作業(yè)成本要素與核算模型講義

作業(yè)成本要素與核算模型講義byAMT鄧為民作業(yè)成本核算模型是實(shí)施作業(yè)成本法〔Activity-BasedCosting〕的基礎(chǔ)，是對(duì)作業(yè)成本法核算體系的描述，因此作業(yè)成本核算模型在作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)那么組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。本文通過(guò)對(duì)作業(yè)成本要素和核算模型的分析，來(lái)探討擴(kuò)展的作業(yè)成本核算模型，這種核算模型不僅是實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，對(duì)開(kāi)發(fā)作業(yè)成本治理系統(tǒng)也具有借鑒意義。

作業(yè)成本要素

作業(yè)成本核算模型包括五大要素：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因和分配路徑，以及會(huì)計(jì)期間和組織結(jié)構(gòu)兩個(gè)輔助要素。資源、作業(yè)和成本對(duì)象是成本的承擔(dān)者，是可分配對(duì)象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對(duì)象都具有比較復(fù)雜的關(guān)系，因此，增加資源賬戶(hù)、作業(yè)賬戶(hù)和成本對(duì)象賬戶(hù)來(lái)分別治理資源、作業(yè)和成本對(duì)象。下面分別對(duì)各要素進(jìn)行分析：

資源

從廣義講，資源〔Resource〕作為一個(gè)概念外延專(zhuān)門(mén)廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價(jià)值載體，然而，在作業(yè)成本法下，資源實(shí)質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出，實(shí)際上，資源確實(shí)是指各項(xiàng)費(fèi)用總體。

資源：作為分配對(duì)象的資源確實(shí)是消耗的費(fèi)用，能夠明白得為每一筆費(fèi)用。資源能夠直截了當(dāng)面向作業(yè)和成本對(duì)象分配，確實(shí)是傳統(tǒng)成本法的直截了當(dāng)材料。

資源賬戶(hù)對(duì)象資源賬戶(hù)是從資源類(lèi)別的角度描述資源。賬戶(hù)在傳統(tǒng)成本中差不多存在，制造費(fèi)用、直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工確實(shí)是賬戶(hù)。

在作業(yè)成本法中，資源賬戶(hù)不僅是一個(gè)分類(lèi)的概念，而且還作為分配的主體，是一個(gè)分配對(duì)象。在傳統(tǒng)成本中，制造費(fèi)用匯總后按工時(shí)分配，實(shí)際制造費(fèi)用賬戶(hù)作為一個(gè)主體在參與分配。資源賬戶(hù)參與分配，會(huì)造成成本信息扭曲，賬戶(hù)包含的資源內(nèi)容越多，成本扭曲越大。作業(yè)成本法中，能夠建立具有層次結(jié)構(gòu)的多個(gè)資源賬戶(hù)，通過(guò)細(xì)分賬戶(hù)實(shí)現(xiàn)采納多次分配增加資源成本分配的準(zhǔn)確性。

一個(gè)資源賬戶(hù)能夠看成是一系列資源的集合，資源賬戶(hù)的分配需要先對(duì)資源賬戶(hù)進(jìn)行匯總后再進(jìn)行分配。既能夠?qū)Y源賬戶(hù)下的資源進(jìn)行單獨(dú)分配，也能夠通過(guò)資源賬戶(hù)對(duì)資源分配。一樣先進(jìn)行資源分配，再進(jìn)行資源賬戶(hù)分配。

作業(yè)

作業(yè)概念也是建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上的。第一，作業(yè)具有明確的〝邊界〞，以明確作業(yè)消耗的資源與作業(yè)產(chǎn)出，能夠明確成本責(zé)任；其次作業(yè)必須是可量化的基準(zhǔn)，關(guān)于一樣的生產(chǎn)作業(yè)，作業(yè)比較容易量化，關(guān)于知識(shí)性的作業(yè)，如研究工作，那么難以量化，假如要把作業(yè)納入作業(yè)成本核算體系，那么必須對(duì)作業(yè)進(jìn)行計(jì)量，為作業(yè)制訂量化的標(biāo)準(zhǔn)。第三，作業(yè)具有單一的分配動(dòng)因，作業(yè)的分配目標(biāo)關(guān)于作業(yè)的消耗只能按照單一的成本動(dòng)因線(xiàn)性分配，而作業(yè)中的某些成本項(xiàng)目可能與該成本動(dòng)因并不線(xiàn)性相關(guān)；第四，作業(yè)必須與一定的組織機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)，必須具有唯獨(dú)對(duì)作業(yè)整體負(fù)責(zé)的一個(gè)組織單位。

