基于沖突理論下的審計(jì)失敗問(wèn)題思考-以圣萊達(dá)審計(jì)失敗為例

基于沖突理論下的審計(jì)失敗問(wèn)題思考——以圣萊達(dá)審計(jì)失敗為例本文研究的圣萊達(dá)審計(jì)失敗的案例中，通過(guò)分析管理層對(duì)審計(jì)師施加壓力的力量進(jìn)行分析，可以得出結(jié)論：管理層在選擇審計(jì)師、決定審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)條件、自身公司經(jīng)營(yíng)情況的了解、違法成本和道德約束幾個(gè)方面都有很強(qiáng)的力量去向?qū)徲?jì)師施加壓力。但是審計(jì)師在面對(duì)這種壓力時(shí)，只有道德和監(jiān)管的約束可以增強(qiáng)其的抵御力量，在專業(yè)勝任能力、審計(jì)成本以及對(duì)圣萊達(dá)的連續(xù)審計(jì)等方面都在降低審計(jì)師的話語(yǔ)權(quán)。通過(guò)對(duì)于兩者之間行為原因的分析可以看出，作為被審計(jì)單位的管理層對(duì)審計(jì)師有很強(qiáng)的掌控力，但是事務(wù)所卻有很多的約束因素。雙方的力量相差過(guò)于懸殊，直接導(dǎo)致了最后的審計(jì)失敗。

1緒論

1.1研究背景

近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入和發(fā)展，對(duì)于市場(chǎng)的監(jiān)管日益嚴(yán)格和完善，監(jiān)管部門也在積極改善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)技能和職業(yè)道德的指導(dǎo)，對(duì)于事務(wù)所的處罰也在逐年上升。遺憾的是，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的披露顯示，上市公司數(shù)據(jù)造假行為還是層出不窮，審計(jì)失敗在不斷出現(xiàn)。社會(huì)審計(jì)利用審計(jì)師中立的第三方身份，搭建財(cái)務(wù)報(bào)表提供者與使用者之間的橋梁，合理保證所審計(jì)報(bào)表的真實(shí)和公允。但是由于信息的不對(duì)稱，審計(jì)師無(wú)法完全保證所出具意見(jiàn)的準(zhǔn)確性，公眾又對(duì)審計(jì)師抱有很大的期望，因此審計(jì)失敗的不斷出現(xiàn)會(huì)給這個(gè)信任的“橋梁”帶來(lái)負(fù)面影響。不僅會(huì)使信任該結(jié)果的報(bào)表使用者做出不正確的決定，也會(huì)影響到企業(yè)的整體計(jì)劃與發(fā)展前景。同時(shí)公眾也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生不信任感，使審計(jì)原本作為客觀、獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)的公信力受到大幅度的影響。長(zhǎng)此以往，可能會(huì)使得公眾對(duì)于整個(gè)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展抱有消極想法，這對(duì)于我國(guó)起步時(shí)間并不長(zhǎng)的審計(jì)行業(yè)來(lái)說(shuō)影響是巨大的，甚至?xí)M(jìn)一步影響我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康和平穩(wěn)運(yùn)行。

AriehGoldman和BenzionBarlev在1974年在雜志《會(huì)計(jì)評(píng)論》提出了審計(jì)師-被審計(jì)單位之間的審計(jì)沖突理論。該理論是在分析審計(jì)師獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，著眼于審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層之間的行為力量對(duì)比，分析可能會(huì)出現(xiàn)的管理層為獲取有利的審計(jì)意見(jiàn)向?qū)徲?jì)師施加壓力，或者審計(jì)師在面對(duì)這種壓力的行為表現(xiàn)。具體展現(xiàn)了審計(jì)人員進(jìn)行正常審計(jì)的推動(dòng)力量和制約力量、被審計(jì)單位管理層進(jìn)行舞弊的力量以及制約因素。雖然時(shí)隔多年，但是直到現(xiàn)在該理論仍具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。審計(jì)主體在審計(jì)過(guò)程中都有各自的動(dòng)機(jī)，各自不同的動(dòng)機(jī)又會(huì)產(chǎn)生不一樣地選擇。審計(jì)行為其實(shí)就是審計(jì)師和被審計(jì)單位的管理層行為選擇的一種沖突，二者的最終行為就取決于該沖突能否達(dá)成一致。這一理論能夠明確審計(jì)作為第三方的獨(dú)立性和雙方各自行為對(duì)審計(jì)失敗的影響，因此希望基于該理論對(duì)審計(jì)失敗進(jìn)行分析，進(jìn)一步為避免審計(jì)失敗的出現(xiàn)提出的建議。

