【反舞弊審計(jì)探究14000字（論文）】

反舞弊審計(jì)研究摘要近年來國(guó)內(nèi)外頻繁爆發(fā)的一系列極具震撼力的重大舞弊案,引發(fā)了資本市場(chǎng)的巨大動(dòng)蕩和社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿,不僅嚴(yán)重危及了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展,而且對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了嚴(yán)重的負(fù)面影響。由于我國(guó)社會(huì)有很多方面和快速穩(wěn)定發(fā)展的經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)，財(cái)務(wù)造假嚴(yán)重，每年都會(huì)爆出大量的上市公司舞弊案件，有些案件至今都有很大的影響。審計(jì)業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表，向各利益相關(guān)者提供更值得信賴的鑒證信息。然而，我國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)質(zhì)量不高，加之上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象猖獗，從國(guó)際上的安然到國(guó)內(nèi)的銀廣夏，嚴(yán)重?fù)p害投資者的利益，擾亂了證券市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)秩序。當(dāng)然，各種舞弊案、審計(jì)失敗案浮出水面，審計(jì)職業(yè)界就會(huì)受到社會(huì)各界的質(zhì)疑。雖然政府部門采取了相應(yīng)的措施給予懲罰并完善相應(yīng)的管制制度，但會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗現(xiàn)象依然存在。本文針對(duì)舞弊審計(jì)問題，分析我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)現(xiàn)狀及存在的問題，力圖通過對(duì)舞弊和反舞弊理論的研究以及對(duì)舞弊審計(jì)實(shí)踐的分析提出一套較為有效的舞弊審計(jì)對(duì)策。關(guān)鍵詞：舞弊；反舞弊；審計(jì)；對(duì)策目錄TOC\o"1-3"\h\u4354一、緒論 一、緒論研究背景在我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展歷程中，審計(jì)質(zhì)量的高低逐漸處于舉足輕重的地位，甚至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行也越來越離不開它?，F(xiàn)代企業(yè)的基本特征是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，所有者與管理者之間存在信息不對(duì)稱的問題在所難免，審計(jì)師作為獨(dú)立于所有者與管理者之外的第三方人，成為解決這一問題的“經(jīng)濟(jì)警察”。信息時(shí)代的今天，經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越復(fù)雜，人們對(duì)審計(jì)信息的依賴程度也越來越大，審計(jì)職業(yè)地位不斷得到提高。然而，審計(jì)職業(yè)界的表面繁榮卻暴露出出人意料的質(zhì)量問題，國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗案例頻頻曝光。在中國(guó)，1992年深證原野事件揭開了中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)失敗的序幕，隨后瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐等審計(jì)失敗案件的發(fā)生，使獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)受到巨大創(chuàng)傷。進(jìn)入21世紀(jì)，審計(jì)失敗依然在繼續(xù)，眾人周知的鄭百文、黎明股份和猴王股份，銀廣夏舞弊案直接導(dǎo)致代表中國(guó)最高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出審計(jì)歷史舞臺(tái)。2007-2009年的全球金融危機(jī)中航油、中信泰富、東航、國(guó)航、南航、太子奶、中國(guó)遠(yuǎn)洋、深南電、碧桂園、江銅等的對(duì)賭和套保協(xié)議、以及主要鋼廠與貿(mào)易商的賭漲鐵礦石，都給他們帶來了巨額損失，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒有發(fā)現(xiàn)這些問題。人們開始對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)服務(wù)質(zhì)量質(zhì)疑，獨(dú)立審計(jì)深陷信用危機(jī)。當(dāng)人們寄希望與國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，安達(dá)信因?yàn)榘踩晃璞锥矞纾劳?、施樂、默克、環(huán)球電訊、陽光公司、朗訊科技等著名公司也接連曝出會(huì)計(jì)造假事件，這一連串的會(huì)計(jì)舞弊案震撼了全球的會(huì)計(jì)審計(jì)界，引發(fā)了美國(guó)股市的大幅下跌，使得美國(guó)經(jīng)濟(jì)再受重創(chuàng)。