標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法教材

第十二章

標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法和作業(yè)本錢(qián)法第一節(jié)標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法一、標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法的概念標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法又稱(chēng)標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)制度，它是將本錢(qián)計(jì)算和本錢(qián)控制相結(jié)合，包括制定標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)、計(jì)算和分析本錢(qián)差異、處理本錢(qián)差異三個(gè)環(huán)節(jié)的一種本錢(qián)計(jì)算方法。其他本錢(qián)計(jì)算方法計(jì)算的產(chǎn)品本錢(qián)是產(chǎn)品的實(shí)際本錢(qián)，而標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法下的產(chǎn)品本錢(qián)，那么是產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)，而不是產(chǎn)品的實(shí)際本錢(qián)。因此，標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法主要是用來(lái)加強(qiáng)企業(yè)本錢(qián)控制。從本質(zhì)上來(lái)講，它是一種本錢(qián)管理的方法。這是標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法與其他本錢(qián)計(jì)算方法的最根本的區(qū)別。標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)的作用〔1〕標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)能夠有效地進(jìn)行本錢(qián)控制。具有客觀性和科學(xué)性。在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，計(jì)算和分析差異，可以找到本錢(qián)升降的真正原因，以采取有效的措施消除實(shí)際本錢(qián)超出標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)的差異，進(jìn)行本錢(qián)控制?！?〕有利于分清各部門(mén)責(zé)任?！?〕標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)能夠?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。由于標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)使企業(yè)管理者所期望到達(dá)的預(yù)定目標(biāo)本錢(qián)，它剔除了各種不合理的因素，因此可以作為確定產(chǎn)品價(jià)格的根底，用于產(chǎn)品銷(xiāo)售定價(jià)決策。同時(shí)由于標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)是采用科學(xué)方法制訂的，既不是高不可攀，也并非輕而易舉就可以到達(dá)的，因此它又可以作為定量化決策本錢(qián)分析的依據(jù)，用于對(duì)有關(guān)方案的鑒別與選優(yōu)等?！?〕簡(jiǎn)化了本錢(qián)核算工作。二、標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)的制定

〔一〕本錢(qián)標(biāo)準(zhǔn)的類(lèi)型常見(jiàn)的本錢(qián)標(biāo)準(zhǔn)有三種分類(lèi)方法：1.按照制定本錢(qián)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)不同，分為歷史標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)和預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)。2.按照標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)使用的期限不同，分為根本標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)和現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)。3.按照標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)的水平，分為理想標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)和正常標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)。企業(yè)在本錢(qián)控制中應(yīng)采用何種標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)，要考慮自身情況，既要先進(jìn)，又要切實(shí)可行。制訂后既不能長(zhǎng)期不變，也不能變化過(guò)頻，一般以每年修訂一次為宜?！捕硺?biāo)準(zhǔn)本錢(qián)的制定標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)是由企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)會(huì)同采購(gòu)、勞資、行政管理、技術(shù)及具體生產(chǎn)等有關(guān)責(zé)任部門(mén)，在對(duì)企業(yè)具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件進(jìn)行認(rèn)真仔細(xì)分析研究的根底上共同制定的。產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)是針對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)本錢(qián)的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三大工程進(jìn)行制訂的，其根本形式是以“用量標(biāo)準(zhǔn)〞與“價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)〞的乘積求得有關(guān)工程的標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)，這樣便與計(jì)算、分析實(shí)際本錢(qián)與標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)之間的差異及其產(chǎn)生的原因，進(jìn)而明確責(zé)任。

標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)=標(biāo)準(zhǔn)消耗量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格直接材料標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)=直接材料標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×直接材料標(biāo)準(zhǔn)直接人工的標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)=直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×直接人工標(biāo)準(zhǔn)工資率固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)=直接材料標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)＋直接人工標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)＋制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)三、本錢(qián)差異的計(jì)算與分析〔一〕本錢(qián)差異概念本錢(qián)差異是指實(shí)際本錢(qián)與標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)之間的差額。本錢(qián)差異=實(shí)際數(shù)量×實(shí)際價(jià)格—標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格如果實(shí)際本錢(qián)大于標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)所形成的差異叫做不利差異、逆差或超支；如果實(shí)際本錢(qián)小于標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)所形成的差異，叫做有利差異、順差或節(jié)約。