作業(yè)層次分類(lèi)法把作業(yè)分為以下四類(lèi)：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)，其中：

(1).單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的數(shù)量成正比，常見(jiàn)的作業(yè)如加工零件、每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗(yàn)等；

(2).批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見(jiàn)的如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)預(yù)備等；

(3).產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)作業(yè)等；

(4).支持作業(yè)：為堅(jiān)持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無(wú)相關(guān)關(guān)系，例如廠房修理、治理作業(yè)等。通常認(rèn)為前三個(gè)類(lèi)別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

還有一種依照作業(yè)增值屬性分類(lèi)方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)：增值作業(yè)〔Value-addedActivity〕：能增加顧客價(jià)值的作業(yè)；非增值作業(yè)〔NonValue-addedActivity〕不能增加顧客價(jià)值的作業(yè)。企業(yè)的目的是為用戶(hù)提供產(chǎn)品和服務(wù)，同時(shí)獲得利潤(rùn)。非增值作業(yè)不能制造顧客價(jià)值，是無(wú)效的作業(yè)，必須排除以降低成本，增值作業(yè)制造顧客價(jià)值，需要提高效率降低成本以增加利潤(rùn)。通過(guò)對(duì)作業(yè)增值屬性的分析，能夠發(fā)覺(jué)降低成本機(jī)會(huì)。增值作業(yè)與非增值的判定標(biāo)準(zhǔn)如下：〔1〕該作業(yè)將帶來(lái)狀態(tài)的改變；〔2〕狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來(lái)完成；〔3〕該作業(yè)使得其他作業(yè)得以執(zhí)行。滿(mǎn)足這三個(gè)條件的作業(yè)差不多上增值作業(yè)，違抗其中一條或者多條標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)差不多上非增值作業(yè)。

多種作業(yè)分類(lèi)方法能提供更豐富的信息，也會(huì)帶來(lái)處理的困難，為了便于分析，需要選擇一個(gè)首要的分類(lèi)方法,而其他的分類(lèi)法作為輔助。一樣選擇作業(yè)層次分類(lèi)法為主，而以增值屬性分類(lèi)法為輔助。

一個(gè)作業(yè)的定義包括以下內(nèi)容：

作業(yè)的層次屬性：作業(yè)屬于哪一個(gè)層次；

作業(yè)的輸出：計(jì)量作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)；

成本動(dòng)因：分配作業(yè)成本的成本動(dòng)因；

作業(yè)的增值屬性：說(shuō)明作業(yè)是增值作業(yè)依舊非增值作業(yè)；

組織：對(duì)作業(yè)負(fù)有直截了當(dāng)責(zé)任的組織機(jī)構(gòu)；通常對(duì)作業(yè)的成本和作業(yè)執(zhí)行的效率負(fù)責(zé)；

作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)單位成本：企業(yè)確定的作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本，用以考核分析作業(yè)執(zhí)行的效率；

計(jì)量單位：標(biāo)示作業(yè)產(chǎn)出的單位；如次，小時(shí)，個(gè)等等；

作業(yè)能力：通常指在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間內(nèi)所能完成作業(yè)的最大數(shù)量；

作業(yè)成本：基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間內(nèi)作業(yè)的總的成本；

可控成本：作業(yè)的直截了當(dāng)組織機(jī)構(gòu)對(duì)作業(yè)成本負(fù)責(zé)的部分；

作業(yè)賬戶(hù)作業(yè)也需要治理，作業(yè)賬戶(hù)確實(shí)是用來(lái)對(duì)作業(yè)進(jìn)行治理的。然而作業(yè)賬戶(hù)不能參加分配，這與資源賬戶(hù)不一樣。以作業(yè)層次分類(lèi)法為基礎(chǔ)，相應(yīng)產(chǎn)生了四個(gè)作業(yè)賬戶(hù)：?jiǎn)卧鳂I(yè)賬戶(hù)，批別作業(yè)賬戶(hù)、產(chǎn)品作業(yè)賬戶(hù)、支持作業(yè)賬戶(hù)；依照治理的需要；各作業(yè)賬戶(hù)能夠連續(xù)細(xì)分。

