集團化房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)資金往來的稅務(wù)風(fēng)險管理

一、集團企業(yè)內(nèi)資金往來的內(nèi)容及主要稅務(wù)風(fēng)險（一）集團企業(yè)內(nèi)資金往來的主要內(nèi)容資金管理一直是房地產(chǎn)企業(yè)運營的重要環(huán)節(jié)。隨著國家政策進一步調(diào)控的影響，集團化的房地產(chǎn)企業(yè)出于融資、內(nèi)部資源整合、降低成本等因素形成了集團公司與其分子公司之間進行資金相互拆借的關(guān)聯(lián)交易。目前集團企業(yè)內(nèi)資金往來業(yè)務(wù)按照是否涉及資金利率可以劃分為有償資金往來和無償資金往來。按照是否為自有資金劃分可以分為借款資金拆借及自有資金拆借。例如集團企業(yè)是通過向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券融資后借給集團內(nèi)部單位，還是利用利潤留存相互拆借資金。許多集團企業(yè)為達到集中管理的目的會采用“資金池”模式。下文重點按照有償資金借貸及無償資金借貸的劃分方式解析相關(guān)的涉稅問題。（二）集團企業(yè)內(nèi)資金往來稅務(wù)風(fēng)險的表現(xiàn)近年來，集團企業(yè)尤其是上市公司因違規(guī)資金拆借引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險的情況時有發(fā)生。企業(yè)在實際經(jīng)營和資金管理過程中往往對資金借貸的稅收政策不能準(zhǔn)確把握，導(dǎo)致與之對應(yīng)的資金運作產(chǎn)生了稅務(wù)風(fēng)險。例如，某上市公司A是一家建筑公司，年均外部借款近20億元，財務(wù)費用高達8000萬元，如此高額的借款引起了稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注。經(jīng)過調(diào)查，該企業(yè)利用上市公司的身份以較低的資本獲得資金，并無償拆借給集團內(nèi)部房地產(chǎn)公司使用。A公司最后因違規(guī)拆借資金被調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額近1億元，并補繳了相應(yīng)稅款及滯納金。在此背景下，本文將針對集團化房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)資金往來涉及的增值稅、企業(yè)所得稅以及土地增值稅風(fēng)險進行分析。二、企業(yè)集團內(nèi)資金往來的增值稅識別與控制集團企業(yè)內(nèi)的資金往來按照財稅【2016】36號文的規(guī)定，使用資金的單位向支付資金的單位支付利息及利息性質(zhì)的資金占用費時，收入利息的一方要按照貸款服務(wù)繳納增值稅。但是也有特殊的情形。（一）集團企業(yè)內(nèi)無償資金往來的增值稅優(yōu)惠政策對于集團企業(yè)內(nèi)無償資金往來在增值稅方面一直有稅企爭議，隨著財稅【2019】20號文的出臺，解決了部分集團企業(yè)內(nèi)部無償資金往來的增值稅問題。依據(jù)文件內(nèi)容，集團企業(yè)在2019年2月1日至2020年12月31日期間，無償借貸資金給內(nèi)部單位免征增值稅。在此之前，如果集團企業(yè)內(nèi)部發(fā)生無償借貸業(yè)務(wù)且未作稅務(wù)處理可以追溯享受，但是該追溯至多能前置到2016年5月1日。此外，該項優(yōu)惠政策在2021年3月15日發(fā)布的財政部稅務(wù)總局公告2021年第6號中得到了延期，文件說明執(zhí)行期限延長至2023年12月31日。特別是集團企業(yè)在采用“資金池”管理模式時，由于分子公司需要將資金匯總在一個資金池內(nèi)由集團統(tǒng)一調(diào)動使用，產(chǎn)生了層層上繳和層層下?lián)艿馁Y金流動業(yè)務(wù)。中間環(huán)節(jié)公司在資金撥付過程中需要按利息收入計算繳納增值稅，而利息支出對應(yīng)的增值稅不得抵扣，造成了增值稅稅負(fù)的增加。應(yīng)該按照財稅【2019】20號文的文件精神，對于資金的收付僅做往來款處理，從而避免增加增值稅負(fù)擔(dān)。（二）統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅對于集團企業(yè)內(nèi)有償資金往來也有免征增值稅的情形，即統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)。房地產(chǎn)企業(yè)通過集團母公司或其他子公司向社會金融機構(gòu)統(tǒng)一借款后，分撥給資金短缺的項目公司，由實際使用資金的一方承擔(dān)貸款本金及利息。企業(yè)如果想享受這項優(yōu)惠必須符合相應(yīng)條件。