〔二〕本錢(qián)差異種類(lèi)數(shù)量差異和價(jià)格差異本錢(qián)差異=實(shí)際數(shù)量×實(shí)際價(jià)格—標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=數(shù)量差異+價(jià)格差異=實(shí)際數(shù)量×實(shí)際價(jià)格—標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格+實(shí)際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格—實(shí)際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=〔實(shí)際價(jià)格—標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格〕×實(shí)際數(shù)量+〔實(shí)際數(shù)量—標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量〕×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格直接材料：包括直接材料用量差異和直接材料價(jià)格差異直接人工：包括直接人工效率〔工時(shí)〕差異和直接人工工資率差異固定制造費(fèi)用：包括固定制造費(fèi)用效率〔工時(shí)〕差異和固定制造費(fèi)用開(kāi)支〔分配率〕差異變動(dòng)制造費(fèi)用：包括變動(dòng)制造費(fèi)用效率〔工時(shí)〕差異和變動(dòng)制造費(fèi)用開(kāi)支〔分配率〕差異〔三〕各種本錢(qián)差異的計(jì)算分析1.直接材料本錢(qián)差異的計(jì)算分析直接材料本錢(qián)差異=材料實(shí)際本錢(qián)－材料標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)=實(shí)際數(shù)量×乘以實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格材料數(shù)量差異=〔實(shí)際數(shù)量－標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量〕×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格材料價(jià)格差異=〔實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格〕×實(shí)際數(shù)量例，某產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程耗用A材料，A材料的標(biāo)準(zhǔn)消耗量為600千克，標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)為8元，實(shí)際消耗量為700千克，實(shí)際單價(jià)為7.5元。那么A材料本錢(qián)差異計(jì)算如下：

A材料本錢(qián)差異=700×7.5－600×8=450〔元〕其中數(shù)量差異=〔700－600〕×8=800〔元〕〔不利差異〕價(jià)格差異=〔7.5－8〕×700=-350〔元〕〔有利差異〕分析：該產(chǎn)品生產(chǎn)耗用A材料超支450元，其中由于增加了材料的消耗量引起本錢(qián)超支800元，而由于降低了采購(gòu)本錢(qián)引起本錢(qián)節(jié)約了350元。因此，企業(yè)要降低材料本錢(qián)和在控制采購(gòu)本錢(qián)的根底上，有效控制生產(chǎn)部門(mén)消耗量，減少浪費(fèi)。

材料的價(jià)格差異一般應(yīng)由采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)，例如材料采購(gòu)的批量、交貨方式、運(yùn)輸工具、材料的品質(zhì)等，不管這些因素的任何一個(gè)脫離預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)，都可能形成材料價(jià)格的差異。但如為滿(mǎn)足生產(chǎn)上的需要，可能對(duì)某種材料進(jìn)行小批量訂貨，或運(yùn)輸方式發(fā)生改變等所形成的材料價(jià)格的不利差異，那么不應(yīng)由采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)，而應(yīng)由生產(chǎn)部門(mén)負(fù)責(zé)。材料用量差異由生產(chǎn)部門(mén)負(fù)責(zé)。2.直接人工本錢(qián)差異的計(jì)算與分析直接人工本錢(qián)差異=實(shí)際工時(shí)×實(shí)際工資率－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)工資率直接人工效率差異=〔實(shí)際工時(shí)－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)〕×標(biāo)準(zhǔn)工資率直接人工工資率差異=〔實(shí)際工資率－標(biāo)準(zhǔn)工資率〕×實(shí)際工時(shí)

例：生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件，單位產(chǎn)品消耗的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為5小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工資率為2.5元/小時(shí)，實(shí)際消耗的工時(shí)為1200小時(shí)，實(shí)際支付工資2880元。那么該產(chǎn)品的直接人工本錢(qián)差異計(jì)算如下：直接人工本錢(qián)差異=2880－200×5×2.5=380〔元〕其中效率差異=〔1200－200×5〕×2.5=500〔元〕〔不利差異〕工資率差異=〔2.4－2.5〕×1200=-120〔元〕〔有利差異〕分析：甲產(chǎn)品的直接人工本錢(qián)超支380元，其中，由于生產(chǎn)效率降低導(dǎo)致本錢(qián)增加了500元，工資率降低只使得本錢(qián)降低了120元。因此，要降低直接人工本錢(qián)，在工資水平不斷提高的前提下，必須改進(jìn)生產(chǎn)工藝，提高勞動(dòng)熟練程度，以提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。人工效率差異產(chǎn)生的原因主要有材料或零件的傳遞方式不正確、工人技術(shù)的熟練程度和責(zé)任感、機(jī)器設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)不正常、作業(yè)方案安排不周密、動(dòng)力供給情況不良等。這些原因產(chǎn)生的差異一般應(yīng)由生產(chǎn)部門(mén)負(fù)責(zé)；但也可能有一局部應(yīng)由其他部門(mén)負(fù)責(zé)，例如，采購(gòu)部門(mén)購(gòu)入質(zhì)量低劣的材料，或由于生產(chǎn)工藝流程發(fā)生改變等，那么是由非生產(chǎn)部門(mén)控制和負(fù)責(zé)的。3.變動(dòng)制造費(fèi)用差異的計(jì)算與分析

