新《政府會計制度》下事業(yè)單位貨幣資金研究

引言黨的十八屆三中全會提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，同時行政事業(yè)單位會計核算需要為預(yù)算執(zhí)行提供信息。為了滿足這一需求，新制度要求各級各類行政單位和事業(yè)單位會計核算應(yīng)當(dāng)具備財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，采用預(yù)算會計與財務(wù)會計“平行記賬”的模式核算。這樣期末既能提供政府綜合財務(wù)報告，又能提供預(yù)算執(zhí)行報告。但這種模式大大增加了政府會計核算的難度。其中預(yù)算會計新增“資金結(jié)存”科目，是平行記賬的“連接點”，它是理解政府會計準(zhǔn)則制度的關(guān)鍵。一、財務(wù)會計貨幣資金與預(yù)算會計資金結(jié)存項目比較（一）核算范圍不同預(yù)算會計核算是為了反映國庫集中收支情況，監(jiān)督單位的預(yù)算執(zhí)行?！百Y金結(jié)存”科目核算的是單位納入部門預(yù)算管理的資金情況，即國庫集中支付系統(tǒng)中的資金。財務(wù)會計對單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項都要進行會計核算。它可以反映政府的整體財務(wù)狀況、運行情況等。財務(wù)會計貨幣資金項目核算的是單位所擁有的以貨幣形式存在的資產(chǎn)，不區(qū)分是否納入部門預(yù)算管理，因此兩者的核算范圍不盡相同。（二）科目性質(zhì)不同財務(wù)會計有五要素，分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用。平衡關(guān)系為：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)+（收入-費用）。其貨幣資金項目設(shè)有“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“其他貨幣資金”“財政應(yīng)返還額度”科目。它們在財務(wù)會計要素中屬于資產(chǎn)。預(yù)算會計只有三要素，分別是：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。平衡關(guān)系為：預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入-預(yù)算支出。預(yù)算會計中的“資金結(jié)存”科目，屬于結(jié)余類科目，其下同樣設(shè)有“貨幣資金”“零余額賬戶有款額度”“財政應(yīng)返還額度”三個二級科目。在平行記賬時，財務(wù)會計與預(yù)算會計科目一一對應(yīng)，會讓人產(chǎn)生是同一類科目的錯覺，我們需要區(qū)分科目的性質(zhì)。根據(jù)平衡關(guān)系，財務(wù)會計中收入和費用的變動最終影響的是凈資產(chǎn)，因此資產(chǎn)的增加對應(yīng)的是負(fù)債或凈資產(chǎn)的增加。預(yù)算會計中結(jié)余的增加對應(yīng)的是預(yù)算收入的增加或預(yù)算支出的減少。兩者科目性質(zhì)不同，影響其發(fā)生增減變動的因素也是不同的。（三）金額差異分析1.會計核算基礎(chǔ)不同不產(chǎn)生差額財務(wù)會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會計則采用收付實現(xiàn)制。從概念上看：權(quán)責(zé)發(fā)生制以收入是否歸屬于本期，費用是否應(yīng)從本期收入中獲得補償，來判斷交易或事項是否計入本期的收入或費用；收付實現(xiàn)制則將款項是否在本期實際發(fā)生，作為交易或事項是否計入本期收益或費用的標(biāo)準(zhǔn)。若一項業(yè)務(wù)未產(chǎn)生貨幣資金的變動，預(yù)算會計不用核算，不影響“資金結(jié)存”科目金額，財務(wù)會計核算中對應(yīng)的是負(fù)債或其他非貨幣性資產(chǎn)的變動，也不影響貨幣資金項目的金額，因此不會讓兩者產(chǎn)生差額。例如：某事業(yè)單位接收非貨幣性資產(chǎn)捐贈。財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)”，貸記“捐贈收入”科目，預(yù)算會計則不用核算；若一項業(yè)務(wù)發(fā)生了貨幣資金的變動，預(yù)算會計直接計入了收入或費用，財務(wù)會計也需要記賬，但不一定計入收入、費用類科目，這樣“資金結(jié)存”與“貨幣資金”科目金額也是一同變動的，同樣不會產(chǎn)生差異。例如：某事業(yè)單位預(yù)付貨款，財務(wù)會計借記“預(yù)付賬款”科目，貸記貨幣資金類科目，預(yù)算會計則是借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”科目。綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制之間主要是收入、費用（支出）在什么會計期間核算的區(qū)別，它會造成預(yù)算結(jié)余與財務(wù)本期盈余的金額差異，不會造成貨幣資金與資金結(jié)存項目差額。2.資金核算范圍不同產(chǎn)生永久性差額新制度平行記賬要求：對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計進核算的同時應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。這里的“其他業(yè)務(wù)”可分為兩類：第一，不納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，如：受托代理資產(chǎn)（貨幣資金類）、應(yīng)繳財政款、其他暫收代收款項等。第二，納入部門預(yù)算但不涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)，如：應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等。第一類業(yè)務(wù)發(fā)生時，只需要在財務(wù)會計下記賬，在預(yù)算會計下沒有對應(yīng)的科目核算，從而造成預(yù)算會計“資金結(jié)存”與財務(wù)會計“貨幣資金”的差額。對于第二類業(yè)務(wù)，財務(wù)會計按實際情況計入收入、費用或往來賬。預(yù)算會計作為“純粹”的收付實現(xiàn)制，不用進行會計處理。因此這類業(yè)務(wù)可能會造成預(yù)算收入、預(yù)算支出與財務(wù)收入、費用的金額差異，但對于“貨幣資金”與“資金結(jié)存”金額是不會造成差異的。從這里可以看出預(yù)算會計資金結(jié)存項目與和財務(wù)會計貨幣資金項目的差額僅來源于不納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。另有，收到的預(yù)撥下期預(yù)算款，也屬于不納入當(dāng)期部門預(yù)算的資金，同樣是資金核算范圍造成的差額。3.部分交易或事項產(chǎn)生暫時性差額有一類業(yè)務(wù)發(fā)生時并沒有實際發(fā)生收支，無法確定金額或者使發(fā)生的收入、支出不具有經(jīng)濟實質(zhì)。雖然這部分資金屬于納入部門預(yù)算的，但只暫時在財務(wù)會計中處理，確定實際金額后才進行預(yù)算會計處理，這樣會造成貨幣資金與資金結(jié)存項目的暫時性差額。主要有以下幾種：（1）職工出差借出現(xiàn)金雖然從表面上看發(fā)生了現(xiàn)金的收支，但并不是資金的實際支出，也無法確定實際支出的金額，預(yù)算會計在報銷時才按實際支出金額核算。發(fā)生借款時，財務(wù)會計按支付金額，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”科目，預(yù)算會計不做處理，兩者產(chǎn)生差額；出差人員報銷差旅費時，借款多出的部分需要退還給單位，財務(wù)會計按實際報銷金額計入“業(yè)務(wù)活動費用”或“單位管理費用”科目、沖回庫存現(xiàn)金余額，預(yù)算會計按實際報銷金額計入“事業(yè)支出”科目，兩者差額消除。（2）撥付給內(nèi)部有關(guān)部門的備用金財務(wù)部門核定并發(fā)放備用金時，財務(wù)會計借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”，預(yù)算會計不做處理，“資金結(jié)存”科目余額不變動，兩者產(chǎn)生差額；發(fā)生報銷時，都按實際金額核算，財務(wù)會計借記“業(yè)務(wù)活動費用”或“單位管理費用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”，補足備用金，預(yù)算會計借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”科目，報銷業(yè)務(wù)不造成差額，但只要備用金存在，兩者差額即存在。（3）償還未報銷的公務(wù)卡款項暫付款項時，財務(wù)會計借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“貨幣資金”科目，財務(wù)會計“貨幣資金”科目余額減少，預(yù)算會計不做處理，造成差額；報銷時，按實際報銷金額，財務(wù)會計借記“業(yè)務(wù)活動費用”或“單位管理費用”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目，預(yù)算會計增加支出減少貨幣資金余額，兩者差額從暫付款金額變?yōu)閷嶋H報銷數(shù)與暫付款的差額；收回暫付款項時，只做財務(wù)會計處理，貨幣資金余額增加，差額消除。