【新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響：以J公司為例14000字（論文）】

新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響—以J公司為例引言 5一、 國(guó)內(nèi)外收入準(zhǔn)則變更研究 6(一) 國(guó)外收入準(zhǔn)則變更研究 6(二) 國(guó)內(nèi)收入準(zhǔn)則變更研究 6二、 國(guó)內(nèi)新舊收入準(zhǔn)則差異對(duì)比 8(一) 收入確認(rèn)邊界和時(shí)點(diǎn)的改變 8三、 案例分析：以J公司為例 12(一) J公司基本情況介紹 12四、 J公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的影響與啟示 22結(jié)束語(yǔ) 24參考文獻(xiàn) 25引言在財(cái)務(wù)報(bào)表中，收入是一項(xiàng)基礎(chǔ)而關(guān)鍵的指標(biāo)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行決策管理具有重要的參考意義，對(duì)企業(yè)外部評(píng)估主體業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況也有重要的借鑒意義?；跁?huì)計(jì)分期假設(shè)，企業(yè)既不能提前確認(rèn)收入，也不能延后確認(rèn)。但是，之前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）兩大機(jī)構(gòu)所制訂的舊收入準(zhǔn)則規(guī)定了不同的收入確認(rèn)要求，這容易對(duì)具有類(lèi)似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易做出不同的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致收入確認(rèn)的主觀(guān)性，由此降低企業(yè)間主體業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的可比性?，F(xiàn)如今全球經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，許多企業(yè)邁向多元化戰(zhàn)略。隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)間的交易往來(lái)變得錯(cuò)綜復(fù)雜，導(dǎo)致收入確認(rèn)存在諸多不確定性，舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)難以承擔(dān)這種多元化發(fā)展。對(duì)于建筑企業(yè)而言，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端尤其突顯。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月出臺(tái)了全新收入準(zhǔn)則IFRS15。為進(jìn)一步改善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露存在的問(wèn)題，保證我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的持續(xù)性，國(guó)家財(cái)政部結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，通過(guò)借鑒IFRS15，于2017年7月5日正式發(fā)布了新收入準(zhǔn)則。并自2018年1月1日起，逐步對(duì)境內(nèi)外同時(shí)上市公司、境內(nèi)其他上市公司、非上市公司實(shí)施新收入準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則改革了舊收入確認(rèn)模型，同樣以“五步法模型”統(tǒng)一了收入確認(rèn)的計(jì)量。采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入。新收入準(zhǔn)則的推進(jìn)，對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作無(wú)疑是巨大利好。但同時(shí)也對(duì)建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。在此背景下，本文將通過(guò)對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則的差異，分析這些差異對(duì)建筑企業(yè)收入和成本的影響，并結(jié)合J公司的實(shí)際案例，探究在面對(duì)收入準(zhǔn)則改革時(shí)，建筑企業(yè)可以借鑒的一些措施與方法，希望為建筑企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則提供參考價(jià)值。國(guó)內(nèi)外收入準(zhǔn)則變更研究國(guó)外收入準(zhǔn)則變更研究國(guó)外新收入準(zhǔn)則的制定背景在新收入準(zhǔn)則出臺(tái)之前，IASB和FASB兩大國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)分別規(guī)定了不同的收入確認(rèn)要求，經(jīng)常會(huì)對(duì)相似的交易做出不同的會(huì)計(jì)處理，缺少缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，且很難應(yīng)用于多重復(fù)雜的實(shí)體交易。因此，IASB和FASB兩大國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)在2002年啟動(dòng)了一個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目，希望建立一套收入確認(rèn)、計(jì)量和披露的通用原則來(lái)消除上述的差異和缺陷。期望達(dá)到：（1）提供應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)問(wèn)題的更精確的框架（2）消除現(xiàn)有收入要求的不一致性（3）提高不同企業(yè)、行業(yè)和資本市場(chǎng)之間的收入確認(rèn)問(wèn)題的可比性（4）通過(guò)增加披露要求為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更多有用的信息（5）簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS15）便是在此背景下出臺(tái)的。國(guó)外新收入準(zhǔn)則的制定過(guò)程2007年11月，IASB與FASB提出以“資產(chǎn)負(fù)債模型”確認(rèn)收入的理念。2008年12月，兩大機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布討論稿，提出采用單一的基于合同的收入確認(rèn)模式，該模式應(yīng)用于與客戶(hù)訂立的合同（不包括涉及金融工具、保險(xiǎn)和租賃的合同）。2010年6月，兩大機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布征求意見(jiàn)稿，并根據(jù)反饋意見(jiàn)和廣泛的實(shí)地調(diào)研，提岀了收入確認(rèn)的五個(gè)步驟。2011年11月，兩大機(jī)構(gòu)聯(lián)合重新發(fā)布征求意見(jiàn)稿，根據(jù)近1000份反饋意見(jiàn)和廣泛的實(shí)地調(diào)研，對(duì)指南進(jìn)行了簡(jiǎn)化和分類(lèi)。2014年5月，兩大機(jī)構(gòu)最終公布新收入準(zhǔn)則IFRS15。該準(zhǔn)則有助于為各個(gè)行業(yè)提供統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。