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1.2研究意義

證券市場(chǎng)能夠不斷發(fā)展的前提是我們必須保證證券市場(chǎng)的公平，只有公平公開(kāi)的投資信息和投資渠道，才能給予投資者信心，才能使我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)真正迸發(fā)出活力。但是審計(jì)失敗的出現(xiàn)，是對(duì)公平公開(kāi)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的巨大打擊。因此對(duì)企業(yè)的審計(jì)失敗的及時(shí)總結(jié)和分析具有非常重要的意義。

（1）理論意義

學(xué)術(shù)界對(duì)于審計(jì)失敗的研究一直在進(jìn)行中，并且取得了很多豐富的成果。本文選取實(shí)際發(fā)生的審計(jì)失敗的案例——眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“眾華所”）對(duì)寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“圣萊達(dá)”）的審計(jì)失敗，用沖突理論對(duì)該審計(jì)失敗的案例進(jìn)行分析。本文是在對(duì)現(xiàn)有的文獻(xiàn)和相關(guān)資料進(jìn)行充分閱讀的基礎(chǔ)上分析和總結(jié)，根據(jù)我國(guó)近五年發(fā)生的案例來(lái)對(duì)原沖突理論進(jìn)行優(yōu)化。在審計(jì)失敗發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位管理層實(shí)際上都有各自的行為動(dòng)機(jī)和制約因素，這不僅僅取決于被審計(jì)單位是否進(jìn)行了財(cái)務(wù)舞弊。通過(guò)對(duì)這些行為原因與動(dòng)機(jī)的分析，基于沖突理論得出雙方在審計(jì)失敗中各自扮演的角色，最后能夠?qū)σ陨戏治龅膬?nèi)容提出相應(yīng)的防范措施，減少審計(jì)失敗的發(fā)生，這能夠充實(shí)沖突理論和審計(jì)失敗的相關(guān)理論研究。并且由于圣萊達(dá)舞弊設(shè)計(jì)主體的特殊性，也能豐富識(shí)別舞弊手法的理論。

（2）現(xiàn)實(shí)意義

通過(guò)對(duì)圣萊達(dá)審計(jì)失敗的分析，能夠?qū)徲?jì)的具體實(shí)踐內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充。圣萊達(dá)在舞弊時(shí)涉及到了地方政府和法院兩個(gè)特殊主體來(lái)虛增收入，對(duì)于審計(jì)失敗來(lái)說(shuō)比較有針對(duì)性和代表性。同時(shí)該事件也直接導(dǎo)致了眾華所后來(lái)的停接業(yè)務(wù)，對(duì)眾華所的影響較為重大，因此本案例具有一些現(xiàn)實(shí)意義。對(duì)于企業(yè)而言，可以從中得出企業(yè)的治理缺陷，增加舞弊的制約因素，以此來(lái)減少舞弊行為；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，能夠及時(shí)了解創(chuàng)新的舞弊手段，提高本身的審計(jì)敏感度，最大限度上對(duì)可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行避免。

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2相關(guān)概念與理論

2.1相關(guān)概念

2.1.1審計(jì)沖突理論及審計(jì)沖突模型

（1）審計(jì)沖突理論

1974年AriehGoldman和BenzionBarlev在美國(guó)雜志《會(huì)計(jì)評(píng)論》上發(fā)表文章《審計(jì)員-公司的利益沖突：對(duì)獨(dú)立性的影響》，認(rèn)為審計(jì)師在履行專業(yè)職責(zé)時(shí)的行為自主權(quán)是其能夠準(zhǔn)確出具意見(jiàn)的基礎(chǔ)，也就是審計(jì)師的“獨(dú)立性”。審計(jì)沖突理論聚焦在由于審計(jì)師所處的環(huán)境對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的威脅。該理論后被稱為“審計(jì)沖突理論”。

