房地產(chǎn)行業(yè)資本化利息分?jǐn)偡椒ㄟx擇問題研究

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》中，并沒有討論房地產(chǎn)企業(yè)借款費用的會計處理方式，更別說指明房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)采取何種方式處理借款費用。但在《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理若干問題的補充規(guī)定》中，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金，這部分資金所發(fā)生的利息做出了明確解釋，在該工程項目開發(fā)完工之前，應(yīng)計入開發(fā)成本，在該工程項目開發(fā)產(chǎn)工之后，應(yīng)計入財務(wù)費用。這條規(guī)定以是否產(chǎn)品完工為標(biāo)準(zhǔn)明確了借款費用資本化和費用化的期間。近年來，我國經(jīng)濟出現(xiàn)波動，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時做出調(diào)整措施，避開借款利息資本化過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險，保證企業(yè)會計信息的真實性和可靠性。本文著重分析了房地產(chǎn)行業(yè)分期開發(fā)利息支出的相關(guān)規(guī)定，并探究我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分期開發(fā)資本化利息分?jǐn)偟姆椒?。一、房地產(chǎn)行業(yè)分期開發(fā)利息支出的相關(guān)規(guī)定（一）借款利息在所得稅中的相關(guān)規(guī)定對于房地產(chǎn)企業(yè)借款費用產(chǎn)生的稅務(wù)方面，國家稅務(wù)法規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)產(chǎn)品而借入的資金，以是否完工為界限，在產(chǎn)品完工前借入的資金以實際金額計入開發(fā)成本中；在完工之后借入的資金，應(yīng)作為可直接在稅前扣除的財務(wù)費用。可見國家稅務(wù)法的規(guī)定與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理若干問題的補充規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定具有一致性。從稅務(wù)來看，借款利息資本化更符合稅務(wù)法的規(guī)定，但企業(yè)更傾向于借款利息資本化還是費用化，還是看企業(yè)自身發(fā)展目的。若企業(yè)想要改觀資產(chǎn)負(fù)債表的狀況，借款利息資本化對企業(yè)來說比較有益；但若企業(yè)想要遞延繳納所得稅，那么借款利息費用化對企業(yè)來說比較好。大部分房地產(chǎn)公司借入資金，主要是為了出售房地產(chǎn)產(chǎn)品，那么借款利息費用化，可使得房地產(chǎn)產(chǎn)品定價更合理，并且還有機會享受到營業(yè)稅優(yōu)惠政策。（二）借款利息在土地增值稅中的相關(guān)規(guī)定我國的土地增值稅相關(guān)條例規(guī)定，以按照房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項目能否按項目分?jǐn)傆嬎?，以及能否提供金融機構(gòu)證明，為判斷依據(jù)；若能，借款費用所產(chǎn)生的利息，能夠按照實際金額相抵扣；若不能，借款費用應(yīng)按照“取得土地使用權(quán)所支付的資金”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本的資金”之和的百分之十予以扣除。這里需要注意的是，借款費用的利息支出費用是有限制的，所支付的利息費用最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率所計算的金額。顯而易見，土地增值稅對借款費用利息的規(guī)定與所得稅中的相關(guān)規(guī)定是不同的。在土地增值稅中明確表明了，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融機構(gòu)企業(yè)的借款費用所產(chǎn)生的利息，是不能夠按照實際金額扣除的，也不能單獨在稅前扣除。二、房地產(chǎn)行業(yè)分期開發(fā)資本化利息分?jǐn)偟姆椒ǎㄒ唬┘訖?quán)平均法《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的借款費用若符合資本化條件的資金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資本化的方式會計處理，計入相關(guān)資產(chǎn)成本中，作為固定資產(chǎn)來管理；而不符合資本化的借款費用，應(yīng)將發(fā)生的實際金額，計入當(dāng)期的損益中。借款費用能否資產(chǎn)化最重要的條件是，所借入的資金應(yīng)經(jīng)過長時間的構(gòu)建活動，才能夠達(dá)到使用或可銷售狀態(tài)，若只是短期內(nèi)一般費用的支出是不符合條件的。準(zhǔn)則第17號還規(guī)定了，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間內(nèi)的借款費用利息的計算法則。