依據(jù)財稅【2016】36號文的要求，首先資金來源于金融借款或發(fā)行債券，其次統(tǒng)借方是企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)，并且向企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬單位收取的利息不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率或支付的債券票面利率水平。若集團企業(yè)間有償資金借貸不符合上述條件應(yīng)按貸款服務(wù)全額繳納增值稅。假設(shè)集團企業(yè)中的母公司緩解內(nèi)部融資壓力向銀行貸款10億元，利率6%，并與子公司簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并撥付資金。若母公司出借資金利率為6%，則應(yīng)繳納增值稅額【1000000000*6%/（1+6%）*6%】≈340萬元可以免征。如果母公司出借利率為8%，則應(yīng)全額繳納增值稅【1000000000*8%/（1+6%）*6%】≈453萬元。實務(wù)中，一些企業(yè)變相支付一些利息性質(zhì)的資金占用費，使實際利率高于合同利率，這種情況也不符合免稅條件。集團公司在申請貸款時，應(yīng)從金融機構(gòu)取得相應(yīng)的借款統(tǒng)一調(diào)度證明，并在轉(zhuǎn)借集團內(nèi)部公司之間建立利息明細(xì)臺賬，保證借入和轉(zhuǎn)借過程中利息分?jǐn)偟暮侠硇耘c利率的一致性。在納稅申報的實務(wù)操作中，財務(wù)人員應(yīng)先辦理增值稅免稅備案手續(xù)再進行申報。因為網(wǎng)上辦稅系統(tǒng)中設(shè)置了備案與申報之間的勾稽關(guān)系，不備案會導(dǎo)致申報不成功。而且，申報時要在申報表中體現(xiàn)統(tǒng)借統(tǒng)還免稅優(yōu)惠的銷售額。（三）集團企業(yè)內(nèi)資金往來增值稅風(fēng)險控制集團企業(yè)內(nèi)部單位進行有償資金拆借時，借貸雙方應(yīng)嚴(yán)格簽訂借款合同、約定利率、收取利息并及時開具發(fā)票。貸出方在收到利息時應(yīng)向借入方開增值稅普通發(fā)票，借入方取得發(fā)票不得抵扣進項。如果貸出方的資金是向金融機構(gòu)借款，支付該筆借款的利息應(yīng)直接計入財務(wù)費用，而且為該筆資金支付的相關(guān)咨詢費、審計費等取得的增值稅專用發(fā)票也要做進項稅轉(zhuǎn)出，這就造成了集團整體資金使用成本的上升。這種情況下，集團企業(yè)適宜采取統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅的方式，既避免了資金借入方利息不得抵扣的問題，又使集團企業(yè)整體資金使用成本不會上升。三、企業(yè)集團內(nèi)資金往來的所得稅識別與控制對于集團企業(yè)內(nèi)有償借貸，借款方應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定，按合同約定的日期確認(rèn)利息收入繳納企業(yè)所得稅。而利息支出方稅前扣除的問題應(yīng)依據(jù)自身業(yè)務(wù)性質(zhì)，結(jié)合拆借資金利率、債資比、關(guān)聯(lián)方獨立交易等因素采取不同的資金利息籌劃管理。（一）集團企業(yè)內(nèi)資金往來“高息借款”的涉稅風(fēng)險根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，集團企業(yè)內(nèi)借款方向貸款方支付的利息如果不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，則這部分利息可以在計算企業(yè)所得稅時憑發(fā)票在稅前扣除。如果超出該標(biāo)準(zhǔn)，則超出部分不得在企業(yè)所得稅前扣除。假設(shè)某非金融企業(yè)因資金短缺與集團內(nèi)企業(yè)簽訂借款合同，金額為5億元，當(dāng)期銀行向同類業(yè)務(wù)企業(yè)放貸的利率為8%，企業(yè)所得稅稅率為25%。如果該借款合同約定的借款利率為8%，則借款方支付的4000萬利息可以全額計入當(dāng)期費用，年度所得稅匯算時可抵減應(yīng)納稅所得稅稅額1000萬元。如果該企業(yè)借入資金利率為10%，則超出銀行同等借款利率的部分1000萬需要在年度所得稅匯算時進行納稅調(diào)整，企業(yè)所得稅相應(yīng)多繳納250萬元。在這里，內(nèi)部企業(yè)間約定借款利率時不能只考慮基準(zhǔn)利率，還應(yīng)該考慮浮動利率。或者，企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”時可以參照，例如信托公司為同類業(yè)務(wù)貸款的實際利率。這樣可以相對提高企業(yè)所得稅的抵減額。