通常認(rèn)為的審計(jì)沖突主要是聚焦在兩權(quán)分離下的管理層與實(shí)際控制人之間的沖突。但是AriehGoldman和BenzionBarlev認(rèn)為，企業(yè)實(shí)際控制人很大可能會(huì)在不參考財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下獲取真實(shí)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。在此之下，審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告使用者應(yīng)該是不直接參與運(yùn)營(yíng)的中小股東以及債權(quán)人，因此審計(jì)師可能會(huì)涉及到與被審計(jì)單位管理層的利益沖突。這種沖突主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，管理層可能會(huì)對(duì)審計(jì)師施加壓力。首先，審計(jì)師的真實(shí)審計(jì)報(bào)告，可能會(huì)使?jié)撛诘耐顿Y者不投資該公司，或者使債權(quán)人認(rèn)定不再對(duì)其發(fā)放貸款的評(píng)估。對(duì)此，公司的股東和管理層都會(huì)希望報(bào)告能夠盡可能地給第三方留下較好的印象來(lái)獲取更多的利益。其次，管理層希望中小股東有信心去繼續(xù)持有公司股票或者繼續(xù)投資，但是由于中小股東并不直接參與管理，沒(méi)有渠道獲取有關(guān)公司財(cái)務(wù)狀況的實(shí)際情況，因此管理層更希望審計(jì)師能夠出具對(duì)其更有利的審計(jì)結(jié)論。出于這些原因，管理層會(huì)傾向于向?qū)徲?jì)師施加壓力來(lái)獲得更好的審計(jì)結(jié)果。

第二，審計(jì)師抵御這種壓力的能力。首先，和其他行業(yè)相同的是，審計(jì)師可能會(huì)處在這種環(huán)境里：既可能會(huì)從違反行業(yè)準(zhǔn)則中獲取經(jīng)濟(jì)利益，也有可能會(huì)因?yàn)榫芙^違反行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而失去該有的利益甚至于失業(yè)，這是審計(jì)師的自我利益與職業(yè)操守之間的沖突。其次，審計(jì)師能夠抵御這種壓力的能力，這不僅取決于他的職業(yè)操守，也決定于被審計(jì)單位管理層的相對(duì)權(quán)力。對(duì)于這些相對(duì)權(quán)力來(lái)源的評(píng)估，能夠適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)審計(jì)結(jié)果的公允程度。

2.2相關(guān)理論

2.2.1委托代理理論

委托代理理論產(chǎn)生于現(xiàn)代公司治理中公司的所有權(quán)和管理權(quán)分離：在現(xiàn)代治理體系的公司內(nèi)部，通常會(huì)有很多的股東，股東無(wú)法全部參與公司的管理工作。此時(shí)股東通過(guò)聘請(qǐng)職業(yè)經(jīng)理人的方式間接對(duì)公司的日常工作進(jìn)行管理，同時(shí)給予他們一定的報(bào)酬以激勵(lì)他們?nèi)娜鉃楣痉?wù)，這時(shí)職業(yè)經(jīng)理人就會(huì)被賦予一定的權(quán)力來(lái)處理公司日常的大小事務(wù)。這種制度會(huì)使管理者與股東產(chǎn)生信息不對(duì)稱問(wèn)題，股東由于不參與實(shí)際管理，所以對(duì)于公司的實(shí)際管理情況，股東也需要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)了解情況。為降低自身所存在的信息風(fēng)險(xiǎn)，股東會(huì)同時(shí)參考審計(jì)報(bào)告來(lái)佐證管理層所出具的會(huì)計(jì)報(bào)告。此時(shí)股東對(duì)職業(yè)經(jīng)理人的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)也是取決于公司財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的情況，這時(shí)對(duì)第三方的審計(jì)需求就應(yīng)運(yùn)而生。

