體而言,企業(yè)會計準則應(yīng)具體規(guī)定一個“顯著”、“重大”定量標準,并允許企業(yè)根據(jù)實際情況進行相應(yīng)調(diào)整。(2)確定未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的計算方法,具體而言,企業(yè)會計準則可以對具體折現(xiàn)率給出特定的參考區(qū)間。(3)將“相關(guān)稅費”概念具體化,將契稅、車輛購置稅等直接計入換入固定資產(chǎn)的成本,而區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì),來判定將營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅等計入換出資產(chǎn)的損益,還是換入資產(chǎn)的成本。2.增加非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定過于簡化,不利于準確分析非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)的真實影響。筆者建議企業(yè)會計準則中增加對非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定:(1)增加對非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的具體界定,即這種關(guān)聯(lián)交易是根據(jù)企業(yè)日常購銷行為中形成的關(guān)聯(lián)交易進行定義,還是選擇其他更合理的方式進行界定。(2)增加對非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的處理原則與核算方法。是通過調(diào)整交易價格,還是比照賬面價值來消除關(guān)聯(lián)交易的影響。3.增加相關(guān)列報披露的內(nèi)容。企業(yè)會計準則中沒有具體規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)交換,從而給企業(yè)處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)交換留下操作空間,影響相關(guān)會計信息的真實性。筆者建議,可以通過披露來限制與規(guī)范這些操作空間,由企業(yè)會計準則規(guī)定披露應(yīng)包含更加具體詳細的組成部分,具體而言,披露應(yīng)包含非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的詳細內(nèi)容,披露應(yīng)確定存在關(guān)聯(lián)交易情況下,確定商業(yè)實質(zhì)時折現(xiàn)率的確定方法以及最終未來現(xiàn)金流量的確定。4.完善非貨幣性資產(chǎn)交換的標準比例。筆者建議,應(yīng)當根據(jù)不同行業(yè)的實際情況來調(diào)整“25%”的統(tǒng)一比例,以適應(yīng)不同企業(yè)的不同會計核算需要。如,對非貨幣性資產(chǎn)交換以物易物頻繁,以及以物易物涉及補價大的規(guī)定高于“25%”的比例,對以物易物較少以及物易物涉及補價少的情況,規(guī)定低于“25%”的比例。5.加強企業(yè)會計新準則的宣傳力度。強化非貨幣性資產(chǎn)交換核算需要提高企業(yè)會計人員核算能力,而提高會計人員核算能力的重要途徑是加強企業(yè)會計新準則的學(xué)習(xí)與交流。而企業(yè)實施新準則存在著較大的實施成本,同時外部投資者、審計機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)等熟悉新準則也需要較大實施成本。這時,若政府部門加強企業(yè)會計新準則的宣傳力度,將大大降低各界人員實施企業(yè)會計新準則的實施成本,促使各界人員更加合理利用新準則?！鼋?長期股權(quán)投資減值準備1200000投資收益280000