變動(dòng)制造費(fèi)用差異=實(shí)際變動(dòng)費(fèi)用－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用分配率效率差異=〔實(shí)際工時(shí)－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)〕×標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用分配率分配率差異=〔實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用分配率－標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用分配率〕×實(shí)際工時(shí)

例：某車(chē)間本月變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額為2680元，實(shí)際消耗工時(shí)為1500小時(shí)。標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為1400小時(shí)，變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率為1.8。那么變動(dòng)制造費(fèi)用本錢(qián)差異計(jì)算如下：變動(dòng)制造費(fèi)用本錢(qián)差異=2680－1400×1.8=160〔元〕其中效率差異=〔1500－1400〕×1.8=180〔元〕〔不利差異〕分配率差異=〔26801500－1.8〕×1500=-20〔元〕〔有利差異〕分析：變動(dòng)制造費(fèi)用本錢(qián)超支160元，由于機(jī)器工時(shí)的增加使本錢(qián)增加了180元，而分配率的降低使本錢(qián)降低了20元。變動(dòng)制造費(fèi)用是一個(gè)綜合性的費(fèi)用工程。對(duì)其差異的分析，應(yīng)結(jié)合變動(dòng)制造費(fèi)用具體明細(xì)工程進(jìn)行深入細(xì)致的分析。在實(shí)際工作中，通常情況下是根據(jù)預(yù)先編制變動(dòng)制造費(fèi)用明細(xì)工程的彈性預(yù)算，并結(jié)合同類(lèi)明細(xì)工程的實(shí)際發(fā)生數(shù)，進(jìn)行比照分析，從而找出差異發(fā)生的原因，落實(shí)責(zé)任。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異實(shí)際上反映的是產(chǎn)品制造過(guò)程中的工時(shí)利用效率的問(wèn)題，在差異分析時(shí)應(yīng)結(jié)合直接人工效率差異來(lái)進(jìn)行4.固定制造費(fèi)用差異的計(jì)算與分析

固定制造費(fèi)用差異=〔實(shí)際分配率×實(shí)際工時(shí)〕－〔標(biāo)準(zhǔn)分配率×標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)〕=實(shí)際固定制造費(fèi)用－標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=預(yù)算固定制造費(fèi)用÷預(yù)算工時(shí)固定制造費(fèi)用實(shí)際分配率=實(shí)際固定制造費(fèi)用÷實(shí)際工時(shí)其中效率差異=〔實(shí)際工時(shí)－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)〕×標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用分配率分配率差異=〔實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用分配率－標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用分配率〕×實(shí)際工時(shí)

例：某車(chē)間本月生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件，本月實(shí)際耗用工時(shí)3000個(gè)，實(shí)際固定制造費(fèi)用9600元。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)20小時(shí)。本月固定制造費(fèi)用分配率為3元/小時(shí)。標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用200×20×3=12000〔元〕固定制造費(fèi)用差異=9600—12000=-2400〔元〕固定制造費(fèi)用開(kāi)支差異〔3.2-3〕×3000=600〔元〕〔不利差異〕固定制造費(fèi)用效率差〔3000-200×20×3=-3000〔元〕〔有利差異〕分析：固定制造費(fèi)用本錢(qián)降低2400元，由于機(jī)器工時(shí)的減少使本錢(qián)降低了3000元，而分配率的提高使本錢(qián)增加了20元。由于固定制造費(fèi)用是由許多明細(xì)工程組成，總差異不利于對(duì)每個(gè)工程進(jìn)行控制和考核。因此，為了更準(zhǔn)確地查明差異產(chǎn)生的原因，就必須按固定制造費(fèi)用各工程的靜態(tài)預(yù)算數(shù)與其實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行比照，以便分別具體情況采取適當(dāng)?shù)拇胧?。固定制造費(fèi)用開(kāi)支差異的產(chǎn)生主要是由企業(yè)內(nèi)部因素造成的，諸如臨時(shí)添置固定資產(chǎn)、不按原定方案時(shí)用管理人員及輔助生產(chǎn)人員，致使培訓(xùn)費(fèi)增加等。生產(chǎn)能力利用差異的產(chǎn)生主要是由于產(chǎn)品產(chǎn)量和銷(xiāo)量的變動(dòng)所引起的。例如經(jīng)濟(jì)環(huán)境惡劣、產(chǎn)品定價(jià)過(guò)高，都可能使產(chǎn)品銷(xiāo)路不暢、原材料供給缺乏等。至于固定制造費(fèi)用效率差異產(chǎn)生的原因那么與直接人工效率差異形成的原因相同，一般應(yīng)由人事管理部門(mén)負(fù)責(zé)。四、標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法的賬務(wù)處理1.標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法的賬戶(hù)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法下設(shè)置的“原材料〞、“生產(chǎn)本錢(qián)〞、“庫(kù)存商品賬戶(hù)，不管借方還是貸方均登記實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)。為了歸集日常計(jì)算出來(lái)的各種本錢(qián)差異，其所使用的賬戶(hù)可按大類(lèi)的本錢(qián)工程進(jìn)行設(shè)置，也可按具體本錢(qián)差異的內(nèi)容來(lái)設(shè)置：〔1〕按大類(lèi)的本錢(qián)工程設(shè)置的計(jì)算本錢(qián)差異賬戶(hù)主要包括：“直接材料本錢(qián)差異〞、“直接人工本錢(qián)差異〞、“變動(dòng)制造費(fèi)用本錢(qián)差異〞和“固定制造費(fèi)用本錢(qián)差異〞，在每個(gè)賬戶(hù)下再按各本錢(qián)差異產(chǎn)生的原因設(shè)置明細(xì)賬戶(hù)。