審計(jì)質(zhì)量的高低也相應(yīng)地決定于審計(jì)師在管理層與股東之間的關(guān)系，審計(jì)師中立于管理層與股東之間，通過(guò)所了解的會(huì)計(jì)信息出具審計(jì)意見(jiàn)。如果控股股東與管理層之間存在較大的信息差異，股東會(huì)賦予審計(jì)師更多的權(quán)利去審計(jì)；如果控股股東能夠不通過(guò)報(bào)表去了解單位的實(shí)際狀況，那么控股股東很可能不會(huì)給予審計(jì)師更多的空間去進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)審計(jì)沖突理論，如果控股股東為實(shí)現(xiàn)自己利益去合謀公司管理層來(lái)出具虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，這時(shí)的委托代理理論與第三方審計(jì)所體現(xiàn)的平衡就會(huì)被打破，帶來(lái)可能的審計(jì)失敗。

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3我國(guó)近年審計(jì)失敗特征及沖突模型優(yōu)化

3.1我國(guó)近年審計(jì)失敗特征

3.1.1審計(jì)失敗案例選取以及整體情況

3.1.2審計(jì)失敗的審計(jì)師特征

4圣萊達(dá)審計(jì)失敗案例介紹

4.1圣萊達(dá)電器簡(jiǎn)介

4.2眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介

5基于沖突理論的審計(jì)失敗原因分析

5.1圣萊達(dá)管理層對(duì)眾華所施加壓力的力量

5.1.1選擇審計(jì)師的權(quán)力

5.1.2決定審計(jì)費(fèi)用

6基于沖突理論下避免審計(jì)失敗的對(duì)策

6.1制約管理層施加壓力的力量

6.1.1健全審計(jì)師聘任制度

首先，應(yīng)該完善企業(yè)的受托與委托制度。根據(jù)委托代理理論，明確企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，對(duì)管理層的權(quán)力進(jìn)行限制。對(duì)于審計(jì)師的選擇權(quán)和決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力，應(yīng)該真正的掌握在股東手里。即股東與審計(jì)師直接達(dá)成委托意向，并直接向股東負(fù)責(zé)，將審計(jì)師的選擇權(quán)和審計(jì)收費(fèi)的支付權(quán)真正回歸到股東的控制之中。更重要的是，股東由于可能存在的非專業(yè)性，因此應(yīng)該設(shè)立專業(yè)和獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，為股東在作決定時(shí)提出自己的想法，以更好的保證審計(jì)師的獨(dú)立程度。股東應(yīng)該真正成為審計(jì)報(bào)告的使用者，才能對(duì)管理層進(jìn)行有效約束，也能一定意義上增強(qiáng)審計(jì)師的力量。

其次，企業(yè)應(yīng)該改變現(xiàn)在自由選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀，進(jìn)行公開(kāi)招標(biāo)。目前的自由聘任制度還不夠公開(kāi)和透明，可能會(huì)引發(fā)一些無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)生，比如可能出現(xiàn)的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，只有立足于企業(yè)經(jīng)營(yíng)本身去發(fā)展才能獲得長(zhǎng)久的發(fā)展，而不是在審計(jì)報(bào)告或者財(cái)務(wù)報(bào)表上動(dòng)手腳。因此應(yīng)該選擇更有能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)提供審計(jì)服務(wù)，公開(kāi)招標(biāo)能夠提升信息透明度，也會(huì)使得報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表更加信任。

6.1.2健全內(nèi)部控制制度

對(duì)于一個(gè)上市公司來(lái)說(shuō)，健全的內(nèi)部控制制度，不僅僅是為了其財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)和準(zhǔn)確，也是為了其長(zhǎng)久健康的發(fā)展。通過(guò)圣萊達(dá)審計(jì)失敗我們可以看到，企業(yè)內(nèi)部控制制度對(duì)于防止企業(yè)舞弊的重要性。事實(shí)上，上市公司作為發(fā)展良好的企業(yè)，內(nèi)部控制制度設(shè)置有效一定是必要條件。但是對(duì)于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行有效性，可能就會(huì)有差別。