（4）不確定事項的暫收款項取得暫收款項時，財務(wù)會計借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，“貨幣資金”科目余額減少，預(yù)算會計不處理，產(chǎn)生差額；能確認(rèn)收入時，財務(wù)會計沖減“其他應(yīng)付款”科目余額，計入收入類科目，預(yù)算會計借記“資金結(jié)存”，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”等科目，差額消除；或無法確認(rèn)為收入，退回暫收款，財務(wù)會計借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目，預(yù)算會計不做處理，差額同樣可以消除。二、貨幣資金與資金結(jié)存項目差額調(diào)整在銜接階段，利用原有會計數(shù)據(jù)調(diào)整得出新《政府會計制度》下的財務(wù)會計、預(yù)算會計期初余額是一項重要的工作，它為后續(xù)正確的會計核算和計量奠定了基礎(chǔ)。如何通過原制度下貨幣資金項目期末余額得出新制度預(yù)算會計“資金結(jié)存”期初余額，筆者提出兩種方法。（一）具體方法及實施步驟方法一：通過調(diào)整預(yù)算會計與原制度會計核算基礎(chǔ)差異得出期初余額在新制度的財務(wù)報表附注中，披露了將財務(wù)會計“本年盈余”調(diào)整為“預(yù)算結(jié)余”的情況。新舊制度會計核算雖然核算基礎(chǔ)不同，但從全年來看：收入和費用的確認(rèn)差異基本消除，資產(chǎn)構(gòu)建的處理差異并不影響凈資產(chǎn)。因此，原制度下的期末余額基本可以作為新制度下財務(wù)會計期初余額，我們可以參照表格中的調(diào)整項目，計算出新制度下預(yù)算會計期初余額。第一步：將差異分為四大類，再逐項分析調(diào)整：1.原確認(rèn)為收入但不應(yīng)確認(rèn)預(yù)算收入（1）應(yīng)收類款項確認(rèn)的收入沒有資金的流入，預(yù)算會計不做處理，不確認(rèn)為預(yù)算收入，應(yīng)調(diào)減原制度下收入金額，即調(diào)減凈資產(chǎn)貸方余額。（2）接收非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認(rèn)的收入原制度下，確認(rèn)為其他收入，由于未發(fā)生實際資金的流入，預(yù)算會計不做處理，應(yīng)調(diào)減原制度下收入金額即調(diào)減凈資產(chǎn)貸方余額。2.應(yīng)確認(rèn)預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費用（1）支付的預(yù)付類款項存在資金流出，預(yù)算會計需要做預(yù)算支出處理，原制度下沒有做費用，應(yīng)調(diào)增支出金額，即調(diào)減凈資產(chǎn)貸方余額。（2）支付款項后取得存貨確認(rèn)的支出原制度下只記錄存貨的增加，預(yù)算會計要做預(yù)算支出，應(yīng)調(diào)增支出金額，即調(diào)減凈資產(chǎn)貸方余額。（3）使用現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資及長期債券投資原制度下只記錄資產(chǎn)的增加，預(yù)算會計要做投資支出，應(yīng)調(diào)增支出金額，即調(diào)減凈資產(chǎn)貸方余額。3.應(yīng)確認(rèn)預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入（1）預(yù)收類款項確認(rèn)的預(yù)算收入發(fā)生資金的流入，原制度沒有確認(rèn)收入，預(yù)算會計應(yīng)做收入處理，調(diào)增收入金額，即調(diào)增凈資產(chǎn)貸方余額；（2）取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入原制度下貸記“短期借款”科目，新制度預(yù)算會計需貸記“債務(wù)預(yù)算收入”，應(yīng)調(diào)增收入金額，即調(diào)增凈資產(chǎn)貸方余額。4.原確認(rèn)為費用但不確認(rèn)預(yù)算支出（1）發(fā)出存貨確認(rèn)的費用原制度發(fā)出存貨應(yīng)確認(rèn)費用，但沒有實際發(fā)生資金的流出，預(yù)算會計無須處理，因此需要調(diào)減費用金額，即調(diào)增凈資產(chǎn)貸方余額。（2）應(yīng)付類款項確認(rèn)的費用原制度下應(yīng)付類款項確認(rèn)的費用，沒有資金的流出，預(yù)算會計不做處理，應(yīng)減少原費用金額，即調(diào)增凈資產(chǎn)貸方余額。