資本弱化及其納稅的調(diào)整原理分析

會(huì)計(jì)實(shí)操文庫資本弱化及其納稅的調(diào)整原理分析一、資本弱化的相關(guān)概念一般來說，企業(yè)主要通過兩種方式來融通資金，一種是股權(quán)融資，另一種是債權(quán)融資，兩種融資方式對(duì)企業(yè)所得稅的影響不盡相同。由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在所得稅前扣除，而企業(yè)支付給股東的股息不能在所得稅前扣除，因此，從稅收角度來說，選擇債權(quán)融資方式比股權(quán)融資方式更具優(yōu)勢。如果債權(quán)人和債務(wù)人同屬于一個(gè)利益集團(tuán)，就有動(dòng)機(jī)通過調(diào)整融資方式，降低集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)，這就是所謂的“資本弱化”。資本弱化一般是通過超額貸款來隱蔽資本。貸款可能按照市場利率提供，但貸款數(shù)量，根據(jù)正常的信用等級(jí)評(píng)定的商業(yè)運(yùn)作則是不合理的。超額利息就構(gòu)成隱藏股息分配，因?yàn)樗緛響?yīng)該作為股息分配。資本弱化的主要結(jié)果是增加利息扣除的同時(shí)減少對(duì)股息的課稅。防止通過資本弱化避稅的重點(diǎn)自然在于利息扣除的界定，或者將名義上由債權(quán)產(chǎn)生而實(shí)際卻是由股權(quán)產(chǎn)生的所得推定為股息加以課稅，或者兩者并用。二、資本弱化的計(jì)算《企業(yè)所得稅法》第四十六條明確指出：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條補(bǔ)充指出：1．債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：(1)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；(2)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。需要說明的是，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)的統(tǒng)借統(tǒng)還，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》(國稅函[2002]837號(hào))曾經(jīng)指出：“集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。”但是，隨著2008年新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，已經(jīng)停止執(zhí)行這一文件了，這一文件不再具有法律效力；停止執(zhí)行的內(nèi)在原因是集團(tuán)公司沒有使用貸款卻承擔(dān)著貸款的連帶保證責(zé)任，收益和風(fēng)險(xiǎn)不對(duì)等，不符合獨(dú)立交易的原則。2．權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。需要說明的是，權(quán)益性投資為資產(chǎn)負(fù)債表上會(huì)計(jì)記錄的所有者權(quán)益數(shù)額，但與會(huì)計(jì)口徑不同的是，應(yīng)當(dāng)是下列三者之中的較高者；(1)實(shí)收資本、資本公積和留存收益之和；(2)實(shí)收資本與資本公積之和；(3)實(shí)收資本；此外，對(duì)于利息支出，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：(1)包括企業(yè)發(fā)生的直接或者間接來自關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用；(2)利息支出既包括費(fèi)用化利息，也包括資本化利息；(3)超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到未來的納稅年度。資本弱化不允許扣除的利息支出，計(jì)算過程如下：第—步，計(jì)算企業(yè)債權(quán)性融資比例。債資比例＝年度平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資之和/年度平均權(quán)益性融資之和年度平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資之和＝各月關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資的月末賬面余額之和/12年度平均權(quán)益性融資＝各月權(quán)益性融資月末賬面余額之和/12需要指出的是，特別納稅調(diào)整中的債資比例，類似于產(chǎn)權(quán)比率(負(fù)債總額與所有者權(quán)益之間的比值)，只是數(shù)據(jù)的口徑有區(qū)別而已。產(chǎn)權(quán)比率的分子既包括付息債務(wù)，也包括無息債務(wù)，與債資比例的分子相差較大；產(chǎn)權(quán)比率的分母采用賬面凈資產(chǎn)，有可能與債資比例一致，也可能不一致。第二步，比較債資比例和標(biāo)準(zhǔn)比例。若債資比例低于標(biāo)準(zhǔn)比例，則不存在由于資本弱化而不允許扣除的利息支出?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))明確指出，非金融企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性的比例為2:1。第三步，計(jì)算不得扣除的利息支出。不得扣除的利息支出=年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息*(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/債資比例)需要說明的是，年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息應(yīng)當(dāng)符合稅法對(duì)利息支出的一般規(guī)定，特別是應(yīng)當(dāng)限制在銀行同類且同期的貸款利率以內(nèi)，不一定是應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息總和。例如，某企業(yè)年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息120萬元，其中符合稅法限定利率的利息支出為100萬元。若債資比例為4,標(biāo)準(zhǔn)比例為2，則不允許扣除的利息支出=(120-100)+100*(1-2/4)=70萬元三、向境外支付的關(guān)聯(lián)方利息的調(diào)整若關(guān)聯(lián)方不在中國境內(nèi)；則，經(jīng)過資本弱化的特別納稅調(diào)整，關(guān)于不允許扣除的關(guān)聯(lián)方利息支出，還應(yīng)當(dāng)把握以下幾點(diǎn)：1.支付給境外關(guān)聯(lián)方的不允許扣除的利息，應(yīng)當(dāng)視同股息分配。則視同股息分配的利息支出，應(yīng)當(dāng)按照下列兩者的較小數(shù)確定：(1)年度應(yīng)付境外關(guān)聯(lián)方的利息；(2)資本弱化不得扣除的利息支出。2.若股息的適用所得稅稅率高于利息的適用所得稅稅率，則按照兩者的稅率差補(bǔ)征所得稅；3.若股息的適用所得稅稅率低于利息的適用所得稅稅率，則多征收的所得稅稅不予退回；4．如已扣繳利息對(duì)應(yīng)的增值稅，則視為股息分配的部分，也不予退回。例如，某企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息100萬元，其中視為股息分配的利息支出25萬元。按照中國與該境外國家簽訂的稅收協(xié)定，利息減按7％執(zhí)行，股息按照10％執(zhí)行。則相應(yīng)處理如下：(1)企業(yè)正常應(yīng)當(dāng)繳納增值稅=100/1.06*6%=5.66萬元(2)企業(yè)正常應(yīng)當(dāng)扣繳預(yù)提所得稅(利息)=100*7%=7萬元(3)特別納稅調(diào)整應(yīng)當(dāng)扣繳的預(yù)提所得稅(股息)=25*（10%-7%）=0.75萬元(4)多繳的繳納增值稅=25/1.06*6%=1.42萬元不予退回。四、資本弱化調(diào)整的例外情況若企業(yè)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例，則對(duì)應(yīng)的利息支出一般不允許扣除，但企業(yè)自關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6月1日止準(zhǔn)備完畢，以下同期資料，證明其債資比例符合獨(dú)立交易原則的情況除外：1.借款人的償還能力、舉債能力分析。2.借款利率、期限、資本轉(zhuǎn)換符合獨(dú)立交易原則的說明。3.關(guān)聯(lián)融資與非關(guān)聯(lián)融資條件及利息確定的可比性分析，包括企業(yè)全部債權(quán)融資規(guī)模和結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)方債權(quán)融資的規(guī)模和結(jié)構(gòu)、非關(guān)聯(lián)方獲得類似融資的條件、關(guān)聯(lián)債權(quán)融資利率與市場利率的比較等。4.注冊(cè)資本、借款條件等的變動(dòng)情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)提交的上述資料，基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從貸款的不同側(cè)面考量，比如已獲利息倍數(shù)、現(xiàn)金流量利息保障倍數(shù)、現(xiàn)金流量債務(wù)比等指標(biāo)，判斷該貸款是否異常，以決定其屬于債務(wù)還是屬于資本?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問