首先，及時(shí)完善監(jiān)督機(jī)制。構(gòu)建企業(yè)“全監(jiān)督”機(jī)制，充分實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的監(jiān)督。建議企業(yè)由上至下設(shè)立紀(jì)檢監(jiān)督部門，并直接對(duì)股東負(fù)責(zé)；設(shè)立工會(huì)對(duì)員工的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行解答和關(guān)注，完善監(jiān)督獎(jiǎng)懲機(jī)制。增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，內(nèi)審部門應(yīng)該直接向股東負(fù)責(zé)，與管理層形成制約關(guān)系。促使專職監(jiān)督和兼職監(jiān)督相結(jié)合的監(jiān)督形式對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行監(jiān)督，有效避免因管理層權(quán)力過(guò)大而出現(xiàn)的串通舞弊行為。

其次，完善獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事作為防止大股東與管理層串通的有效機(jī)制，應(yīng)該得到上市公司的重視。應(yīng)該對(duì)獨(dú)立董事的提名與薪酬都給予充分的關(guān)注，獨(dú)立董事的提名權(quán)一般都集中在企業(yè)的大股東和管理層手里。建議規(guī)定企業(yè)在提名時(shí)應(yīng)該重視對(duì)于獨(dú)立董事的背景調(diào)查，同時(shí)應(yīng)該加入對(duì)其的社會(huì)關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系的調(diào)查，可以通過(guò)聘請(qǐng)證監(jiān)會(huì)所認(rèn)可的一些中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。建議在之后證監(jiān)會(huì)可以設(shè)立專門的提名委員會(huì)來(lái)進(jìn)行這項(xiàng)工作，由證監(jiān)會(huì)對(duì)被提名者進(jìn)行管理。“獨(dú)立”二字應(yīng)該始終是獨(dú)立董事制度的核心，也有助于獨(dú)立董事真正發(fā)揮其作用。

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7研究結(jié)論與不足

7.1研究結(jié)論

由于審計(jì)師和管理層所代表著不同利益主體，因此審計(jì)的過(guò)程，實(shí)際上也是審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層之間的行為選擇的沖突與平衡。本文針對(duì)審計(jì)失敗的原因和審計(jì)失敗的對(duì)策進(jìn)行文獻(xiàn)綜述，以委托代理理論、“理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”和GONE理論為理論支撐，在此基礎(chǔ)上通過(guò)審計(jì)沖突理論來(lái)分析在審計(jì)過(guò)程中管理層向?qū)徲?jì)師施加壓力的力量，以及相應(yīng)的審計(jì)師抵御這種壓力的力量。通過(guò)近五年審計(jì)失敗案例進(jìn)行匯總，分別歸納我國(guó)審計(jì)失敗中審計(jì)師和被審計(jì)單位的特點(diǎn)，用以對(duì)原審計(jì)沖突模型進(jìn)行我國(guó)特點(diǎn)的優(yōu)化。最后以圣萊達(dá)審計(jì)失敗為案例，以審計(jì)師與管理層之間的力量沖突對(duì)比來(lái)分析具體審計(jì)失敗的原因，并從該原因著手提出相應(yīng)的避免審計(jì)失敗的對(duì)策。

在本文研究的圣萊達(dá)審計(jì)失敗的案例中，通過(guò)分析管理層對(duì)審計(jì)師施加壓力的力量進(jìn)行分析，可以得出結(jié)論：管理層在選擇審計(jì)師、決定審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)條件、自身公司經(jīng)營(yíng)情況的了解、違法成本和道德約束幾個(gè)方面都有很強(qiáng)的力量去向?qū)徲?jì)師施加壓力。但是審計(jì)師在面對(duì)這種壓力時(shí)，只有道德和監(jiān)管的約束可以增強(qiáng)其的抵御力量，在專業(yè)勝任能力、審計(jì)成本以及對(duì)圣萊達(dá)的連續(xù)審計(jì)等方面都在降低審計(jì)師的話語(yǔ)權(quán)。通過(guò)對(duì)于兩者之