這一連串的審計(jì)失敗大案涉及范圍很廣，產(chǎn)生了巨大的沖擊力和嚴(yán)重的影響力，加之發(fā)生時(shí)間的巧合，實(shí)屬審計(jì)歷史上罕見的大事，理論界和實(shí)務(wù)界人士紛紛掀起了對(duì)審計(jì)失敗的研究熱潮。審計(jì)失敗在國(guó)內(nèi)外都是審計(jì)界面臨的問題，而審計(jì)失敗的誘因很大可能是由于上市公司會(huì)計(jì)舞弊。資本市場(chǎng)通過價(jià)格發(fā)現(xiàn)引導(dǎo)社會(huì)資源的有效配置，而是否能夠?qū)崿F(xiàn)有效合理的資源配置取決于上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，如果信息失去真實(shí)性，便會(huì)誤導(dǎo)投資方?jīng)Q策以及造成不合理配置社會(huì)資源，更有甚者引發(fā)巨大的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，美國(guó)的安然、中國(guó)的銀廣夏這些比較有影響的審計(jì)失敗案莫不如此。當(dāng)然，我國(guó)上市公司因其產(chǎn)生、發(fā)展背景和所處環(huán)境與國(guó)外上市公司存在差異，會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗發(fā)生的原因和癥結(jié)也不盡相同，加之審計(jì)失敗與會(huì)計(jì)舞弊存在因果關(guān)系，聯(lián)系密切，這些為本文研究我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失敗之間的關(guān)系提供了充分而合理的理由。研究意義本文從財(cái)務(wù)信息舞弊的角度分析審計(jì)質(zhì)量，歸納出上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段，為資本市場(chǎng)監(jiān)管提供一種思路，以提高資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，幫助實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)資源的合理有效配置，提高資本市場(chǎng)的誠(chéng)信度。（三）國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.國(guó)外研究現(xiàn)狀1989年Loebbecke,Eining和Willingham對(duì)會(huì)計(jì)舞弊征兆與特征展開研究，發(fā)現(xiàn)75%的檢查對(duì)象中存在一個(gè)人或一個(gè)小團(tuán)隊(duì)控制決策，內(nèi)部控制失調(diào)，這意味著存在著很高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)示舞弊存在擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)的跡象有:決策受控、一項(xiàng)交易或聯(lián)合交易(這些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大影響)、關(guān)聯(lián)方交易、內(nèi)部控制失調(diào)、無法審計(jì)的交易或事項(xiàng)等。管理層會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)主要表現(xiàn)在行業(yè)走下坡路、利潤(rùn)有限、過分強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)等。其中不誠(chéng)實(shí)的管理、不恰當(dāng)?shù)貙⒅攸c(diǎn)放在達(dá)到盈利預(yù)測(cè)上、前一年的舞弊、編制財(cái)務(wù)報(bào)告持激進(jìn)的態(tài)度等都是舞弊的暗示，比盜用資產(chǎn)更受歡迎。會(huì)計(jì)舞弊在各行業(yè)中的分布也存在不同。Summers&Sweeney(1998)的研究表明，會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的前一年度，上市公司通常存貨周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)報(bào)酬率明顯較高、銷售增長(zhǎng)明顯較快。LDeAngelo(1981)認(rèn)為審計(jì)服務(wù)的價(jià)值取決于獨(dú)立的審計(jì)人員識(shí)別、發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤或者舞弊的勝任能力。這種能力表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊或錯(cuò)誤的能力以及將其披露出來的能力，而這兩種能力受專業(yè)勝任能力以及審計(jì)獨(dú)立性制約。他認(rèn)為，審計(jì)師的專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，審計(jì)獨(dú)立性越高，所提供的審計(jì)服務(wù)越有價(jià)值，審計(jì)質(zhì)量越高，審計(jì)失敗發(fā)生的概率越小。Frankel,Johnson和Nelson在對(duì)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與盈余管理關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與企業(yè)操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著正相關(guān)，也就是說購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的數(shù)量越多，企業(yè)盈余管理的程度就相對(duì)較高，審計(jì)獨(dú)立性所受到的影響也越大。