國(guó)內(nèi)收入準(zhǔn)則變更研究國(guó)內(nèi)新收入準(zhǔn)則的制定背景1992年11月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，將收入定義為“企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入”，將收入的范圍限定在營(yíng)業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。1998年6月，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)第23號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和財(cái)會(huì)第25號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》兩個(gè)準(zhǔn)則，根據(jù)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)規(guī)范銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生的收入，同時(shí)規(guī)定了建造合同的收入以及成本確認(rèn)問(wèn)題。2006年2月，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，是對(duì)1998年兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充，在當(dāng)時(shí)社會(huì)發(fā)展的情況下，對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露是清晰明確的，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展、交易內(nèi)容的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問(wèn)題。因此，為切實(shí)解決我國(guó)第23號(hào)、25號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問(wèn)題，我國(guó)財(cái)政部通過(guò)借鑒IFRS15，并結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際情況，出臺(tái)了新收入準(zhǔn)則，以進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。國(guó)內(nèi)新收入準(zhǔn)則的制定過(guò)程新收入準(zhǔn)則從起草到發(fā)布，財(cái)政部始終秉承科學(xué)民主決策精神，遵循公開(kāi)透明的準(zhǔn)則制定程序。大致經(jīng)歷了前期準(zhǔn)備、起草、公開(kāi)征求意見(jiàn)、測(cè)試和修改完善等幾個(gè)階段。（1）2014年5月至2015年3月，前期準(zhǔn)備階段：財(cái)政部成立收入準(zhǔn)則項(xiàng)目組，深入學(xué)習(xí)和研究IFRS15，著手準(zhǔn)備我國(guó)新收入準(zhǔn)則的修訂項(xiàng)目。（2）2015年3月至2015年12月，起草階段：財(cái)政部多方聽(tīng)取會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)的意見(jiàn)，并擬草征求意見(jiàn)稿。（3）2015年12月至2016年6月，公開(kāi)征求意見(jiàn)階段：財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，吸收反饋意見(jiàn)中的有效意見(jiàn)。（4）2016年3月至2016年11月，測(cè)試階段：財(cái)政部挑選幾家上市公司，進(jìn)行實(shí)務(wù)測(cè)試工作。根據(jù)書(shū)面測(cè)試結(jié)果，形成新收入準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)影響的測(cè)試報(bào)告。（5）2016年11月至2017年7月，修改完善階段：財(cái)政部針對(duì)反饋意見(jiàn)中提出的一些重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，結(jié)合理論界和實(shí)務(wù)界專(zhuān)家的意見(jiàn)，對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了全面系統(tǒng)地修改和完善，形成新收入準(zhǔn)則的最終稿。（6）2017年7月5日，正式發(fā)布新收入準(zhǔn)則。表1：國(guó)內(nèi)收入準(zhǔn)則對(duì)比表發(fā)布年份實(shí)施年份準(zhǔn)則名稱(chēng)收入形式19981999《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)；建造承包商建造工程合同20062007《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2006）》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)；建造承包商建造工程合同20172018《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》強(qiáng)調(diào)合同收入、不再區(qū)分商品、勞務(wù)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同等形式國(guó)內(nèi)新舊收入準(zhǔn)則差異對(duì)比新舊準(zhǔn)則兩者存在多方面的差異。其中，對(duì)建筑行業(yè)影響較大的變化主要表現(xiàn)在收入確認(rèn)邊界和時(shí)點(diǎn)、履約進(jìn)度計(jì)量方法、建造合同變更和適用范圍以及會(huì)計(jì)科目和報(bào)表披露五個(gè)方面。收入確認(rèn)邊界和時(shí)點(diǎn)的改變統(tǒng)一收入確認(rèn)模型新收入準(zhǔn)則頒布實(shí)施前，企業(yè)通常按照業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)劃分收入，但實(shí)務(wù)中收入的邊界不夠清晰。正常情況下，銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入應(yīng)納入舊收入準(zhǔn)則，建造合同收入則應(yīng)歸于建造合同準(zhǔn)則，但在收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則共存的情況下，某些類(lèi)似的交易可能采取不同的收入確認(rèn)與計(jì)量方法，一些企業(yè)將其歸類(lèi)到收入準(zhǔn)則中，而另一些企業(yè)將其歸類(lèi)到建造合同準(zhǔn)則中。因此降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，從而影響相關(guān)會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者容易做出錯(cuò)誤的決策。此外，同樣適用舊收入準(zhǔn)則的銷(xiāo)售商品收入及提供勞務(wù)收入也有確認(rèn)困難的情況。舊收入準(zhǔn)則規(guī)定，“當(dāng)兩者無(wú)法區(qū)分或無(wú)法單獨(dú)計(jì)量時(shí)，全部當(dāng)作銷(xiāo)售商品進(jìn)行處理”，這就無(wú)法反映交易的實(shí)質(zhì)，大大降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，打破了按業(yè)務(wù)類(lèi)型劃分收入的限制，將舊收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則合并，統(tǒng)一使用“五步法模型”確認(rèn)收入，即識(shí)別合同、識(shí)別義務(wù)、確定價(jià)格、價(jià)格分?jǐn)偂⒋_認(rèn)收入。在新收入準(zhǔn)則中，收入的確認(rèn)基于客戶(hù)之間的合同，合同中明確規(guī)定了雙方的權(quán)利和義務(wù)。權(quán)利是合同資產(chǎn)，義務(wù)是合同負(fù)債，合同簽訂之初，合同資產(chǎn)等于合同負(fù)債。