〔2〕按具體本錢(qián)差異的內(nèi)容設(shè)置賬戶(hù)主要包括：“材料用量差異〞、“材料價(jià)格差異〞、“直接人工效率差異〞、“直接人工工資率差異〞、“變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異〞、“變動(dòng)制造費(fèi)用開(kāi)支差異〞、“固定制造費(fèi)用開(kāi)支差異〞和“固定制造費(fèi)用效率差異〞等八個(gè)差異賬戶(hù)。各種不利差異，應(yīng)分別記入有關(guān)差異賬戶(hù)的借方；各種有利差異，應(yīng)分別記有關(guān)差異賬戶(hù)的貸方。2.會(huì)計(jì)期未對(duì)本錢(qián)差異進(jìn)行的處理在會(huì)計(jì)期末分析計(jì)算出各種本錢(qián)差異后，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要及時(shí)對(duì)其進(jìn)行處理。通常的做法是：〔1〕在期末要將各項(xiàng)本錢(qián)差異賬戶(hù)予以結(jié)清，如果差異較小，那么全部計(jì)入本期產(chǎn)品銷(xiāo)售本錢(qián)，作為銷(xiāo)售毛利的調(diào)整工程；如果差異較大，可在期末在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品和本期已售產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，資產(chǎn)負(fù)債表中的在產(chǎn)品工程和產(chǎn)成品工程以及損益表中的本期已售產(chǎn)品本錢(qián)反映的都是產(chǎn)品的實(shí)際本錢(qián)?！?〕期末根據(jù)各本錢(qián)差異賬戶(hù)的借貸方余額編制“本錢(qián)差異匯總表〞。將產(chǎn)品的各種有利本錢(qián)差異和不利差異相互抵消后的凈額作為銷(xiāo)售本錢(qián)的調(diào)整工程。