DeAngel(1981)的研究證明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所過分依賴某一客戶，將會(huì)損害其獨(dú)立性，因此引發(fā)審計(jì)失敗。相對(duì)規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生審計(jì)失敗的概率較小。Lys&Watts(1994發(fā)現(xiàn)處于迅速成長(zhǎng)期的公司比處于緩慢成長(zhǎng)期的公司更容易發(fā)生審計(jì)失敗。AlbrechtS.(2005)的研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)訴訟案件中有接近一半的客戶發(fā)生破產(chǎn)或者重大的財(cái)務(wù)危機(jī)。Carcello和Palmrose(1994)以及Stice(1991)也發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)概率與審計(jì)訴訟的相關(guān)性，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)有一些財(cái)務(wù)困境指標(biāo)也與審計(jì)訴訟相關(guān)[fglPalmrose的研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量與該事物所所涉及的訴訟案件成負(fù)相關(guān)關(guān)系，同時(shí)得出衡量會(huì)計(jì)師事物所審計(jì)質(zhì)量的重要指標(biāo)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的訴訟案件的數(shù)量、賠償金額等。CharalambosT.Spathis(2002)研究發(fā)現(xiàn)存貨銷售比率及營(yíng)運(yùn)資金周轉(zhuǎn)率對(duì)于識(shí)別舞弊具有重要意義。Carcello和Palmrose(1994)、Palmrose(1997)和St.Pierre&Anderson(1984)的研究支持將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊作為審計(jì)訴訟的主要影響因素。MichaelFirth&PhyllisL.L.Mo&RaymondM.K.Wong(2005)對(duì)19962002年間中國(guó)證監(jiān)會(huì)72次財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的處罰決定進(jìn)行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn):與信息披露舞弊相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠發(fā)現(xiàn)并披露實(shí)質(zhì)性誤報(bào)的舞弊更可能受到公開處罰。這種實(shí)質(zhì)性誤報(bào)的舞弊包括收入或者資產(chǎn)的高估，負(fù)債與費(fèi)用的虛減，構(gòu)造虛假交易等;更進(jìn)一步深入研究發(fā)現(xiàn):與不能夠揭示與資產(chǎn)有關(guān)的舞弊相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)和揭露與收入有關(guān)的舞弊更容易受到公開處罰，即監(jiān)管部門認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有義務(wù)發(fā)現(xiàn)和披露異常的以交易為基礎(chǔ)的并且與收入有關(guān)的舞弊。20世紀(jì)70年代，國(guó)際上開始出現(xiàn)闡述企業(yè)舞弊和反舞弊理論的文獻(xiàn)。企業(yè)舞弊的理論主要是研究舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因，著名的理論包括企業(yè)舞弊形成的三角形理論、GONE理論和企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論。反舞弊理論主要包括關(guān)于舞弊警告信號(hào)的研究、關(guān)于審計(jì)人員舞弊審計(jì)能力的研究、關(guān)于舞弊審計(jì)中新技術(shù)(軟件、專家系統(tǒng)、模型等)應(yīng)用的研究、關(guān)于舞弊審計(jì)中分析程序應(yīng)用的研究等等。以上研究結(jié)果表明，目前的舞弊審計(jì)在很大程度上還須依賴審計(jì)人員的專業(yè)判斷，理論中舞弊警告信號(hào)的使用不能百分之百地甄別出舞弊，但在舞弊審計(jì)實(shí)踐中能夠起到一定的指導(dǎo)作用。2.國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀鄭朝暉(2001)對(duì)l0家上市公司的會(huì)計(jì)舞弊情況進(jìn)行研究，得出會(huì)計(jì)舞弊的征兆主要有上市公司資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁、業(yè)績(jī)和股價(jià)波動(dòng)幅度大、IPO以及全行業(yè)虧損或行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)過度。