隨著企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)，即履行義務(wù)減少，相應(yīng)的凈資產(chǎn)增加，此時(shí)收入確認(rèn)，合同凈資產(chǎn)的變動(dòng)是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。改變收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)在舊收入準(zhǔn)則中，確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的核心是商品或服務(wù)所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方。但實(shí)務(wù)中，企業(yè)提供的商品如果涉及較多環(huán)節(jié)且周期較長(zhǎng)，會(huì)計(jì)人員受主觀(guān)判斷的影響，就難以確認(rèn)在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)和環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)移確認(rèn)。另外，在無(wú)法同時(shí)將商品實(shí)物和所有權(quán)的憑證轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的情況下，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移確認(rèn)是很難判定以前者還是以后者為準(zhǔn)。因此這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺乏足夠的指引，有操縱利潤(rùn)的空間，存在很多爭(zhēng)議。新準(zhǔn)則打破了上述界限，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代舊準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”。例如，A公司與B公司簽訂一份銷(xiāo)售的合同，以起運(yùn)點(diǎn)交貨為條件（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶(hù)）。若按舊準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型確認(rèn)收入，商品必須運(yùn)送到B公司處，且不發(fā)生退換貨的時(shí)點(diǎn)才能確認(rèn)收入。但按新準(zhǔn)則，控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型確認(rèn)收入，該合同其實(shí)包含了兩項(xiàng)履約義務(wù)：（1）提供B公司產(chǎn)品；（2）承擔(dān)運(yùn)送中損失的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)當(dāng)把交易價(jià)格分?jǐn)偝蓛蓚€(gè)履約義務(wù)：（1）當(dāng)企業(yè)將產(chǎn)品送至起運(yùn)點(diǎn)交貨時(shí)，確認(rèn)第一項(xiàng)履約義務(wù)的收入；（2）當(dāng)產(chǎn)品運(yùn)送到B公司，并不發(fā)生退換貨時(shí)，再確認(rèn)第二項(xiàng)履約義務(wù)的收入。兩者對(duì)比，新準(zhǔn)則履約義務(wù)的規(guī)定更加具體明確，在實(shí)務(wù)中更具有可操作性，得到一致性結(jié)論更強(qiáng)。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)“在某一時(shí)段內(nèi)履行義務(wù)”和“在某一時(shí)點(diǎn)履行義務(wù)”做出了明確的區(qū)分，全面解釋了合同履約義務(wù)的時(shí)間問(wèn)題，更有利于規(guī)范收入確認(rèn)，增加會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性，提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。圖1：新準(zhǔn)則收入確認(rèn)判定模型履約進(jìn)度計(jì)量方法的改變舊準(zhǔn)則中履約進(jìn)度是按完工百分比法來(lái)計(jì)量的，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則第21條，有以下三種方法衡量進(jìn)度：（1）累計(jì)發(fā)生的合同成本占預(yù)計(jì)總成本的比例（2）已完成的合同總工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例（3）定的工作進(jìn)度但這三種方法都存在自身的缺陷，企業(yè)除了人工成本、還有大量的外購(gòu)材料、外包等成本，不同成本要素對(duì)總成本、總量的影響不同，導(dǎo)致完工百分比法在比例的確認(rèn)上過(guò)于生硬。例如某企業(yè)按照總成本法計(jì)量，初期大量購(gòu)買(mǎi)原材料迅速推高完工百分比的比例，但實(shí)際上對(duì)于確認(rèn)收入的價(jià)值并不顯著，而到后期的系統(tǒng)組裝、軟件嵌入等才是收入的核心，但此時(shí)的對(duì)應(yīng)成本可能比較低。這種情況下，采用總成本百分比法并不能恰當(dāng)反應(yīng)出價(jià)值貢獻(xiàn)的過(guò)程。新準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，選擇產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度；產(chǎn)岀法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的商品對(duì)于客戶(hù)的價(jià)值確定履約進(jìn)度。兩種方法，實(shí)際上都是一種綜合性的判斷，不再過(guò)于強(qiáng)調(diào)完工百分比法的剛化標(biāo)準(zhǔn)，更符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)判斷。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也隨之得到了相應(yīng)的變化，在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了越來(lái)越多的創(chuàng)新行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)。對(duì)于各類(lèi)新業(yè)務(wù)，顯然新準(zhǔn)則能讓企業(yè)的收入計(jì)量更加規(guī)范化，使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性得到了有效的保證。會(huì)計(jì)處理原則的規(guī)范化提升也優(yōu)化了企業(yè)管理體系，提高了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。建造合同變更和適用范圍的改變完善合同變更處理建筑行業(yè)收入的確認(rèn)一直以來(lái)都是以合同為依據(jù)，由于工程項(xiàng)目具有周期長(zhǎng)，原材料及人工費(fèi)價(jià)格波動(dòng)等不可控因素較多的特點(diǎn)，經(jīng)常在建造過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)合同變更的現(xiàn)象。舊建造合同準(zhǔn)則對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)及索賠款項(xiàng)并未做出明確的指引，而實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的將預(yù)計(jì)合同變更一刀切并入原合同確認(rèn)收入的做法缺乏合理性。新收入準(zhǔn)則關(guān)于合同變更調(diào)整預(yù)計(jì)收入做出了更嚴(yán)格的要求，對(duì)于變更部分增加收入必須以獲取的客戶(hù)確認(rèn)文件作為依據(jù)，在合同雙方批準(zhǔn)同意之前不得對(duì)收入進(jìn)行調(diào)整，這將會(huì)延遲工程項(xiàng)目確認(rèn)收入的時(shí)間，影響建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。