五、標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法與定額法的比較

標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法是西方國(guó)家企業(yè)所廣泛采用的一種包括制定標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)、計(jì)算和分析本錢(qián)差異以及處理本錢(qián)差異三個(gè)環(huán)節(jié)，將本錢(qián)計(jì)算與本錢(qián)控制結(jié)合在一起的本錢(qián)計(jì)算方法。1.標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法區(qū)別于定額法以及其他本錢(qián)計(jì)算方法的根本之處在于，采用定額法計(jì)算的是產(chǎn)品的實(shí)際本錢(qián)，而在標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法下，一般只計(jì)算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)，不需要計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際本錢(qián)。2.在定額法下，對(duì)本錢(qián)差異的核算較為簡(jiǎn)單，只核算各本錢(qián)工程的本錢(qián)差異，且不需要設(shè)置單獨(dú)的本錢(qián)差異會(huì)計(jì)科目，與定額本錢(qián)在同一個(gè)本錢(qián)明細(xì)賬中進(jìn)行核算。而在標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法下，要設(shè)置各種總賬科目對(duì)本錢(qián)差異進(jìn)行核算，并在利潤(rùn)表中詳細(xì)列示。3.在定額法下，在期末要將本錢(qián)差異在各種產(chǎn)品之間、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配；在標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法下，企業(yè)一般是將各種本錢(qián)差異全部作為當(dāng)期損益來(lái)進(jìn)行處理的。4.在定額法下，可以根據(jù)現(xiàn)成的定額本錢(qián)來(lái)進(jìn)行本錢(qián)差異的計(jì)算和分析本錢(qián)差異；而在標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)法下，計(jì)算和分析本錢(qián)差異所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)那么是多種多樣的，如根本標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)、正常標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)和理想標(biāo)準(zhǔn)本錢(qián)等。第二節(jié)作業(yè)本錢(qián)法一、作業(yè)本錢(qián)法產(chǎn)生的社會(huì)背景作業(yè)本錢(qián)法是英文Activity－BasedCosting或Activity—BasedCostingSystem的中文譯名，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC法。它是以作業(yè)為根底，通過(guò)對(duì)作業(yè)本錢(qián)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量而計(jì)算產(chǎn)品本錢(qián)的一種方法。其根本思想最早由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者科勒在20世紀(jì)30年代末40年代初提出，20世紀(jì)80年代初期和中期，西方會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始對(duì)它進(jìn)行全面反思，加快了對(duì)作業(yè)本錢(qián)法的全面研究，80年代后期開(kāi)始在企業(yè)實(shí)際中應(yīng)用。它是對(duì)傳統(tǒng)的本錢(qián)計(jì)算方法的創(chuàng)新。作業(yè)本錢(qián)法的產(chǎn)生和應(yīng)用與新制造環(huán)境下的本錢(qián)構(gòu)成內(nèi)容的變化密切相關(guān)。由于傳統(tǒng)的本錢(qián)計(jì)算方法通常是以某一總量為根底，計(jì)算統(tǒng)一的間接費(fèi)用率來(lái)分配間接費(fèi)用的，所以在間接費(fèi)用較少、間接費(fèi)用在總本錢(qián)中所占比重較少、對(duì)本錢(qián)的管理要求不高的情況下是可行的。但自20世紀(jì)70年代以來(lái)，高科技在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，加快了社會(huì)生產(chǎn)的開(kāi)展，日本、美國(guó)等一些興旺國(guó)家紛紛實(shí)行自動(dòng)化生產(chǎn)、電腦輔助設(shè)計(jì)、電腦輔助制造彈性制造系統(tǒng)〔FMS〕的豐碩成果。這就為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的革命性變革提出了要求，同時(shí)也為它提供了技術(shù)上的可能。這就使得直接人工費(fèi)用在本錢(qián)中的比例越來(lái)越小，間接費(fèi)用的比例大幅度上升。如20世紀(jì)80年代間接費(fèi)用在產(chǎn)品生產(chǎn)本錢(qián)中所占的比重，美國(guó)為35％，日本為26％；就美日的電子和機(jī)器制造業(yè)看，這一比重在日本高達(dá)50％～60％，在美國(guó)高達(dá)75％。同時(shí)，產(chǎn)品的多樣化，也會(huì)使各種產(chǎn)品在技術(shù)層次上〔精密程度〕相差較大。在這種本錢(qián)構(gòu)成內(nèi)容發(fā)生變化的情況下，為了正確計(jì)算產(chǎn)品本錢(qián)，提供更為廣泛和相關(guān)的本錢(qián)信息，以滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，客觀上要求把本錢(qián)控制的重點(diǎn)由直接材料、直接人工逐步向制造費(fèi)用轉(zhuǎn)移。從另一方面來(lái)看，在電子技術(shù)革命的根底上，既產(chǎn)生了高度電腦化、自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，同時(shí)也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的重大變革，形成了以高科技為根底的新的企業(yè)觀。所謂新的企業(yè)觀，就是把企業(yè)看作是為最終滿(mǎn)足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)〞的集合體，形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。如要完成一項(xiàng)工作就要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，依此類(lèi)推，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿(mǎn)足他們的需要。這里所說(shuō)的作業(yè)是指基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的某種活動(dòng)或事項(xiàng)。

作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時(shí)伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時(shí)也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價(jià)值集合。因此作業(yè)鏈的形成過(guò)程，也就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程。作業(yè)形成價(jià)值，但并不是所有的作業(yè)都增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，可以增加轉(zhuǎn)移給顧客價(jià)值的作業(yè)叫做增加價(jià)值的作業(yè)；不能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值的作業(yè)叫做不增加價(jià)值的作業(yè)或浪費(fèi)作業(yè)。企業(yè)管理就是要以作業(yè)管理為核心，盡最大努力消除不增加價(jià)值的作業(yè)，盡可能提高增加價(jià)值的作業(yè)的運(yùn)作效率，減少其資源消耗。