劉立國(guó)、杜瑩(2003的研究表明，法人股比例、執(zhí)行董事比例、內(nèi)部人控制度以及監(jiān)事會(huì)的規(guī)模與會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的概率成正向關(guān)系;流通股比例與其成負(fù)向關(guān)系。此外，假如公司第一大股東為國(guó)資委，公司更可能發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊。鄭朝暉(2001)認(rèn)為:“審計(jì)失敗，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤而出具了不適當(dāng)審計(jì)意見。審計(jì)失敗的典型表現(xiàn)為在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。范文紅(2005)則認(rèn)為審計(jì)失敗是指審計(jì)師未能遵循適用審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。通常表現(xiàn)為在財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。林柄滄(2003)以研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)為出發(fā)點(diǎn)探討審計(jì)失敗的原因。他分析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)構(gòu)，列舉審計(jì)人員在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)舞弊的考慮，提出風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等概念，具有一定的實(shí)用性。他認(rèn)為審計(jì)失敗主要發(fā)生在破產(chǎn)或兼并等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，并且這些上市公司的大多數(shù)管理層都存在舞弊行為。他認(rèn)為預(yù)防審計(jì)失敗的有效措施是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的品質(zhì)管制和相互評(píng)鑒。丁美森(2006)從規(guī)范研究的角度研究了上市公司會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗的關(guān)系，主要是借鑒審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將兩者聯(lián)系起來，從會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)、公司治理的有效性、審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、法律機(jī)制有效性四個(gè)方面分析會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗的原因。于雷(2008)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的因素包括外部原因和內(nèi)部原因。外部因素包括國(guó)家的審計(jì)制度、法律、文化等方面的因素，內(nèi)部因素包括審計(jì)組織的行業(yè)管理模式、事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)人員素質(zhì)等因素，并且這兩種因素共同作用。提出預(yù)防審計(jì)失敗的措施有建立審計(jì)委員會(huì)制度，加大法律的處罰力度，提高審計(jì)文化的層次，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，加強(qiáng)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人素質(zhì)等。王澤霞(2005)通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人、項(xiàng)目合伙人、公司財(cái)務(wù)經(jīng)理等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)調(diào)查和實(shí)證研究，識(shí)別出21個(gè)紅旗標(biāo)志與我國(guó)上市公司管理層舞弊最相關(guān)，并歸納挑選出對(duì)我國(guó)上市公司有價(jià)值的管理層舞弊信號(hào)。近年來，會(huì)計(jì)舞弊案件和審計(jì)失敗案件越來越多，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界盡自己的努力對(duì)其進(jìn)行研究，國(guó)外的研究主要是以實(shí)證研究為研究的基本方法，找出會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)以及紅旗標(biāo)志，以將會(huì)計(jì)舞弊杜絕在源頭，審計(jì)失敗也是注重實(shí)證研究，得出審計(jì)失敗的原因主要有財(cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)危機(jī)等等;國(guó)內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的研究比較深入，從實(shí)證與實(shí)證上查找會(huì)計(jì)舞弊的原因與動(dòng)機(jī)，審計(jì)失敗的研究很多，得出審計(jì)失敗的原因既有上市公司管理層、公司治理結(jié)構(gòu)的原因，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量、政府法律機(jī)制與監(jiān)管的原因，但是這些研究大多數(shù)僅僅局限在理論上。