此外，合同變更部分是作為獨(dú)立的新合同，還是將變更部分作為原合同的組成部分，也需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)一步加強(qiáng)在識(shí)別合同及履約義務(wù)方面的判斷能力。調(diào)整合同成本適用范圍在舊準(zhǔn)則下，建造合同成本囊括了合同執(zhí)行期間與該合同相關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，而新收入準(zhǔn)則針對(duì)合同成本提出了更加嚴(yán)格的條件。新收入準(zhǔn)則下，合同成本包括合同取得成本和合同履約成本。合同取得成本是企業(yè)預(yù)計(jì)能夠收回，并且專(zhuān)門(mén)為取得合同而發(fā)生的增量成本。合同履約成本是企業(yè)為履行合同可能發(fā)生的各種成本。攤銷(xiāo)期在一年以上的增量成本可以作為合同取得成本資本化，如果攤銷(xiāo)期不超過(guò)一年，可以在發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化。例如，項(xiàng)目在建期間由于管理不善或操作失誤導(dǎo)致的原材料損耗，不能計(jì)入合同成本。此外，在取得合同發(fā)生的成本中，為獲取合同發(fā)生的標(biāo)書(shū)制作費(fèi)用、差旅費(fèi)以及盡職調(diào)查成本屬于非增量成本，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而支付市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)人員取得該項(xiàng)目的獎(jiǎng)金屬于增量成本，可以計(jì)入合同成本。因?yàn)楹贤〉贸杀局械脑隽砍杀究梢再Y本化通過(guò)合同成本核算，而老準(zhǔn)則這部分成本直接計(jì)入當(dāng)期損益，使得執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，建筑企業(yè)項(xiàng)目在建期間的利潤(rùn)總額增加。會(huì)計(jì)科目和報(bào)表披露的改變新增會(huì)計(jì)科目在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系中新增了很多會(huì)計(jì)科目，比如合同負(fù)債、合同資產(chǎn)、合同履約成本、合同取得成本、應(yīng)收退貨成本等科目。在舊有收入準(zhǔn)則下，合同負(fù)債科目本是預(yù)收賬款科目，而預(yù)收賬款科目是對(duì)企業(yè)已收客戶(hù)對(duì)價(jià)后履行的核算，而合同負(fù)債科目核算并不需要是否回收客戶(hù)對(duì)價(jià)，只明確是否有權(quán)收取對(duì)價(jià)即可；合同資產(chǎn)科目本是應(yīng)收款項(xiàng)科目，但是應(yīng)收款項(xiàng)科目?jī)H僅考慮到了時(shí)間因素，而沒(méi)有和實(shí)際因素相結(jié)合。對(duì)于合同履約成本科目以及合同取得成本科目都是對(duì)客戶(hù)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)履約期間所承擔(dān)的成本；而應(yīng)收退貨成本科目則是對(duì)預(yù)計(jì)因?yàn)殇N(xiāo)售因素而退回產(chǎn)品所發(fā)生的成本。會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容的充實(shí)，讓會(huì)計(jì)核算更加精確與規(guī)范。規(guī)范報(bào)表披露要求在舊準(zhǔn)則下，收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則同時(shí)并存。根據(jù)披露要求，公司要在批注中表現(xiàn)收入確認(rèn)所應(yīng)用的會(huì)計(jì)相關(guān)政策與收入額度，然而并沒(méi)有嚴(yán)格要求公司所披露的會(huì)計(jì)相關(guān)政策能夠反映公司本身的營(yíng)銷(xiāo)特點(diǎn)，也沒(méi)有嚴(yán)格要求公司提供不同經(jīng)濟(jì)模式下的各種業(yè)務(wù)模式的相關(guān)收入等。所以公司在實(shí)際操作過(guò)程中不注重信息披露過(guò)程，造成披露不合規(guī)與披露質(zhì)量差等問(wèn)題，很難反映公司在實(shí)際營(yíng)銷(xiāo)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)狀況披露的全面性和精細(xì)度提出了更高的要求，一方面，報(bào)表項(xiàng)目更為全面和詳細(xì)，例如準(zhǔn)則提出無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款分類(lèi)為應(yīng)收賬款，除時(shí)間因素之外還需滿(mǎn)足其他條件才可收取的對(duì)價(jià)分類(lèi)為合同資產(chǎn)，而上述兩種資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備；期末報(bào)表列示時(shí)，根據(jù)合同結(jié)算科目余額、方向和流動(dòng)性，分別列示在合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、其他非流動(dòng)資產(chǎn)、其他非流動(dòng)負(fù)債等報(bào)表項(xiàng)目。另一方面，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在附注中對(duì)關(guān)聯(lián)交易做出非常詳盡的披露，包括但不限于母子公司之間及發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方之間的交易性質(zhì)、交易金額、收付款金額以及是否提供擔(dān)保等信息，這些信息既能更好地讓股東、債權(quán)人了解自己的投資動(dòng)態(tài)，也能讓管理層更加完善企業(yè)的內(nèi)部控制，同時(shí)還能讓政府相關(guān)部門(mén)發(fā)揮更好的監(jiān)管作用案例分析：以J公司為例J公司基本情況介紹J公司簡(jiǎn)介J公司成立于2001年03月01日，是從事電力工程安裝、檢修、調(diào)試的專(zhuān)業(yè)化公司。具有建設(shè)部《電力工程總承包叁級(jí)》資質(zhì)；上海市建設(shè)和管理委員會(huì)頒發(fā)的送變電工程專(zhuān)業(yè)承包叁級(jí)資質(zhì)；國(guó)家電力監(jiān)管委員會(huì)華東監(jiān)管局頒發(fā)的“承裝（修、試）電力設(shè)施許可證”,承裝類(lèi)四級(jí)（變電、電纜），承修類(lèi)四級(jí)（變電、電纜），承試類(lèi)五級(jí)；上海市非開(kāi)挖技術(shù)協(xié)會(huì)頒發(fā)的“管道工程水平定向穿越施工企業(yè)能力三級(jí)資質(zhì)”；上海市建設(shè)和管理委員會(huì)頒發(fā)的“安全生產(chǎn)許可證”。2002年通過(guò)ISO9001-2000質(zhì)量體系認(rèn)證，2008年通過(guò)職業(yè)健康安全管理體系和環(huán)境管理體系認(rèn)證。J公司注冊(cè)資金人民幣2000萬(wàn)元，近兩年年產(chǎn)值人民幣1億多元，公司現(xiàn)有職工125人，其中高級(jí)工程師1人，工程師17人，助理工程師1人，二級(jí)建造師8人，安全工程師1人，高壓電工、專(zhuān)業(yè)電工42人，并有價(jià)值人民幣800多萬(wàn)元的專(zhuān)用施工生產(chǎn)設(shè)備。J公司組織結(jié)構(gòu)總經(jīng)理總經(jīng)理副總經(jīng)理工程部直屬項(xiàng)目部財(cái)務(wù)部綜合部市場(chǎng)部人事部策劃部物資采購(gòu)中心各分公司J公司新準(zhǔn)則收入確認(rèn)過(guò)程在公布了CAS14（2017）之后，J公司內(nèi)部專(zhuān)業(yè)人士率先對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行分析，進(jìn)而相關(guān)部門(mén)積極采取措施以適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的要求。