本錢(qián)核算的根本性要求就是滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求。新技術(shù)革命和日趨劇烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理方式的變化，對(duì)傳統(tǒng)的本錢(qián)計(jì)算方法產(chǎn)生前所未有的沖擊，它要求本錢(qián)核算工作由以“產(chǎn)品〞為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心，建立起一個(gè)以作業(yè)為根本對(duì)象的科學(xué)的本錢(qián)信息系統(tǒng)，使之貫穿于作業(yè)管理的全過(guò)程，以便通過(guò)它對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤，進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，提供更為相關(guān)精細(xì)的信息，并在此根底上建立起更為科學(xué)、有效的決策、方案、控制、分析和考評(píng)機(jī)制，以促進(jìn)企業(yè)作業(yè)管理水平的提高。于是就產(chǎn)生了以作業(yè)量為本錢(qián)分配根底，以作業(yè)為本錢(qián)計(jì)算的根本對(duì)象，旨在為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)、相對(duì)準(zhǔn)確的本錢(qián)信息的本錢(qián)計(jì)算方法——作業(yè)本錢(qián)計(jì)算法。二、作業(yè)本錢(qián)法的根本特征作業(yè)本錢(qián)計(jì)算的核心是在計(jì)算產(chǎn)品本錢(qián)時(shí),先將制造費(fèi)用歸集于每一作業(yè)，然后再由每一作業(yè)本錢(qián)分?jǐn)偟疆a(chǎn)品本錢(qián)。因此，進(jìn)行作業(yè)本錢(qián)的計(jì)算，必須明確作業(yè)本錢(qián)計(jì)算的幾個(gè)根本特征：1.作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)本錢(qián)法下的最根本的概念，是進(jìn)行作業(yè)本錢(qián)計(jì)算的核心和根底。一般認(rèn)為，作業(yè)是企業(yè)為了提供一定產(chǎn)量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。通俗地講，作業(yè)也就是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。不同企業(yè)的作業(yè)在分類(lèi)上具有較大的差異。通常情況下，制造類(lèi)企業(yè)的作業(yè)可以分為五個(gè)根本的類(lèi)別：〔1〕進(jìn)貨作業(yè)，即與采購(gòu)業(yè)務(wù)密切相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)，如外購(gòu)原材料的搬運(yùn)、分類(lèi)整理、儲(chǔ)存等。〔2〕生產(chǎn)作業(yè)，即與生產(chǎn)過(guò)程密切相關(guān)的作業(yè)，如加工、組裝、檢驗(yàn)、包裝、儲(chǔ)存等?！?〕營(yíng)銷(xiāo)作業(yè)，即與推銷(xiāo)介紹企業(yè)產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)，如建立銷(xiāo)貨渠道、廣告、促銷(xiāo)等。〔4〕發(fā)貨作業(yè)，即與產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)出相關(guān)的作業(yè)，如產(chǎn)品入庫(kù)、發(fā)運(yùn)、訂單處理等?！?〕效勞作業(yè)，指為主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供效勞的各項(xiàng)作業(yè)，如安裝、修理、設(shè)備調(diào)整等。對(duì)生產(chǎn)作業(yè)可以進(jìn)一步劃分為：①單位作業(yè)，即使每一單位產(chǎn)品都直接受益的作業(yè)，如直接材料、直接人工。此類(lèi)作業(yè)是重復(fù)性的，每生產(chǎn)一單位產(chǎn)品即需要作業(yè)一次，所耗本錢(qián)將隨產(chǎn)品數(shù)量而變動(dòng)，與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)。②批別作業(yè)，即與產(chǎn)品批此相關(guān)的作業(yè)，如對(duì)每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)、機(jī)器準(zhǔn)備、訂單處理等。這類(lèi)作業(yè)與批次相關(guān)但與批量無(wú)關(guān)。③產(chǎn)品作業(yè)，為生產(chǎn)特定產(chǎn)品而進(jìn)行的作業(yè)，如對(duì)每一種產(chǎn)品編制數(shù)控規(guī)劃、材料清單等。這類(lèi)作業(yè)的本錢(qián)與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無(wú)關(guān)，但與產(chǎn)品工程成比例變動(dòng)。④維持作業(yè)，為使各項(xiàng)生產(chǎn)條件保持正常工作狀態(tài)而發(fā)生的作業(yè)。如設(shè)備的日常維護(hù)、保養(yǎng)等，這類(lèi)作業(yè)與產(chǎn)品的種類(lèi)和產(chǎn)品的產(chǎn)量無(wú)關(guān)。2.作業(yè)本錢(qián)的會(huì)計(jì)處理。與傳統(tǒng)本錢(qián)會(huì)計(jì)處理不同。在作業(yè)本錢(qián)制度中，本錢(qián)的發(fā)生首先按其性質(zhì)記載，再將有關(guān)本錢(qián)按各作業(yè)進(jìn)行歸類(lèi)。3.本錢(qián)動(dòng)因。指作業(yè)本錢(qián)與產(chǎn)品之間的相關(guān)性。當(dāng)作業(yè)選定，且作業(yè)的本錢(qián)一歸集后，就應(yīng)將作業(yè)的本錢(qián)根據(jù)相關(guān)性的要求分配到產(chǎn)品中去。