成本對(duì)象

成本對(duì)象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對(duì)象。這依照企業(yè)的需要而定。如能夠把每一個(gè)生產(chǎn)批作為成本對(duì)象，也能夠把一個(gè)品種作為成本對(duì)象。在顧客組合治理等新的治理工具中，需要運(yùn)算出每個(gè)顧客的利潤(rùn)，以此確定目標(biāo)顧客群體，那個(gè)地點(diǎn)的每個(gè)顧客確實(shí)是成本對(duì)象。

成本對(duì)象能夠分為市場(chǎng)類(lèi)成本對(duì)象和生產(chǎn)類(lèi)成本對(duì)象。市場(chǎng)類(lèi)成本對(duì)象的確定要緊是按照不同的市場(chǎng)渠道不同的顧客確定的成本對(duì)象，他要緊衡量不同渠道和顧客帶來(lái)的實(shí)際收益，核算結(jié)果要緊用于市場(chǎng)決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類(lèi)成本對(duì)象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對(duì)象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計(jì)量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。

依照成本對(duì)象連續(xù)時(shí)刻能夠把生產(chǎn)類(lèi)成本對(duì)象分為以下三類(lèi)：長(zhǎng)期成本對(duì)象，流水式的生產(chǎn)和連續(xù)生產(chǎn)模式下的內(nèi)部成本對(duì)象差不多上此類(lèi)，化工行業(yè)是典型的長(zhǎng)期成本對(duì)象。為了進(jìn)行成本核算，需要把成本對(duì)象按期間分割。訂單式的成本對(duì)象，成本對(duì)象以訂單或者項(xiàng)目的形式存在，其連續(xù)時(shí)刻從訂單〔或者項(xiàng)目〕投入生產(chǎn)到訂單完成為止，那個(gè)連續(xù)時(shí)刻可能跨過(guò)成本核算期間，在核算時(shí)分別不同期間核算期間內(nèi)累計(jì)的成本，最后運(yùn)算出總的成本對(duì)象的成本。第三種情形確實(shí)是即時(shí)的成本對(duì)象，這種成本對(duì)象要緊顯現(xiàn)在服務(wù)行業(yè)，服務(wù)終止成本對(duì)象趕忙終止，如醫(yī)療服務(wù)、餐飲服務(wù)等等，服務(wù)類(lèi)成本對(duì)象往往與作業(yè)容易混淆。

成本對(duì)象也需要建立賬戶(hù)進(jìn)行治理。如建立按批和按產(chǎn)品的成本對(duì)象，能夠建立批別成本對(duì)象賬戶(hù)和產(chǎn)品成本對(duì)象賬戶(hù)。成本對(duì)象賬戶(hù)不參與分配，也不同意分配。作業(yè)成本要素與核算模型〔下〕byAMT鄧為民

成本動(dòng)因和分配路徑：

成本動(dòng)因確實(shí)是分配的緣故，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)治理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了三種成本動(dòng)因：

資源動(dòng)因：表示作業(yè)、成本對(duì)象或者其他資源關(guān)于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把資源的成本分配到作業(yè)成本對(duì)象或者其他資源。

作業(yè)動(dòng)因：表示成本對(duì)象或者其他作業(yè)關(guān)于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把作業(yè)成本分配到成本對(duì)象或者其他作業(yè)。

成本對(duì)象動(dòng)因：表示其他成本對(duì)象關(guān)于成本對(duì)象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把成本對(duì)象成本分配到其他成本對(duì)象。依照成本動(dòng)因確定的可能的分配關(guān)系如圖1所示。

圖1可能的分配方式

有關(guān)成本動(dòng)因能夠參考相關(guān)的文章?作業(yè)成本法成本動(dòng)因分析?。

分配路徑：作業(yè)成本法中定義了專(zhuān)門(mén)多的資源作業(yè)成本對(duì)象等能夠參與成本歸集與分配的對(duì)象，也定義了專(zhuān)門(mén)多成本動(dòng)因。分配路徑確實(shí)是把這些獨(dú)立的分配對(duì)象和成本動(dòng)因關(guān)聯(lián)起來(lái)：例如：人工工資按照各個(gè)作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)，裝配作業(yè)。加工作業(yè)依照各個(gè)生產(chǎn)批的加工共時(shí)分配到各個(gè)生產(chǎn)批號(hào)。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號(hào)確實(shí)是分配路徑。分配路徑把分散的作業(yè)成本要素組成完整的作業(yè)成本核算模型。圖2分配路徑舉例