同其他鐵路建筑企業(yè)一樣，J公司也是通過(guò)“五步法模型”進(jìn)行收入確認(rèn)，現(xiàn)階段收入確認(rèn)流程如下：識(shí)別與客戶(hù)簽訂的合同J公司在簽訂合同時(shí)，應(yīng)明確雙方的權(quán)利與義務(wù)，識(shí)別公司的履約義務(wù)，在這一階段合同變更是常見(jiàn)的處理方式，如果能夠區(qū)分與原合同不同的履約義務(wù)，變更部分與未履約部分合并為新合同，換句話(huà)說(shuō)合同的更改內(nèi)容參照變更部分對(duì)原合同作出調(diào)整。不能明確區(qū)分的商品或服務(wù)只能作為原始合同的調(diào)整處理。識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)J公司要求在合同開(kāi)始日時(shí)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，區(qū)分一份合同中約定的銷(xiāo)售商品或者是提供服務(wù)的承諾，在整個(gè)合同中可以和其他履約義務(wù)進(jìn)行區(qū)分，另外J公司向客戶(hù)提供的商品或服務(wù)能夠和其他的收益有明確的區(qū)分。確定合同的交易價(jià)格J公司可以采取最優(yōu)估計(jì)法實(shí)現(xiàn)對(duì)收入金額的計(jì)量，單一履約義務(wù)的交易價(jià)格以歷史經(jīng)驗(yàn)可靠計(jì)量?jī)r(jià)格為參考，確定合同價(jià)款影響的因素包括公允價(jià)值，這個(gè)時(shí)候結(jié)合實(shí)際利率法對(duì)合同價(jià)款進(jìn)行調(diào)整。將交易價(jià)格分?jǐn)傊撩總€(gè)履約義務(wù)J公司在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)根據(jù)實(shí)際狀況采取最大限度地輸入值進(jìn)行估計(jì)，單獨(dú)售價(jià)可以通過(guò)直接觀(guān)察法能夠合理取得。針對(duì)比較復(fù)雜的情況，一般采用合同折扣與交易價(jià)格的處理方法，結(jié)合余值法也是常用的方法，附加物在J公司的業(yè)務(wù)以及相應(yīng)建設(shè)業(yè)務(wù)中，附加設(shè)施的安裝以及售后服務(wù)應(yīng)參照實(shí)際情況進(jìn)行判斷。履行履約義務(wù)確認(rèn)收入J公司在以上步驟都完成之后，在履行單獨(dú)的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，并且享有合同收款的權(quán)利，最終用戶(hù)在獲得商品所有權(quán)上獲得收益，但是在履行履約義務(wù)的同時(shí)也要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。新舊準(zhǔn)則下J公司收入及成本的主要差異收入確認(rèn)單位導(dǎo)致的差異按照舊準(zhǔn)則的要求，以往的銷(xiāo)售商品和勞務(wù)服務(wù)企業(yè)都會(huì)直接以建造合同準(zhǔn)則處理，這樣的處理無(wú)法反映交易的實(shí)質(zhì)，會(huì)明顯地降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，企業(yè)與客戶(hù)簽訂的合同或協(xié)議既包含銷(xiāo)售商品又提供勞務(wù)服務(wù)時(shí)，如果商品和勞務(wù)服務(wù)依賴(lài)性不大、關(guān)聯(lián)性不高的話(huà)，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售商品和勞務(wù)服務(wù)分別作為單獨(dú)的合同來(lái)處理，銷(xiāo)售商品在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，勞務(wù)服務(wù)按完工進(jìn)度確認(rèn)收入。本節(jié)選用J公司中標(biāo)建設(shè)工程為例，情況大致如下：承擔(dān)句容發(fā)電廠(chǎng)1臺(tái)100MW機(jī)組汽機(jī)房、鍋爐房、化水等外圍系統(tǒng)的電氣、熱控安裝項(xiàng)目，工程內(nèi)容主要有三項(xiàng)，一是鍋爐房電氣、熱控系統(tǒng)安裝；二是汽機(jī)房電氣、熱控系統(tǒng)安裝；三是化水、灰渣外圍系統(tǒng)電氣、熱控安裝。合同工期是36個(gè)月，從2017年6月1日起至2019年12月31日，到時(shí)要求工程整體驗(yàn)收。合同造價(jià)實(shí)行大包干，包死金額為1745萬(wàn)元。工程質(zhì)量符合相關(guān)驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)。沒(méi)有對(duì)三個(gè)部分的工程分別制定更多的合同條款。公司在施工過(guò)程中，這三部分的工程施工雖有少量的交叉，但基本上互不影響，關(guān)聯(lián)度不大。根據(jù)投標(biāo)時(shí)的計(jì)算規(guī)則和簽訂合同時(shí)總承包定價(jià)的情況，可以得岀：鍋爐房安裝可分?jǐn)偟慕灰捉痤~是738萬(wàn)元；汽機(jī)房安裝應(yīng)分?jǐn)偟慕灰捉痤~是630萬(wàn)元；外圍系統(tǒng)安裝應(yīng)分?jǐn)偟慕灰捉痤~是377萬(wàn)元。其他信息如下：表2：句容發(fā)電廠(chǎng)電氣、熱控系統(tǒng)安裝工程開(kāi)工、竣工時(shí)間表2017年6月1日2017年9月1日2018年1月1日2018年6月30日2018年10月30日2018年12月31日鍋爐房安裝開(kāi)工竣工汽機(jī)房安裝開(kāi)工竣工外圍系統(tǒng)安裝開(kāi)工竣工表3：項(xiàng)目在各年的投入情況表單位：萬(wàn)元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計(jì)鍋爐房安裝159273227659汽機(jī)房安裝81252234567外圍系統(tǒng)安裝0232114346表4：按照建造合同準(zhǔn)則將整個(gè)工程作為一個(gè)確認(rèn)單位計(jì)算的各年度確認(rèn)收入情況表單位：萬(wàn)元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計(jì)鍋爐房安裝159273227659累計(jì)投入159432659汽機(jī)房安裝81252234567累計(jì)投入81333567外圍系統(tǒng)安裝0232114346累計(jì)投入0232346合計(jì)累計(jì)投入24099715721572完工百分比15.27%63.42%100%確認(rèn)的收入2678406381745表5：按照新收入準(zhǔn)則分三個(gè)確認(rèn)單位計(jì)算的各年度確認(rèn)收入情況表單位：萬(wàn)元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計(jì)鍋爐房安裝完工百分比24.00%41.00%100%鍋爐房安裝確認(rèn)的收入177303258738汽機(jī)房安裝完工百分比14.00%59.00%100%汽機(jī)房安裝確認(rèn)的收入88372170630外圍系統(tǒng)安裝完工百分比067.00%100%外圍系統(tǒng)安裝確認(rèn)的收入0253124377合計(jì)確認(rèn)收入2659285521745表6：按照一個(gè)確認(rèn)單位和三個(gè)確認(rèn)單位所確認(rèn)收入的差異單位：萬(wàn)元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計(jì)一個(gè)確認(rèn)單位確認(rèn)的收入2678406387155三個(gè)確認(rèn)單位確認(rèn)的收入2659285527155差異（前減后）2-88860差異占當(dāng)年按一個(gè)確認(rèn)單位確認(rèn)收入的比例0.75%-10.48%13.48%0從上表可知，如果按照新收入準(zhǔn)則，改按三個(gè)確認(rèn)收入單位，在各年度之間確認(rèn)的收入有微小的變化，對(duì)總體影響不大。但這不能說(shuō)明這種確認(rèn)單位的改變無(wú)關(guān)緊要。許多工程存在的特殊性可能導(dǎo)致工程存在比較大的差異。