假設(shè)某一作業(yè)的本錢(qián)與產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)，那么以產(chǎn)量作為作業(yè)本錢(qián)與產(chǎn)品之間的動(dòng)因；假設(shè)某一作業(yè)的本錢(qián)與產(chǎn)品消耗的機(jī)器小時(shí)直接相關(guān)，那么可選擇機(jī)器小時(shí)作為作業(yè)本錢(qián)與產(chǎn)品之間的動(dòng)因。4.增加直接本錢(qián)。在傳統(tǒng)本錢(qián)制度下，只有直接材料和直接人工屬于直接本錢(qián)，其他各項(xiàng)那么屬于間接本錢(qián)。在作業(yè)本錢(qián)制度下，那么盡可能將各類(lèi)本錢(qián)歸為直接本錢(qián)。三、作業(yè)本錢(qián)法核算的根本程序作業(yè)本錢(qián)法的根本步驟較多，內(nèi)容較廣泛。但一般包括以下六個(gè)步驟。1.選擇本錢(qián)根底選擇本錢(qián)根底，就是將與企業(yè)間接費(fèi)的發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分類(lèi)。不同類(lèi)型的企業(yè)，不同的生產(chǎn)，其作業(yè)活動(dòng)的領(lǐng)域不同，其選擇的本錢(qián)根底也就不盡相同。同時(shí)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的作業(yè)千差萬(wàn)別，例如有的企業(yè)可以將作業(yè)活動(dòng)劃分為原材料處理、制訂生產(chǎn)方案、設(shè)備維護(hù)、調(diào)整與準(zhǔn)備、檢驗(yàn)、物料消耗、電力消耗等；有的企業(yè)那么把作業(yè)活動(dòng)分為采購(gòu)、設(shè)計(jì)、規(guī)劃、組織訂貨、制造、倉(cāng)儲(chǔ)與發(fā)運(yùn)、售后效勞等。2.確認(rèn)作業(yè)，劃分作業(yè)中心企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的作業(yè)千差萬(wàn)別，大的作業(yè)下又包括許多小的作業(yè)。要實(shí)施作業(yè)本錢(qián)法，應(yīng)首先對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程進(jìn)行作業(yè)分析，確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)，并以主要作業(yè)為主體，追蹤資源，將同質(zhì)作業(yè)歸集為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心建立作業(yè)本錢(qián)庫(kù)。通常作業(yè)中心可按照以下四個(gè)方面的內(nèi)容進(jìn)行劃分：〔1〕與產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)的作業(yè)中心；〔2〕與產(chǎn)品批次有關(guān)的作業(yè)中心；〔3〕與產(chǎn)品工程有關(guān)的作業(yè)中心。〔4〕與產(chǎn)品設(shè)施有關(guān)的作業(yè)中心。3.以作業(yè)中心為本錢(qián)庫(kù)歸集本錢(qián)費(fèi)用在確定作業(yè)中心的根底上，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)具體費(fèi)用要先歸集到各作業(yè)本錢(qián)庫(kù)，并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，計(jì)算各作業(yè)中心的作業(yè)本錢(qián)。當(dāng)然，在建立作業(yè)本錢(qián)庫(kù)時(shí)，應(yīng)保證庫(kù)內(nèi)所歸集的本錢(qián)的同質(zhì)性〔可以用相同的本錢(qián)動(dòng)因來(lái)解釋庫(kù)內(nèi)所歸集的本錢(qián)〕。按作業(yè)中心歸集本錢(qián)有利于衡量企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)的效果或績(jī)效。4.選擇適當(dāng)?shù)谋惧X(qián)動(dòng)因所謂本錢(qián)動(dòng)因就是決定本錢(qián)發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。本錢(qián)動(dòng)因可以是一個(gè)事件、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)，它支配本錢(qián)行為，決定本錢(qián)的產(chǎn)生。選擇本錢(qián)動(dòng)因，就是要根據(jù)追蹤的資源，選擇分配各作業(yè)中心本錢(qián)的標(biāo)準(zhǔn)。例如，材料搬運(yùn)作業(yè)的衡量標(biāo)準(zhǔn)是搬運(yùn)的零件數(shù)量；生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)的衡量標(biāo)準(zhǔn)是生產(chǎn)訂單數(shù)量；自動(dòng)化設(shè)備作業(yè)的衡量標(biāo)準(zhǔn)是機(jī)器工時(shí)數(shù)等。所以，要把間接本錢(qián)分配到各產(chǎn)品中去，必須要了解本錢(qián)行為，識(shí)別恰當(dāng)?shù)谋惧X(qián)動(dòng)因。5.確定作業(yè)本錢(qián)中心分配率當(dāng)作業(yè)中心已經(jīng)確認(rèn)，本錢(qián)已經(jīng)歸集、本錢(qián)動(dòng)因已經(jīng)確立后，就可將該作業(yè)中心的本錢(qián)除以本錢(qián)動(dòng)因總量，計(jì)算以本錢(qián)動(dòng)因?yàn)閱挝坏姆峙渎省?.計(jì)算產(chǎn)品本錢(qián)本錢(qián)計(jì)算最終要計(jì)算出產(chǎn)品的生產(chǎn)本錢(qián)。作業(yè)本錢(qián)法下，根據(jù)各批產(chǎn)品所耗用的本錢(qián)動(dòng)因交易量即各該作業(yè)中心的本錢(qián)分配率，即可計(jì)算出該批產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的本錢(qián)。上述作業(yè)本錢(qián)的計(jì)算程序如以下圖：四、作業(yè)本錢(qián)法計(jì)算舉例

