記賬實操-拆除 VIE架構(gòu)的長期股權(quán)投資的會計處理

會計實操文庫1/8記賬實操-拆除VIE架構(gòu)的長期股權(quán)投資的會計處理一、案例背景2×14年6月，A上市公司通過在境外設(shè)立全資子公司甲（SPV），以現(xiàn)金方式吸收合并紐交所上市公司B公司100%的股權(quán)，A公司與B公司及其實際控制人均不相關(guān)。B公司存在VIE架構(gòu)，B公司直接持有境內(nèi)外商獨資企業(yè)（以下簡稱WFOE）100%股權(quán)（假設(shè)B公司除了控制WFOE外無自身經(jīng)營業(yè)務(wù)也無其他經(jīng)營實體），WFOE通過與境內(nèi)實體公司C公司簽訂一系列協(xié)議對C公司進(jìn)行協(xié)議控制（假設(shè)WFOE除了協(xié)議控制C公司外無自身經(jīng)營業(yè)務(wù)也無其他經(jīng)營實體）。根據(jù)A公司與B公司簽訂的附條件生效的《合并協(xié)議》，本次收購價格為2.75美元/股，收購總價款約為36，884.55萬美元假定購買日B公司的可認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為36884.55萬美元（包含C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值）]。按照A公司公告的預(yù)案簽署日前一天的美元兌人民幣匯率換算合計收購總價款約23億元人民幣。同時，作為上述交易的先決條件，A公司將在吸收合并B公司合并交割前，以雙方事先約定的對價（支付名義價格，假定其為1萬元人民幣）完成對WFOE協(xié)議控制的中國境內(nèi)經(jīng)營實體C公司100%股權(quán)的收購，A公司吸收合并B公司與A公司以名義價格合并C公司這兩項交易互為前提。收購?fù)瓿珊?，B公司從紐交所退市并在海外注銷，WFOE和境外甲公司也最終清算，A公司最終控制境內(nèi)實體C公司。收購前后股權(quán)架構(gòu)如圖1-1所示。問題：當(dāng)WFOE和C公司解除協(xié)議控制時，A公司對甲公司和C公司的長期股權(quán)投資該如何進(jìn)行會計處理？二、會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年修訂）第五條規(guī)定：“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：…·（二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第二十一章（企業(yè)合并）指出：“非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第二十一章（企業(yè)合并）指出：“非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年修訂）第六條規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。三、案例解析A公司設(shè)立境外SPV甲公司收購紐交所上市公司B公司，與A公司收購國內(nèi)經(jīng)營實體C公司為一攬子交易，A公司的最終目標(biāo)就是獲得國內(nèi)經(jīng)營實體C公司，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定及實質(zhì)重于形式的原則，A公司合并報表層面具體會計處理如下（單位：人民幣）：1.A公司用23億元人民幣設(shè)立SPV甲公司。借：長期股權(quán)投資——甲公司23億元貸：銀行存款23億元2.甲公司吸收合并紐交所上市公司B公司。借：資產(chǎn)（23+X）億元貸：負(fù)債X億元銀行存款23億元3.A公司購買國內(nèi)經(jīng)營實體C公司。借：長期股權(quán)投資—C公司1萬元貸：銀行存款1萬元4.同時解除WFOE公司和C公司的協(xié)議控制。解除WFOE對C公司的協(xié)議控制時，B公司的合并范圍不再包括C公司，使甲公司在吸收合并B公司時所取得的凈資產(chǎn)公允價值已經(jīng)扣除了C公司的凈資產(chǎn)公允價值，這種收購的設(shè)計與安排，使甲公司成為A公司收購B公司的通道，A公司在形式上以實際價格23億元收購B公司、以名義價格收購C公司，而實質(zhì)上，A公司以付出實際價格23億元為代價，獲得了C公司的100%股權(quán)。當(dāng)清算甲公司時，A公司將其對甲公司的投資轉(zhuǎn)記為對C公司的投資。因為對紐交所上市公司B公司的私有化成本就是買入國內(nèi)經(jīng)營實體C公司的成本，因而將A公司對甲公司的投資成本轉(zhuǎn)作A公司對C公司的投資成本。這樣，充分反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。借：長期股權(quán)投資C公司23億元貸：長期股權(quán)投資——甲公司23億元假設(shè)本案例中A公司的收購總價款大于購買日B公司可認(rèn)凈資產(chǎn)（包含C公司可認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值）的公允價值，從A公司合并報表層面看，由于A公司收購B公司和C公司屬于一攬子交易，A公司應(yīng)從整個交易角度來確認(rèn)商譽，即A公司實際發(fā)生的交易合并總成本（境外支付23億元加上境內(nèi)支付1萬元之和）與收購對象的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值B公司可認(rèn)凈資產(chǎn)（包含C公司可認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值）的差額確認(rèn)為商譽，而不是將交易分割為甲公司收購B公司，A公司收購C公司來分別確認(rèn)商