（二）集團企業(yè)內(nèi)資金往來擠占銀行貸款借款的風(fēng)險集團企業(yè)如果向外部金融機構(gòu)融資貸款取得資金無償提供給內(nèi)部企業(yè)使用，或者在自身經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不足的情況下將用于生產(chǎn)經(jīng)營的銀行貸款借給內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么集團企業(yè)向金融機構(gòu)支付的利息會被視作與取得企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入無關(guān)的支出而不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，更嚴(yán)重的情況會加收滯納金。如果集團企業(yè)可以從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，證明分?jǐn)傊良瘓F內(nèi)部企業(yè)利息的合理性，依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝⒖梢栽诙惽翱鄢?。（三）集團企業(yè)內(nèi)資金往來應(yīng)注意“債資比”在實務(wù)中，很多企業(yè)在籌資時更愿意采用借款形式而非募集股份，因為支付的借款利息可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，而支付的股息一般不得在稅前扣除。企業(yè)為實現(xiàn)避稅的目的，形成了資本弱化。為避免集團企業(yè)間形成資本弱化，依據(jù)財稅【2008】121號規(guī)定，企業(yè)從集團內(nèi)部單位接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例若超過標(biāo)準(zhǔn)（一般企業(yè)為2：1）而發(fā)生的利息，不屬于可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度，但是統(tǒng)借統(tǒng)還不受該比例限制。假設(shè)上例中集團公司入股子公司2億元成為控股股東，子公司向集團公司借款5億元，債資比為2.5：1＞2：1，子公司只能對4億元的借款按照8%的利息（400000000*8%）3200萬扣除。企業(yè)如果接受超過債資比的借款，仍然全額將利息在所得稅前扣除，會受到稅務(wù)機關(guān)的特別關(guān)注，面臨特別納稅調(diào)整的風(fēng)險。在這里，接集團內(nèi)受債權(quán)性投資不僅限于直接取得，通常還有間接取得。例如，集團公司通過無關(guān)聯(lián)的第三方企業(yè)向內(nèi)部企業(yè)提供債權(quán)性投資；或者無關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的債權(quán)性投資是由集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)保且有連帶責(zé)任。企業(yè)應(yīng)秉承實質(zhì)重于形式的原則，防范因間接超過債資比而受到稅務(wù)納稅調(diào)整的風(fēng)險。當(dāng)然也存在特殊情況，依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第42號，如果企業(yè)建立資本弱化特殊事項文檔，能夠證明關(guān)聯(lián)交易債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例符合獨立交易原則，那么超出比例部分的利息允許稅前扣除。（四）集團企業(yè)內(nèi)資金往來應(yīng)積極按照“獨立原則”進行近年來，許多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤來達到降低稅負(fù)的目的，而這些關(guān)聯(lián)交易絕大多數(shù)不符合獨立交易原則。隨著各地稅務(wù)部門對關(guān)聯(lián)交易管理水平的不斷提升，使得關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅空間急劇壓縮。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》。其中明確指出，對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易逃避稅的行為要加強預(yù)防性制度建設(shè)，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。實踐中，許多企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳時未按規(guī)定填報關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表，或者是申報內(nèi)容不符合獨立交易原則，由此引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險屢見不鮮。