研究上市公司會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗的關(guān)系的文章更少，只是在理論上說明了會(huì)計(jì)舞弊是審計(jì)失敗的基礎(chǔ)，但是還沒有從數(shù)據(jù)上驗(yàn)證這兩者之間的內(nèi)在關(guān)系。財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)理論概述（一）財(cái)務(wù)舞弊的含義財(cái)務(wù)舞弊是一種公司故意采取的非法行為，而審計(jì)策略則是能夠防止或者處理這種行為的規(guī)范。舞弊是一個(gè)范圍很廣的法律概念，審計(jì)人員不必對(duì)一個(gè)公司是否存在舞弊法律意義上的決定，而應(yīng)關(guān)注是否存在使公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)誤的舞弊行為。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別就在于前者是故意的，后者是無意的。也就是說，對(duì)于審計(jì)人員負(fù)責(zé)審計(jì)的報(bào)表而言，舞弊是指使會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。（二）財(cái)務(wù)舞弊的特征舞弊審計(jì)僅限于審查舞弊行為審查舞弊行為包括查找舞弊的事實(shí)證據(jù)及誰是舞弊者。審計(jì)人員進(jìn)行常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了判斷被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況,重點(diǎn)在于查找財(cái)務(wù)報(bào)表有無重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。這些錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)包括非故意的行為造成的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。而舞弊審計(jì)主要目的是查找舞弊的事實(shí)證據(jù)及誰是舞弊者,重點(diǎn)在于例外、古怪的事,以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)上,對(duì)于非故意的行為造成的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)并不在其審查范圍。舞弊審計(jì)是發(fā)現(xiàn)性的而非論斷性的審查活動(dòng)由于舞弊性質(zhì)的嚴(yán)重性,舞弊審計(jì)必須獲得強(qiáng)有力的證據(jù)支持,它要查找舞弊的事實(shí)證據(jù),確定舞弊的具體細(xì)節(jié)及舞弊行為帶來的損失和影響。但舞弊又是一種故意行為,具有極強(qiáng)的隱蔽性,審計(jì)人員僅靠推理作根據(jù)去推斷與舞弊有關(guān)的事實(shí)是不行的,這決定了舞弊審計(jì)不可能像財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)那樣僅停留在論斷階段,它應(yīng)該是一種發(fā)現(xiàn)性的審查活動(dòng)。舞弊審計(jì)更多需要的是一種思維形式而不是技術(shù)方法一般的技術(shù)方法對(duì)于尋找和發(fā)現(xiàn)非故意的行為造成的錯(cuò)誤無疑是非常有效的,但對(duì)于查找、確定事先預(yù)謀,周密策劃,采用隱蔽手段進(jìn)行的舞弊行為,實(shí)踐證明并非那么有效。因?yàn)?舞弊行為既然是有目的而為之,必然會(huì)在舞弊后采用各種手段對(duì)其進(jìn)行粉飾,使其表面上看似合理,使人不易覺察。舞弊審計(jì)人員要想查清這些舞弊行為,最有效的方法是以舞弊行為人的角度去思考問題,看哪一種是最好的作假方法,然后從此處入手進(jìn)行審查,往往會(huì)有所收獲。（三）舞弊的分類針對(duì)舞弊的不同狀況進(jìn)行分類，能夠使我們對(duì)舞弊有更深刻的認(rèn)識(shí)，便于我們分析和尋找、偵查和發(fā)現(xiàn)舞弊。舞弊主要有以下幾種分類：1.按舞弊行為主體不同，可分為雇員舞弊和管理層舞弊雇員舞弊是指公司的非管理層憑借靠近生產(chǎn)一線，容易接近資產(chǎn)的“優(yōu)勢(shì)”，利用職務(wù)之便或管理上的缺陷，非法獲取公司資產(chǎn)或其他個(gè)人利益的行為。雇員舞弊通常是靠偽造單據(jù)、越權(quán)處理、與他人共謀或串謀等方式進(jìn)行，一般都與其職務(wù)密切相關(guān)。內(nèi)部控制缺陷和敏感物質(zhì)控制不嚴(yán)是這類舞弊發(fā)生的常見環(huán)境條件。這一類舞弊是公司組織中常見的舞弊行為，可能包括占用辦公用品等非重大舞弊，也包括挪用公司巨額資產(chǎn)進(jìn)行非法活動(dòng)等危及公司生存的重大舞弊，例如英國(guó)老牌的巴林銀行就是因?yàn)檫@類舞弊而倒閉的。管理層舞弊是管理層蓄謀的舞弊行為，它主要通過發(fā)布帶有誤導(dǎo)性或嚴(yán)重歪曲事實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告來欺騙投資者、債權(quán)人、政府及社會(huì)公眾等外部利益團(tuán)體。管理層舞弊往往是集體行為，比雇員舞弊更為隱蔽，而且經(jīng)?？