例，某企業(yè)某期生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，其中A產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)要比B產(chǎn)品較為復(fù)雜。本期A、B二產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格、產(chǎn)量及其它有關(guān)資料如表

計(jì)算A、B產(chǎn)品的單位本錢(qián)和盈虧狀況。根據(jù)作業(yè)本錢(qián)法的計(jì)算程序，A、B二產(chǎn)品的本錢(qián)計(jì)算如下：B產(chǎn)品的單位銷(xiāo)售毛利為4.55元，是為該企業(yè)帶來(lái)受益的重要產(chǎn)品；而A產(chǎn)品的單位銷(xiāo)售毛利那么為－1.5元，不但不能給企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)，還給企業(yè)帶來(lái)了負(fù)的效益，因此應(yīng)立即停產(chǎn)。由此，采用作業(yè)本錢(qián)計(jì)算法，將所耗資源的本錢(qián)根據(jù)各自的本錢(qián)動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品中去，所得的產(chǎn)品本錢(qián)相對(duì)的來(lái)說(shuō)比較真實(shí)、準(zhǔn)確，可以為管理者制定正確的決策提供可靠真實(shí)的本錢(qián)信息。傳統(tǒng)的本錢(qián)計(jì)算法下的產(chǎn)品本錢(qián)以直接人工小時(shí)為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)：制造費(fèi)用分配率=1040000÷〔2000＋10000〕=86.67(元/小時(shí))A產(chǎn)品的單位制造費(fèi)用=(2000×86.67)÷20000=8.67(元)B產(chǎn)品的單位制造費(fèi)用=(10000×86.67)÷200000=4.33(元)就制造費(fèi)用分配而言，傳統(tǒng)本錢(qián)計(jì)算法的計(jì)算結(jié)果導(dǎo)致本錢(qián)信息的歪曲程度更為清楚。這說(shuō)明傳統(tǒng)本錢(qián)信息在很大程度上已經(jīng)喪失了決策的相關(guān)性。由本例題可以看出，傳統(tǒng)的計(jì)算法與作業(yè)本錢(qián)計(jì)算法在制造費(fèi)用分配結(jié)果上之所以會(huì)產(chǎn)生如此大的差距，其原因就在于兩種本錢(qián)在計(jì)算方法和分配根底的選擇上的重大差異。在傳統(tǒng)的本錢(qián)計(jì)算方法下，是以數(shù)量為根底來(lái)分配制造費(fèi)用，而且一般是以工時(shí)消耗這一單一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)所有產(chǎn)品分配制造費(fèi)用；而在作業(yè)本錢(qián)計(jì)算法下，是以作業(yè)量為根底來(lái)分配制造費(fèi)用，即為不同的作業(yè)消耗選擇相應(yīng)的本錢(qián)動(dòng)因來(lái)向產(chǎn)品分配制造費(fèi)用，從而使本錢(qián)計(jì)算的準(zhǔn)確性大大提高。五、作