比如，J公司是由許許多多的子公司、孫公司等多級(jí)次的公司組成的，如果有的小公司承接的工程因?yàn)楦淖兇_認(rèn)收入的單位產(chǎn)生的差異較大，會(huì)對(duì)這個(gè)小公司產(chǎn)生較大的影響。項(xiàng)目完工進(jìn)度導(dǎo)致的差異在舊建造合同準(zhǔn)則下，J公司選擇累計(jì)發(fā)生的成本占預(yù)算總成本的比例來(lái)計(jì)算履約進(jìn)度。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只要符合“合理取得、可控制、不可替代”之一的，就可以選擇在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進(jìn)度不成比例，企業(yè)在采用投入法確定履約進(jìn)度時(shí)需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，通常需要排除掉與企業(yè)完工進(jìn)度無(wú)關(guān)的成本。本節(jié)選用J公司與B公司簽訂的一個(gè)工程承包合同為例，合同工期為2年，從2018年1月至2019年12月，合同金額為3,116萬(wàn)元，預(yù)估成本2,754萬(wàn)元，其中2019年第二季度發(fā)生返工費(fèi)68,391元。表格整理如下：表7：舊準(zhǔn)則下J公司2018-2019年收入成本結(jié)算表單位：萬(wàn)元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度完工百分比8.56%22.72%39.48%54.95%67.84%82.35%94.47%100.00%本期發(fā)生成本236390461426355400334152累計(jì)已發(fā)生成本總額2366261,0871,5131,8682,2682,6012,754本期應(yīng)確認(rèn)的收入284484546369425482302225累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的收入2847681,3131,6832,1082,5892,8913,116表8：舊準(zhǔn)則下J公司2018-2019年合同項(xiàng)目各期利潤(rùn)表單位：萬(wàn)元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入284484546369425482302225主營(yíng)業(yè)務(wù)成本236390461426355400334152主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)499484-577082-3273利潤(rùn)總額499484-577082-3273凈利潤(rùn)367063-435262-2455表9：新準(zhǔn)則下J公司2018-2019年收入成本結(jié)算表單位：萬(wàn)元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度完工百分比8.56%22.72%39.48%54.95%67.84%82.35%94.47%100.00%本期發(fā)生成本236390461426355331334221累計(jì)已發(fā)生成本總額2366261,0871,5131,8682,2682,6012,754本期應(yīng)確認(rèn)的收入284484546369425419302288累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的收入2847681,3131,6832,1082,5272,8293,116表10：新準(zhǔn)則下J公司2018-2019年合同項(xiàng)目各期利潤(rùn)表單位：萬(wàn)元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入284484546369425419302288主營(yíng)業(yè)務(wù)成本236390461426355331334221主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)499484-577088-3267利潤(rùn)總額499484-577088-3267凈利潤(rùn)367063-435266-2450從表7和表8可知，舊準(zhǔn)則下企業(yè)將與合同履約進(jìn)度無(wú)關(guān)的返工費(fèi)68,391元納入履約進(jìn)度的計(jì)算中，從而高估該項(xiàng)目2019年第二季度的實(shí)際履約進(jìn)度，而收入和成本又是依據(jù)完工進(jìn)度計(jì)算的，造成該項(xiàng)目2019年第二季度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和業(yè)務(wù)利潤(rùn)的高估。從表9和表10可知，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，返工費(fèi)作為與企業(yè)完工進(jìn)度無(wú)關(guān)的成本，需要在工程結(jié)束之后進(jìn)行核算，因此J公司2019年第二季度和第四季度的利潤(rùn)總額有所調(diào)整，返工費(fèi)68,391元從2019年第二季度轉(zhuǎn)移到了第四季度，導(dǎo)致2019年第二季度主營(yíng)業(yè)務(wù)成本減少，2019年第四季度項(xiàng)目完工，返工成本計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增加，相應(yīng)的收入也隨之增加。因?yàn)橛?jì)量方法導(dǎo)致的差異新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。產(chǎn)出法是根據(jù)施工產(chǎn)值占預(yù)計(jì)產(chǎn)值的比值計(jì)量履約進(jìn)度。但產(chǎn)出法在實(shí)際操作中存在一定的困難，因?yàn)槊康劫Y產(chǎn)負(fù)債表日需要對(duì)工程進(jìn)度進(jìn)行核算，盤(pán)點(diǎn)的過(guò)程需要大量的人力支持。投入法是通過(guò)企業(yè)為履行義務(wù)所做出的投入(消耗的資源、耗用的工時(shí)、已發(fā)生的成本和已花費(fèi)的時(shí)間等)占履行履約義務(wù)預(yù)計(jì)總投入的比值計(jì)量履約進(jìn)度。由于這些數(shù)據(jù)可以在企業(yè)的成本賬、工時(shí)表上查出，因此投入法最符合履約進(jìn)度的本質(zhì)。本節(jié)選擇J公司的一個(gè)架空線(xiàn)入地項(xiàng)目為例，就產(chǎn)出法和投入法對(duì)于對(duì)收入的影響進(jìn)行分析。工期為2019年1月至6月，合同金額為789萬(wàn)元，預(yù)估成本為683萬(wàn)元。表11：按投入法確認(rèn)收入計(jì)算表單位：萬(wàn)元2019年1-3月2019年4-6月合計(jì)投入資本307376683完工進(jìn)度45.00%55.00%100.00%確認(rèn)收入355434789表12：按產(chǎn)出法確認(rèn)收入計(jì)算表單位：萬(wàn)元2019年1-3月2019年4-6月合計(jì)完成公里數(shù)22.5532.4555完工進(jìn)度41%59%100%確認(rèn)收入323466789表13：投入法和產(chǎn)出法確認(rèn)收入的差異比較表單位：萬(wàn)元年度2019年1-3月2019年4-6月合計(jì)投入法確認(rèn)的收入355434789產(chǎn)出法確認(rèn)的收入323466789差異（前減后）-32320從表13可知，投入法和產(chǎn)出法之間仍舊存在一定差異。因?yàn)樵谑┕み^(guò)程中，資金的投入和路段的長(zhǎng)度并不是嚴(yán)格的正相關(guān)關(guān)系，每完成一段電纜敷設(shè)后，都需要投入資金進(jìn)行供電箱移位及檢查，在路段中不同環(huán)境的施工難度也不同，因此投入的資金并不是隨著路段線(xiàn)性成比例的。合同變更導(dǎo)致的差異由于建造合同的項(xiàng)目通常從設(shè)計(jì)到完工步驟比較多，涉及的資產(chǎn)項(xiàng)目也比較多，通常工期都會(huì)超過(guò)一年，所以合同常常發(fā)生變更，變更往往只是對(duì)原合同的金額、施工時(shí)間、項(xiàng)目方面的修改，往往與原來(lái)的合同密切相關(guān)，所以一般情況下不作為一份單獨(dú)的合同處理，而是作為與原合同相關(guān)的一部分進(jìn)行處理。