一是房地產(chǎn)企業(yè)因為開放房地產(chǎn)產(chǎn)品而產(chǎn)生的借款費用中，符合資本化部分的借款費用，將按照資本化的借款費用實際產(chǎn)生的利息，減去還未投入使用的借款費用，其存入銀行所獲得的利息收入，或?qū)⑦€未投入使用的借款費用進(jìn)行短期投資而獲得的收益來計算。二是如果資本化的借款費用占據(jù)一般借款費用，不管占據(jù)的比例是多少，房地產(chǎn)企業(yè)都應(yīng)按照一定的結(jié)算方式計算，該計算方式是房地產(chǎn)企業(yè)使占據(jù)專門借款費用部分的借款費用的資產(chǎn)支出，用加權(quán)平均數(shù)乘以資本化的借款費用所占用一般借款費用的資本化比率，從而計算出一般借款費用中采用資本化結(jié)算的利息金額。一般借款費用的資本化率是借款的加權(quán)平均利率，企業(yè)不能夠把固定利率或者實際利率作為一般借款費用的資本化率。借款費用資本化期間包括借款費用資本化計算開始至借款費用資本化結(jié)束為止，而暫停資本化則不屬于借款費用資本化期間?？偠灾?，資本化的借款費用所產(chǎn)生的利息可以直接進(jìn)行資本化計算，最后計入相關(guān)資產(chǎn)成本。若資本化的借款費用占據(jù)一般借款費用，則企業(yè)需要將相關(guān)的利息分別進(jìn)行資本化計算和費用化計算。對于資本化的借款費用，企業(yè)應(yīng)該將借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，而剩下的費用化部分的借款費用，按照費用化會計處理方式處理。（二）積數(shù)分配法廣州市地方稅務(wù)局2013年發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)2013年土地增值稅清算工作有關(guān)問題的處理指引的通知》。該通知對“能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偟摹钡慕杩钯M用利息進(jìn)行了規(guī)定。第一種分?jǐn)偡绞绞歉鶕?jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目進(jìn)行，即以房地產(chǎn)項目開發(fā)為借款動機的借款資金應(yīng)全部用于項目的實際開發(fā)。該借款費用的現(xiàn)金流清晰明確，并未與其他類型的資金混合在一起。第二種分?jǐn)偡绞绞呛侠矸謹(jǐn)偡绞?。合理分?jǐn)偟亩x是獨立的企業(yè)法人取得相關(guān)的借款資金并將其投入房地產(chǎn)開發(fā)項目，這些費用可以用于法人名下的各個房地產(chǎn)開發(fā)項目。這些資金可以在不同項目之間進(jìn)行合理分?jǐn)偅凑詹煌椖康拈_發(fā)規(guī)模和貸款時間進(jìn)行合理的分配使用。在利息的扣除方面，廣州市沒有針對不同企業(yè)給出不同的分?jǐn)偡椒ǎ遣捎昧嘶趯嶋H收益原則的統(tǒng)一的利息分?jǐn)偡绞剑捶e數(shù)分配法。雖然統(tǒng)一的分?jǐn)偡椒◣砹艘恍┍憷?，但是將分?jǐn)偡椒ü潭ǔ赡骋环N比較單一的模式，這種一刀切的模式，其受眾面將會受到一定的限制，不利于保障大眾的稅收權(quán)益。對于經(jīng)營模式不同的企業(yè)來說，需要選擇適合企業(yè)的分?jǐn)偡绞剑捎镁唧w問題，具體分析的方法才適合企業(yè)的發(fā)展。三、房地產(chǎn)行業(yè)資本化利息分?jǐn)偱e例分析2006年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》—簡稱187號文件。187號文件規(guī)定房地產(chǎn)項目開發(fā)過程中土地增值稅的抵減應(yīng)該按照房地產(chǎn)項目實際可銷售面積或其他符合現(xiàn)實的方法來計算清算項目的扣除金額。但對于某些項目來講，采用可售建筑面積法分?jǐn)偫?，在客觀上存在一定的不合理性。舉例如下。某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于某年準(zhǔn)備同時開發(fā)兩個房地產(chǎn)項目，分別稱為甲項目及乙項目，甲項目的可銷售建筑面積大約占地面積為8，000平方米，乙項目的可銷售建筑面積大約占地面積為5，000平方米。開發(fā)初期，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向銀行申請借款65億元以用于兩個項目的初期開發(fā)。該房地產(chǎn)公司分配給甲項目25億元，其余40億元分配至乙項目的開發(fā)工作。該筆65億元的房地產(chǎn)開發(fā)費用借款總共產(chǎn)生利息費用4.68億元。根據(jù)可銷售建造面積來分?jǐn)偨杩罾⒌脑挘住⒁翼椖啃枰謩e分?jǐn)?.88億元和1.8億元。如果根據(jù)實際甲乙項目的借款金額分?jǐn)偫ⅲ磳嶋H收益原則進(jìn)行分?jǐn)偅瑒t甲、乙項目需要分別分?jǐn)?.8億元和2.88億元。兩種方式計算出的各項目所分?jǐn)偟睦⒔痤~完全不同。從受益原則和配比原則考慮，明顯存在一定的不合理性。然而，對于成片受讓土地使用權(quán)，分期分批開發(fā)項目取得的借款利息費用如何在開發(fā)周期較長且分期開發(fā)項目間進(jìn)行分?jǐn)?，可售建筑面積法相較于其他方式又顯得較為合適。