梢蕴舆^檢查，直到公司遭到了不可挽回的損失才可能被發(fā)現(xiàn)。管理層舞弊有三個(gè)典型的特征：管理層的舞弊常不受內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)約束；舞弊經(jīng)常以財(cái)務(wù)報(bào)告為手段，制造公司健康和繁榮的假象；如果涉及資產(chǎn)的非法侵吞，舞弊往往被復(fù)雜業(yè)務(wù)交易的糊涂賬所掩蓋，而且經(jīng)常牽涉相關(guān)聯(lián)的第三方。2.按舞弊行為對(duì)象可分為侵占資產(chǎn)舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊的目的是為了占有公司的資產(chǎn)，包括貪污、竊取、挪用等行為。這類行為可以通過偽造憑證或編制錯(cuò)誤的記錄來完成。行為人大多是公司的雇員，但是管理當(dāng)局也可能進(jìn)行此類舞弊，如設(shè)立“小金庫”等。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是管理當(dāng)局欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類型。主要包括：（1）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表據(jù)以編制的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；（2）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的交易事項(xiàng)或其他重要信息的誤報(bào)或忽略；（3）與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會(huì)計(jì)原則的故意誤用。這類舞弊應(yīng)是審計(jì)人員最為重視的類型，也是大部分審計(jì)工作的重點(diǎn)。有統(tǒng)計(jì)資料表明：在所有的公司職業(yè)舞弊中，80％左右為資產(chǎn)占用，13％為賄賂，而7％為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。但是需引起我們特別注意的是，，該資料指出；財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊帶來的損失最為嚴(yán)重。資產(chǎn)侵占和舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告行為的主要區(qū)別在于：前者通常是雇員欺騙管理當(dāng)局，而后者通常是管理當(dāng)局欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。3.按舞弊的性質(zhì)可將舞弊分為組織舞弊和職務(wù)舞弊組織舞弊是由組織進(jìn)行的損害外部利益團(tuán)體的舞弊行為，如偷逃稅款、發(fā)布虛假財(cái)務(wù)信息、商業(yè)機(jī)密、虛假?gòu)V告等，一般屬于管理舞弊的范疇，常用的手段是編制舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告。職務(wù)舞弊則指組織內(nèi)員工利用工作機(jī)會(huì)并針對(duì)組織自身或組織外部的舞弊，如貪污、挪用等，是為謀取個(gè)人利益而損害企業(yè)利益的行為，常用的方式一般是侵占資產(chǎn)，但也常常涉及舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告。4.按舞弊者與公司的關(guān)系來看，分為內(nèi)部舞弊與外部舞弊與公司相關(guān)的外部利益主體主要指供應(yīng)商、零售商和承包商等。通過多開賬單、重復(fù)報(bào)賬或用低價(jià)商品替代等手法所從事的欺瞞公司的行為稱為外部舞弊。內(nèi)部舞弊主要是由公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者或從事業(yè)務(wù)操作的人員所從事的舞弊?，F(xiàn)實(shí)中可能是內(nèi)部與外部人員結(jié)合起來從事舞弊活動(dòng)，最常見的如采購(gòu)人員與供應(yīng)商的勾結(jié)，使公司高價(jià)采購(gòu)或采購(gòu)低劣原料，使公司多負(fù)擔(dān)成本，而個(gè)人從中受益。由于審計(jì)對(duì)象往往被限定在某一單位之內(nèi)，因而內(nèi)部舞弊對(duì)審計(jì)的影響相關(guān)性更大和更直接一些，外部舞弊和內(nèi)部結(jié)合因而在很多情況下也必須予以高度的關(guān)注。

三、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要手段（一）虛增收入，虛增利潤(rùn)上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證和銷售合同，開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對(duì)象及交易；或雖以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入；或在報(bào)告日前做假銷售。同時(shí)增加應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入，再在報(bào)告日后以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。上市公司出于自身目的需要，不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，提前或推遲確認(rèn)收入或成本費(fèi)用。