在CAS15中，發(fā)生變更的部分僅僅對(duì)當(dāng)期和未來(lái)各期的收入成本確認(rèn)產(chǎn)生影響。在CAS14（2017）中，要進(jìn)行具體的判斷，具體而言，應(yīng)判斷未履行部分與已經(jīng)履行部分是否可區(qū)分，能夠區(qū)分則將未履行部分與新增部分合并為一項(xiàng)新的合同；不能區(qū)分則將新增部分計(jì)入舊合同。這時(shí)，施工企業(yè)應(yīng)重新計(jì)算履約進(jìn)度，對(duì)以前期間已經(jīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行調(diào)整。所以新準(zhǔn)則下合同變更可能對(duì)已確認(rèn)收入進(jìn)行調(diào)整。本節(jié)選用J公司的與R公司簽訂的某項(xiàng)技改工程與配套設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)工程為例，說(shuō)明收入單位變化和合同變更對(duì)收入確認(rèn)產(chǎn)生的變化。J公司與R公司簽訂一項(xiàng)為期3年的建造合同，總價(jià)款498741萬(wàn)元，其中包括J公司向第三方采購(gòu)設(shè)備款30000萬(wàn)元（設(shè)備于第一年年末交付控制權(quán)給R企業(yè)）和設(shè)計(jì)施工費(fèi)468741萬(wàn)元。預(yù)計(jì)發(fā)生總成本359680萬(wàn)元。J公司按投入法確認(rèn)有關(guān)收入。第一年，建造過(guò)程中實(shí)際發(fā)生成本184316萬(wàn)元（包含設(shè)備款）。第二年，根據(jù)R公司的要求，建造合同發(fā)生修改，總價(jià)款增加601453萬(wàn)元，總成本預(yù)計(jì)增加76254萬(wàn)元。實(shí)際發(fā)生成本121917萬(wàn)元。由于施工的復(fù)雜性，因合同修改后尚須提供的服務(wù)與修改前已提供部分不可區(qū)分，已提供服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓商品不可明確區(qū)分。第三年，實(shí)際發(fā)生成本129691萬(wàn)元，建造完工。表14：依據(jù)舊準(zhǔn)則計(jì)算的收入、成本以及毛利單位：萬(wàn)元2017年7-12月2018年1-6月2018年7-12月實(shí)際發(fā)生成本986512595累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本9861,4982,093預(yù)計(jì)總成本1,7982,0932,093完工進(jìn)度54.84%71.57%100.00%預(yù)計(jì)總收入2,4943,0073,007累計(jì)應(yīng)確認(rèn)合同收入1,3682,1523,007當(dāng)年確認(rèn)合同收入1,368784855毛利382272260表15：依據(jù)新準(zhǔn)則計(jì)算的收入、成本以及毛利單位：萬(wàn)元2017年7-12月2018年1-6月2018年7-12月在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入部分實(shí)際發(fā)生成本861512595累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本8611,3731,968預(yù)計(jì)總成本1,9681,9681,968完工進(jìn)度43.75%69.77%100.00%預(yù)計(jì)總收入2,8572,8572,857累計(jì)應(yīng)確認(rèn)合同收入1,2501,9932,857當(dāng)年確認(rèn)合同收入1,250743864毛利389231269在時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入部分設(shè)備收入150設(shè)備成本125設(shè)備毛利25總成本986512595總收入1,400743864總毛利414231269通過(guò)對(duì)比表14和表15，該項(xiàng)建造合同在1-3年度的完工進(jìn)度、收入、成本，毛利在不同的準(zhǔn)則下結(jié)果顯然不同。一方面，舊準(zhǔn)則下客戶(hù)在取得設(shè)備的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，而設(shè)計(jì)施工服務(wù)則在履行履約義務(wù)的一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，因此，在計(jì)算完工百分比時(shí)，不應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)設(shè)備發(fā)生的成本25000萬(wàn)元計(jì)算在內(nèi)。同理，相應(yīng)的收入也應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算，即實(shí)質(zhì)上設(shè)備的提供這項(xiàng)服務(wù)不產(chǎn)生毛利。另一方面，CAS15中，合同變更只影響未來(lái)的收入、成本，但是在新準(zhǔn)則中，因第二年合同變更的收入應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整第一年的合同毛利。因此，雖然在合同完工時(shí)總毛利總額均為165519萬(wàn)元，但是在不同年度內(nèi)確認(rèn)金額有差異。新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響J公司采用新收入準(zhǔn)則后，由于建造合同在多個(gè)方面與舊準(zhǔn)則的核算方式均不同，因此新收入準(zhǔn)則下J公司的收入和成本和舊準(zhǔn)則相比勢(shì)必發(fā)生一定的變化。表16：新準(zhǔn)則下J公司2017-2019年利潤(rùn)表單位：萬(wàn)元2017年2018年2019年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12,69013,17513,697主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9,4879,51212,782營(yíng)業(yè)利潤(rùn)3,2033,662571利潤(rùn)總額3,2033,662571所得稅金額801775149凈利潤(rùn)2,4022,887422表17：舊準(zhǔn)則下J公司2017-2019年利潤(rùn)表單位：萬(wàn)元2017年2018年2019年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入13,35812,81614,182主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9,8909,25313,293營(yíng)業(yè)利潤(rùn)3,4683,563889利潤(rùn)總額3,4683,563889所得稅金額867890222凈利潤(rùn)2,6012,673667由表16和17可知，雖然J公司在采用新收入準(zhǔn)則后，2017年至2019年的收入、成本、利潤(rùn)、稅額同舊準(zhǔn)則比較，均有一定的變化，但是把企業(yè)的各個(gè)項(xiàng)目合并在一起后，企業(yè)的整體的數(shù)據(jù)差異不大。原因如下：首先收入確認(rèn)單位的不同、合同的變更以及可變對(duì)價(jià)對(duì)收入的影響也都是引起某個(gè)項(xiàng)目期間數(shù)據(jù)的變動(dòng)，對(duì)合同的整體收入確認(rèn)不產(chǎn)生影響；其次是J公司業(yè)務(wù)規(guī)模極為龐大，合并數(shù)據(jù)是由成千數(shù)百的建造合同合并，采用新收入準(zhǔn)則后，有的合同提前確認(rèn)收入，有的合同延后確認(rèn)收入，正負(fù)相抵，總體下來(lái)對(duì)企業(yè)的整體合并收入影響不大。由圖1和圖2可知，采用新收入準(zhǔn)則后，各個(gè)年份的收入、成本增加比較平穩(wěn)，更具有可比性，有利于改善利潤(rùn)表的質(zhì)量。