舉例如下：某房產(chǎn)公司于某年取得3000萬方土地，該土地由30個子地塊組成，均有單獨的土地證，向銀行申請土地借款70億，該30個子地塊分五期開發(fā)，第一批開發(fā)9個地塊，如果70億借款利息均由第一批開發(fā)地塊承擔(dān)，勢必造成第一期開發(fā)的9個子地塊成本嚴(yán)重偏高，從而造成利潤嚴(yán)重虧損，而后期開發(fā)地塊將出現(xiàn)巨額利潤，而后開發(fā)地塊實際使用了前期開發(fā)產(chǎn)品的回籠資金，不太符合實際經(jīng)營情況，因開發(fā)周期較長，對企業(yè)而言，很有可能造成前期嚴(yán)重虧損無法彌補，對企業(yè)造成嚴(yán)重?fù)p失。四、房地產(chǎn)企業(yè)實行資本化利息分?jǐn)偡ǖ淖⒁馐马棧ㄒ唬┙杩罾①Y本化開始時間的確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)無論是購買土地前，還是土地購買后進(jìn)行借款活動，其借款費用所產(chǎn)生的利息，應(yīng)以房地產(chǎn)企業(yè)所購買土地的具體性質(zhì)為依據(jù)，進(jìn)行借款利息的資本化。首先，還不明確所購買土地的具體使用方式的情況下，借款利息不應(yīng)進(jìn)行資本化。這是因為該土地只是作為企業(yè)的固定資產(chǎn)，并未進(jìn)行任何的工程項目，不符合借款利息進(jìn)行資本化的條件，只能暫時作費用化處理。后期若有計劃將該土地進(jìn)行工程項目使用，可將其納入資本化處理的范圍。其次，所購買的土地已經(jīng)明確進(jìn)行工程項目活動，借款利息可進(jìn)行資本化處理。根據(jù)國際法律法規(guī)的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)不允許直接轉(zhuǎn)入讓所購買的土地。因此房地產(chǎn)所購買的土地只有兩種情況：一是建成房子后，以商品的形式賣出；二是房地產(chǎn)企業(yè)自己使用。那么房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將明確進(jìn)行工程項目活動土地所產(chǎn)生的借款利息，進(jìn)行資本化處理。（二）借款利息暫停資本化的時間確定房地產(chǎn)工程項目進(jìn)行的過程中，偶然會遇見停工的現(xiàn)象，這時房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)辨別該停工現(xiàn)象是正常停工還是非正常停工。非正常停工是房地產(chǎn)企業(yè)因不可預(yù)見的因素，例如：企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難、員工罷工，不安全事故等等，這些因素導(dǎo)致企業(yè)工程項目停工三個月以上。非正常停工期間房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)暫停借款利息的資本化處理，轉(zhuǎn)為借款利息費用化處理。正常停工是房地產(chǎn)企業(yè)可預(yù)見的不可抗力因素，像是：天氣原因、自然災(zāi)害等等，這些因素造成企業(yè)工程項目停工三個月以上。正常停工的情況下，在此期間房地產(chǎn)企業(yè)可以繼續(xù)進(jìn)行借款利息資本化處理。因此，出現(xiàn)停工現(xiàn)象時，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)區(qū)分停工的性質(zhì)，根據(jù)停工的性質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)的借款利息處理工作。（三）借款利息資本化終止的時間確認(rèn)通常情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的工程項目竣工，所建造的資產(chǎn)預(yù)定能夠投入使用或可進(jìn)行銷售活動時，借款利息的資本化處理工作就應(yīng)停止。大部分房地產(chǎn)企業(yè)所建造的房子都是為了銷售，也就是我們所說的商品房，目前對于商品房預(yù)定能夠進(jìn)行銷售的狀態(tài)有兩種不同的說法。大家都比較認(rèn)同的一種說法，是工程項目完工后商品房處于可銷售狀態(tài)。另一種說法，是該工程項目獲得預(yù)售許可證進(jìn)行商品房預(yù)售時，這時商品房處于預(yù)定可銷售狀態(tài)?？梢姡谝环N看法是符合社會要求的，但若房地產(chǎn)企業(yè)采用第二種說法，那么將存在一些不容忽視的問題。第一是房地產(chǎn)企業(yè)有的商品房取得預(yù)售許可證時，工程項目可能還未完工，甚至才剛剛開始，若此時認(rèn)為商品房已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)，必然是對政策概念的曲解。第二是商品房預(yù)售政策，其實是國家對房地產(chǎn)行業(yè)的一種優(yōu)惠政策。國家實行商品房預(yù)售政策，目的是為了幫助房地產(chǎn)企業(yè)開始回籠資金，避免因資金周轉(zhuǎn)困難。而帶來負(fù)面影響?？梢姡A(yù)售政策是對房地產(chǎn)企業(yè)的扶持，而不是衡量工程項目的進(jìn)度依據(jù)。第三是商品房取得預(yù)售許可證至工程項目完工之間的時期，工程項目仍然處于建造期。根據(jù)資本化利息分?jǐn)偡ㄏ嚓P(guān)規(guī)定，處于建造期的商品房應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資本化處理。因此，在取得預(yù)售許可證后，就判斷為預(yù)定可銷售狀態(tài)是不可取的。第四是由于沒有統(tǒng)一的商品房完工時間界定，因此造成各地方的賦稅情況不同。由于