輔助要素

會(huì)計(jì)期間：作業(yè)成本法按會(huì)計(jì)期間核算，因此需要確定會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)期間包含基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間和復(fù)合會(huì)計(jì)期間，在傳統(tǒng)成本法下，〝月〞是一個(gè)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間，是最短的會(huì)計(jì)期間，其他的會(huì)計(jì)期間包括季度和年。會(huì)計(jì)期間形成了層次結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本法下，會(huì)計(jì)期間通常也采納月、季度、年的自然會(huì)計(jì)期間，也能夠自由定義：如能夠按照旬或者周核算。

組織層次：實(shí)施作業(yè)成本法需要確定實(shí)施對(duì)象的組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)圖關(guān)于實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法并不是必需的，然而通過(guò)把作業(yè)成本法的各種資源、作業(yè)和成本對(duì)象等分配對(duì)象與具體的組織結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)，能夠明確各個(gè)組織層次的成本責(zé)任和目標(biāo)，以及依照成本信息對(duì)組織進(jìn)行成本績(jī)效考核，從而有利于促成成本的降低。

作業(yè)成本核算模型

圖3是早期實(shí)施作業(yè)成本法的核算體系圖，早期實(shí)施作業(yè)成本法是為了解決傳統(tǒng)成本法的成本信息扭曲，關(guān)注的重點(diǎn)是傳統(tǒng)成本法的制造費(fèi)用，應(yīng)用作業(yè)成本的差不多原理分配制造費(fèi)用以減少成本扭曲。作業(yè)成本核算模型是二時(shí)期的分配過(guò)程，分別是資源向作業(yè)分配，作業(yè)向產(chǎn)品分配。利用成本庫(kù)合并作業(yè)，以減少核算工作量。

圖3早期作業(yè)成本核算模型

圖4是作業(yè)成本法概念模型，也是一種作業(yè)成本核算模型。在模型中，作業(yè)成本法差不多完全脫離了傳統(tǒng)成本法的約束，完全按照作業(yè)成本法的差不多原理，獨(dú)立構(gòu)成一個(gè)成本核算體系，然而模型所包含的分配關(guān)系有限。圖4初期的作業(yè)成本概念模型圖5是擴(kuò)展的作業(yè)成本核算模型圖。在那個(gè)模型中，資源、作業(yè)和成本對(duì)象都具有內(nèi)部結(jié)構(gòu)，增加了賬戶(hù)來(lái)對(duì)他們的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行治理，還增加了專(zhuān)門(mén)的動(dòng)因治理和分配路徑治理。那個(gè)核算模型在圖3所示模型的基礎(chǔ)上，對(duì)分配關(guān)系進(jìn)行了擴(kuò)展，使得作業(yè)成本法描述企業(yè)成本流淌過(guò)程的能力大大提高。

圖5擴(kuò)展的作業(yè)成本核算模型圖6是圖5核算模型分配維度的展開(kāi)圖，通過(guò)作業(yè)成本法的可分配對(duì)象之間的實(shí)際分配網(wǎng)絡(luò)，用心于刻畫(huà)企業(yè)的成本流淌過(guò)程，省略了動(dòng)因治理和分配路徑治理部分。圖6包括所有參與分配的對(duì)象：資源、資源組合、資源賬戶(hù)、作業(yè)和成本對(duì)象，對(duì)作業(yè)按著層次分類(lèi)進(jìn)行分析，能夠直觀表示同類(lèi)型分配對(duì)象之間的分配，專(zhuān)門(mén)是作業(yè)之間的分配。圖6作業(yè)成本核算模型的展開(kāi)從作業(yè)成本核算模型的進(jìn)展過(guò)程來(lái)看，作業(yè)成本核算模型關(guān)于生產(chǎn)過(guò)程成本流淌的描述能力逐步增強(qiáng)。傳統(tǒng)成本法陷入逆境正是在于它與企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程并不相關(guān)。作業(yè)成本核算模型力圖更好地反映生產(chǎn)過(guò)程，按照生產(chǎn)的過(guò)程來(lái)核算成本，這就增加了作業(yè)成本核