（3）確認(rèn)的資產(chǎn)處置費用新制度增加了“資產(chǎn)處置費用”會計科目，核算行政事業(yè)單位發(fā)生資產(chǎn)處置的各項費用，原制度下作為其他支出處理，由于未發(fā)生資金的流出，預(yù)算會計無須做支出，調(diào)整時需要減少費用的金額，即增加凈資產(chǎn)貸方余額。第二步：按照發(fā)生業(yè)務(wù)款項的來源，相應(yīng)調(diào)整凈資產(chǎn)科目期末余額我們知道新舊制度會計科目對應(yīng)關(guān)系為：財政補助（撥款）結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余科目對應(yīng)財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余科目；非財政補助（撥款）結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)；事業(yè)基金對應(yīng)非財政撥款結(jié)余；專用基金對應(yīng)專用結(jié)余。但前者是凈資產(chǎn)類科目后者是結(jié)余類科目，需要調(diào)整得出后者余額。處理原則為：來源于財政撥款的資金調(diào)整財政補助（撥款）結(jié)轉(zhuǎn)科目余額；來源于非財政撥款的專項資金調(diào)整非財政補助（撥款）結(jié)轉(zhuǎn)科目余額；來源于非財政撥款的非專項資金調(diào)整事業(yè)基金科目余額；調(diào)節(jié)后的凈資產(chǎn)類科目期末余額即為新制度下預(yù)算會計結(jié)余類科目期初余額。第三步：計算預(yù)算會計“資金結(jié)存”科目期初余額預(yù)算會計“資金結(jié)存”科目期初余額等于財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余、專用結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余期初余額的合計數(shù)。方法二：從財務(wù)會計貨幣資金中分離出不納入部門預(yù)算的資金及造成時間性差額的事項從前文的金額差異分析中可以看出，貨幣資金與資金結(jié)存項目差額來源于不納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)及暫時性差額事項。以貨幣資金項目期末余額為基礎(chǔ)，具體調(diào)整如下：1.需調(diào)增財務(wù)會計貨幣資金余額的項目（1）其他應(yīng)收款：包括可收回的押金、借款、備用金等；（2）不納入部門預(yù)算管理的應(yīng)收款項無法收回核銷轉(zhuǎn)入的壞賬準(zhǔn)備。2.需調(diào)減財務(wù)會計貨幣資金余額的項目（1）其他應(yīng)付款：所有權(quán)不在單位的暫收代收款項；（2）應(yīng)繳財政款：指其中有實際現(xiàn)金流入的部分，應(yīng)收部分不用調(diào)整；（3）應(yīng)交稅金：需上繳稅務(wù)部門的不納入部門預(yù)算的收入所產(chǎn)生的稅金，只需調(diào)整有實際現(xiàn)金流入的部分；（4）貨幣資金類受托代理資產(chǎn)：這部分資金所有權(quán)不屬于本單位。調(diào)整后的資金總額即為預(yù)算會計中“資金結(jié)存”科目余額。（二）兩種方法的優(yōu)缺點方法一可以對新舊制度下會計核算有一個全面的梳理，不僅能得到資金結(jié)存的金額還能推導(dǎo)出各類結(jié)余、結(jié)轉(zhuǎn)項目的期初余額，可以為事業(yè)單位新舊制度銜接階段的建賬工作提供重要依據(jù)。但這種方法較為繁瑣，比較適合年末使用。方法二較為簡便直觀，但只能得到預(yù)算會計“資金結(jié)存”期初余額，無法為銜接階段建賬提供其他數(shù)據(jù)。適合建賬后，每月核對財務(wù)會計與預(yù)算會計賬目使用。三、分析“貨幣資金”與“資金結(jié)存”科目的意義（一）平行記賬模式下，保證預(yù)算內(nèi)收支的完整性新制度會計核算相當(dāng)于是“兩套賬”的模式，在這種模式下，發(fā)生記賬錯誤的可能性也隨之增加。財務(wù)會計核算模式與以往差別不大，會計人員掌握程度較高，核對“貨幣資金”科目余額較為方便，準(zhǔn)確性高。預(yù)算會計可以在財務(wù)會計“貨幣資金”科目余額的基礎(chǔ)上，通過調(diào)節(jié)得到預(yù)算會計“資金結(jié)存”科目應(yīng)有的余額，將其與預(yù)算會計核算的“資金結(jié)存”科目期末余額對比，可以推斷出預(yù)算會計中的一部分記賬錯誤。（二）監(jiān)督預(yù)算內(nèi)資金與預(yù)算外資金使用情況在國庫集中支付制度下，預(yù)算內(nèi)資金與預(yù)算外資金因嚴(yán)格區(qū)分，劃分用途。原《政府會計制度》下，由于存在往來款項等原因，零余額用款額度、財政應(yīng)返還額度科目余額與國庫集中支付中款項余額不一定相等。在新《政府會計制度》下，預(yù)算會計完全按照國庫集中收