這是因?yàn)榕f準(zhǔn)則規(guī)定只要是建造合同，企業(yè)均自動(dòng)采用完工百分比在一段時(shí)間內(nèi)確定完工進(jìn)度，新收入準(zhǔn)則只要符合下面“合理取得、可控制、不可替代”之一的，企業(yè)就可以選擇在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，履約進(jìn)度企業(yè)可以自己選擇投入法或產(chǎn)出法計(jì)量，當(dāng)履約進(jìn)度不能合理計(jì)量時(shí)，可以按投入成本確認(rèn)收入，當(dāng)預(yù)計(jì)成本不可追回時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則使項(xiàng)目的收入和成本相配比，而不是鋼化完工進(jìn)度的比例，這樣的會(huì)計(jì)處理方法更能真實(shí)的反應(yīng)各個(gè)項(xiàng)目的真實(shí)的完工進(jìn)度和真實(shí)的成本率，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息的可靠性和真實(shí)性。除此之外，新收入準(zhǔn)則還對(duì)某些特定交易事項(xiàng)給出了具體的指引，使收入的確認(rèn)更加明確，更加符合交易的實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可理解性。J公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的影響與啟示執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的影響首先，由上述案例分析可知，J公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，在建造合同的收入確認(rèn)單位、完工進(jìn)度、計(jì)量方法及合同變更方面都提出了更加嚴(yán)格的要求，但是一段時(shí)間內(nèi)的履約義務(wù)采用什么樣的計(jì)量方法，選擇哪個(gè)方法計(jì)算完工進(jìn)度，涉及到什么重大的判斷，以及合同的執(zhí)行成本資本化還是費(fèi)用化，都需要大量的專(zhuān)業(yè)判斷和估計(jì)，會(huì)計(jì)人員根據(jù)收入準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判斷的應(yīng)用將進(jìn)一步擴(kuò)大，因此會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)很大程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。其次，舊收入準(zhǔn)則對(duì)信息列報(bào)的披露要求比較低，僅要求在附注中披露會(huì)計(jì)政策的變化。而新收入準(zhǔn)則不僅要求對(duì)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債列報(bào)，還要披露與客戶(hù)合同相關(guān)的信息（本期收入確認(rèn)、合同余額、履約義務(wù)等），這些都要求J公司完善收入相關(guān)的數(shù)據(jù)，還要更新相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理流程，這會(huì)大大增加企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的啟示定制新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)文件J公司運(yùn)用新收入準(zhǔn)則后，由于公司業(yè)務(wù)類(lèi)型繁多，財(cái)務(wù)人員眾多，每個(gè)人面對(duì)不同的業(yè)務(wù)處理時(shí)都有自己的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此公司有必要根據(jù)具體業(yè)務(wù)情況制定相關(guān)的操作手冊(cè)。針對(duì)準(zhǔn)則中需要運(yùn)用職業(yè)判斷的事項(xiàng)明確具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，比如按時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入還是按時(shí)間段確認(rèn)收入、履約義務(wù)的進(jìn)度、合同單位的拆分以及合同的資本化如何處理等。同時(shí)，由于新收入準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表加入了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”兩個(gè)科目，企業(yè)應(yīng)該明確如何對(duì)這兩個(gè)科目進(jìn)行計(jì)算和披露。加強(qiáng)內(nèi)部控制和合同信息管理在J公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，絕大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均以合同為載體進(jìn)行，因此，合同管理也是企業(yè)的十分重要工作之一。而新收入準(zhǔn)則基于合同為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)收入的特點(diǎn)，標(biāo)志著合同管理也將成為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的一部分，J公司要進(jìn)一步增強(qiáng)合同意識(shí)、重視合同管理。財(cái)務(wù)部應(yīng)參與合同的制定過(guò)程，針對(duì)合同中與收入核算相關(guān)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的條款提出建議，以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)核算的需要。在合同的后續(xù)管理中，可以與業(yè)務(wù)部門(mén)一起聯(lián)合制定執(zhí)行計(jì)劃，持續(xù)獲取合同履行的情況，合同一旦發(fā)生變更，立馬反饋給財(cái)務(wù)部，收入確認(rèn)也隨之變化，這樣公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠更確切的反映交易的實(shí)質(zhì)，確保合同管理可以高效進(jìn)行。J公司的財(cái)務(wù)部門(mén)也需要對(duì)合同管理、回款情況、完工進(jìn)度等方面進(jìn)行監(jiān)督和追蹤，以防財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真。J公司在應(yīng)用新準(zhǔn)則的過(guò)程中，不僅要財(cái)務(wù)部門(mén)參加合同的管理，還要優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部信息管理。從財(cái)務(wù)人員關(guān)注政策變更、法務(wù)部重新制定新收入準(zhǔn)則的合同模板、到業(yè)務(wù)部分合同簽訂、施工部門(mén)施工建設(shè)，財(cái)務(wù)部門(mén)需要可以隨時(shí)獲取合同的履約進(jìn)度，因此需要信息部升級(jí)IT系統(tǒng)，獲取更快、更多的相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)合同執(zhí)行過(guò)程中遇到的財(cái)務(wù)問(wèn)題及時(shí)正確的判斷和估計(jì)。J公司的業(yè)務(wù)部門(mén)毫無(wú)疑問(wèn)需對(duì)合同全程進(jìn)行審查和管理，對(duì)因獎(jiǎng)勵(lì)、退款、變更設(shè)計(jì)等因素造成總價(jià)發(fā)生變動(dòng)，需及時(shí)和客戶(hù)變更合同，使財(cái)務(wù)部門(mén)及時(shí)準(zhǔn)確確認(rèn)合同收入。提高財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)在舊準(zhǔn)則下，J公司最關(guān)注的便是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題。在新收入準(zhǔn)則下明確了收入按時(shí)點(diǎn)還是按時(shí)間段確認(rèn)的