稅務(wù)機關(guān)會重點關(guān)注企業(yè)的關(guān)聯(lián)申報和同期資料，這是判斷企業(yè)是否按照政策規(guī)定如實申報關(guān)聯(lián)交易的基礎(chǔ)性文件，同時也是極其重要的納稅依據(jù)。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，集團企業(yè)內(nèi)部資金往來應(yīng)按照獨立交易原則進行，即集團企業(yè)內(nèi)部資金借貸約定的利息應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)的同類企業(yè)和業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)制定。在實務(wù)執(zhí)法過程中，一些集團企業(yè)認(rèn)為可以利用內(nèi)部資金往來頻繁且互負(fù)債權(quán)債務(wù)，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)一時難以準(zhǔn)確判斷交易雙方實際稅負(fù)是否相同，從而逃避稅局機關(guān)的納稅調(diào)整。但是，隨著國家建立健全以“信用+風(fēng)險”為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機制，通過利用大數(shù)據(jù)、云計算、移動互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)，企業(yè)利用內(nèi)部資金往來違規(guī)操作進而達到轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅款目的的風(fēng)險急劇增加。企業(yè)應(yīng)積極履行關(guān)聯(lián)申報和同期資料報送義務(wù)，并真實反映業(yè)務(wù)往來的情況，降低特別納稅調(diào)整的風(fēng)險。四、企業(yè)集團內(nèi)資金往來的土地增值稅識別與控制利息支出在進行房地產(chǎn)土地增值稅清算時應(yīng)列入開發(fā)費用據(jù)實扣除或計算扣除。首先，利息據(jù)實扣除需要具備兩個必要條件：第一，借款分配的房地產(chǎn)項目能夠合理分?jǐn)偫?，第二，能夠提供金融機構(gòu)證明。在這種方法下其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按照（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%以內(nèi)計算扣除。并且據(jù)實扣除的金額也不能超過按商業(yè)銀行同期同類貸款利率計算的金額。但是，在企業(yè)集團內(nèi)取得的有償或無償借款，因為無法提供金融機構(gòu)證明或者沒有產(chǎn)生利息，房地產(chǎn)開發(fā)費用只能按（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%以內(nèi)計算扣除。在這里需要區(qū)別于企業(yè)所得稅，在所得稅中企業(yè)沒有發(fā)生利息支出是不允許稅前扣除的。如果房地產(chǎn)企業(yè)向集團內(nèi)部的財務(wù)公司申請辦理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，如果該財務(wù)公司具備金融許可證，則在滿足利息能按項目計算分?jǐn)偟那疤嵯驴梢該?jù)實扣除。企業(yè)在兩種利息扣除的方法下可以進行稅務(wù)籌劃。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)B按開發(fā)項目分?jǐn)偟睦⒅С鰹?00萬，其中土地價款5000萬元，開發(fā)成本為6500萬元。企業(yè)如果滿足據(jù)實扣除的條件，則房地產(chǎn)開發(fā)費用=800+（5000+6500）*5%=1375萬元。如果不滿足據(jù)實扣除的條件，則可以扣除的開發(fā)費用=（5000+6500）*10%=1150萬元。這時，企業(yè)使用據(jù)實扣除的方法可以減少土地增值稅。在同例的情況下，如果企業(yè)合理分?jǐn)偟睦⒅С鰹?00萬，據(jù)實扣除方法下房地產(chǎn)開發(fā)費用為1075萬元，這時采用計算扣除的方法企業(yè)能扣除的開發(fā)費用更多（1150萬元）。企業(yè)在兩種扣除方法下選擇時，應(yīng)按照稅法規(guī)定的必備條件下進行扣除，尤其是集團內(nèi)借款利息扣除時，如果不具備據(jù)實扣除的條件仍選擇據(jù)實扣除，存在稅務(wù)風(fēng)險。五、結(jié)束語集團化的房地產(chǎn)企業(yè)在資金管理過程中往來業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，應(yīng)完善資金往來管理制度，成立專門的資金管理部門，對資金拆借用途、金額、利率、期限及還款方式等要素進行統(tǒng)一管理，規(guī)范內(nèi)部資金拆借流程、統(tǒng)一集團內(nèi)融資平臺和融資額度，強