（二）虛構(gòu)交易或事項(xiàng)在2001年受查處的上市公司中，虛構(gòu)交易，虛增銷售收人、其他收益，或者虛增資產(chǎn)等舞弊案約占40%。常見造假手段包括虛構(gòu)銷售對(duì)象、填制假入庫單、假成本計(jì)算單、假發(fā)票、假出庫單等。被稱為舞弊現(xiàn)象代表的銀廣夏，通過偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億。（三）變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤(rùn)有些上市公司隨意變更固定資產(chǎn)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，從而在報(bào)告年度多提折舊減少利潤(rùn)或少提折舊增加利潤(rùn)。還有些上市公司通過改變發(fā)出貨的計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。（四）掩蓋交易或事實(shí)掩飾交易或事項(xiàng)的常見作假手段有對(duì)于重大事項(xiàng)(訴訟、委托理財(cái)、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項(xiàng)等)隱瞞或推遲披露。在2001年遭處罰的上市公司中，不披露重大事項(xiàng)的上市公司有十幾家，約占總數(shù)的15%。（五）假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)我國(guó)不少上市公司和關(guān)聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而滋生非法或不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整其賬面利潤(rùn)，粉飾報(bào)表。其中，關(guān)聯(lián)方重組更是虧損公司“扭虧”的捷徑，其手段多種多樣：通過交易安排，設(shè)計(jì)有法律依據(jù)、無經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；上市公司以高價(jià)或顯失公允的交易價(jià)格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)，通過價(jià)格差實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；分?jǐn)偣餐M(fèi)用或?qū)⒐芾碣M(fèi)用、廣告費(fèi)用等轉(zhuǎn)嫁給母公司；關(guān)聯(lián)交易外部化——控股方通過自己控制的上市公司從銀行貸款，再讓控制的上市公司互相擔(dān)保貸款，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，編造業(yè)績(jī)。（六）少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款一些利潤(rùn)充盈的績(jī)優(yōu)公司為達(dá)到少交增值稅和所得稅的目的，少計(jì)收入，藏匿收益。有些在應(yīng)確認(rèn)收入的情況下不確認(rèn)收入，如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對(duì)方，已符合收入確認(rèn)條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”賬戶對(duì)應(yīng)，不反映銷售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷項(xiàng)稅額。四、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因分析隨著經(jīng)濟(jì)全球化，我國(guó)乃至全世界范圍內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為日益活躍，且財(cái)務(wù)舞弊已成為阻礙世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的毒瘤，它不僅給投資者及債權(quán)人帶來了嚴(yán)重?fù)p失；也極大的沖擊了資本市場(chǎng)，破壞了資本市場(chǎng)賴以存在和發(fā)展的“公平、公正、公開”原則，動(dòng)搖并挫傷了投資者的信心。雖然我國(guó)上市公司因財(cái)務(wù)舞弊而被中國(guó)證監(jiān)會(huì)公開處罰的公司逐漸減少，但上市公司舞弊手段卻越來越隱蔽且日趨多樣化。上市公司舞弊帶來的社會(huì)后果非常嚴(yán)重，也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了巨大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。引發(fā)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的因素有很多，本文把這些因素大致的概括為以下幾個(gè)方面。（一）取得上市資格吸納資金股權(quán)融資的低成本高收益使得許多企業(yè)費(fèi)盡心思地去取得上市資格，高管人員們最先想到的不是如何提高發(fā)展壯大企業(yè)，而是如何通過最簡(jiǎn)便的辦法來擁有上市的資格。有些企業(yè)甚至上市前三年的財(cái)務(wù)報(bào)告均存在重大的舞弊現(xiàn)象，企業(yè)上市的決定只是為了利潤(rùn)，改變企業(yè)虧損的狀態(tài)。虧損了幾年的企業(yè)是不可能僅因?yàn)橘Y金充足能夠盈利的，企業(yè)更需要的是有能力的管理者領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)以及優(yōu)秀的員工。（二）粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告以避免退市上市公司如果連續(xù)2年都是虧損，那么證券交易所對(duì)公司股票進(jìn)行特別處理，即ST制度。如果企業(yè)在虧損了兩年之后再虧損則其股票的流通會(huì)被暫停。雖然這些制度的目的是為了讓市場(chǎng)活躍起來，使得資源配置更加優(yōu)化，能夠切實(shí)維護(hù)到眾多中小投資者的利益。但這個(gè)制度顯然給企業(yè)帶來了很大的壓力，在一定程度上成為了上市公司進(jìn)行舞弊造假的動(dòng)機(jī)，反倒使得投資者的風(fēng)險(xiǎn)增大。（三）提高股票發(fā)行價(jià)格一家公司上市是為了融資，融資的多少取決于兩個(gè)因素：股票發(fā)行額度和股票的發(fā)行價(jià)格，其中股票發(fā)行額度是由證券主管部門決定的，想要融的更多的資金，則需要提高發(fā)行價(jià)格。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)于上市公司確定發(fā)行價(jià)格做了一定的規(guī)定，我國(guó)新股發(fā)行的定價(jià)方法一直采用的是市盈率法，盈利能力是決定發(fā)票發(fā)行的一個(gè)非常重要的因素，為了能夠取得較高的發(fā)行價(jià)格，融得更多的資金，上市公司就有了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)。（四）地方政府監(jiān)管不嚴(yán)企業(yè)的規(guī)模、利潤(rùn)等與地方官員的政績(jī)息息相關(guān)，不少官員為了增加本地的生產(chǎn)總值而與企業(yè)勾結(jié)，對(duì)企業(yè)存在的問題睜只眼閉一只眼，甚至幫助企業(yè)造假，并沒有很好的履行政府的監(jiān)管職能，督促經(jīng)濟(jì)健康的發(fā)展。我國(guó)企業(yè)反舞弊審計(jì)的策略分析（一）充分、靈活運(yùn)用舞弊信號(hào)理論舞弊現(xiàn)象錯(cuò)綜復(fù)雜，但不外乎若干種手段單一使用或復(fù)合使用，因此，審計(jì)人員可以充分靈活地應(yīng)用舞弊信號(hào)理論來甄別舞弊的可能性以及舞弊手法。根據(jù)第二章所論述的CMA三因素舞弊信號(hào)理論，當(dāng)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)C(公司狀況)、M(企業(yè)動(dòng)機(jī))、A(管理當(dāng)局態(tài)度)都出現(xiàn)一級(jí)警告信號(hào)的時(shí)候，審計(jì)人員應(yīng)高度懷疑企業(yè)存在舞弊行為，比如企業(yè)存在大量、大額的關(guān)聯(lián)交易、管理層過度追求利潤(rùn)規(guī)模、管理層的報(bào)酬取決于對(duì)目標(biāo)利潤(rùn)、管理層有舞弊歷史等情況下，審計(jì)人員應(yīng)高度懷疑企業(yè)存在舞弊行為。CMA三因素舞弊信號(hào)理論我們可以理解成第四章所總結(jié)的企業(yè)行為舞弊警告信號(hào)，在注重這種信號(hào)的同時(shí)，審計(jì)人員還應(yīng)充分利用財(cái)務(wù)指標(biāo)舞弊信號(hào)，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績(jī)或相關(guān)比率，且大部分這種報(bào)告顯示的業(yè)績(jī)恰好剛剛達(dá)到管理當(dāng)局幾個(gè)月前宣布的目標(biāo)，或剛好符合某項(xiàng)貸款或配股或增發(fā)新股的要求，審計(jì)人員應(yīng)充分關(guān)注這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告。比如企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)較高的財(cái)務(wù)杠桿、較低的資本周轉(zhuǎn)率、較高的流動(dòng)資產(chǎn)，且流動(dòng)資產(chǎn)種絕大部分是存貨和應(yīng)收賬款的時(shí)候，審計(jì)人員應(yīng)該高度懷疑企業(yè)存在舞弊行為。（二）深入了解客戶經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀客戶的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，可能影響管理階層的誠(chéng)信，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。評(píng)估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴于審計(jì)人員對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)績(jī)效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況可能說明客戶經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問題，例如經(jīng)濟(jì)衰退可能造成催收困難，技術(shù)改變可能導(dǎo)致存貨呆滯陳舊，同行激烈競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果可能使?fàn)I業(yè)額(市場(chǎng)占有率)減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計(jì)人員評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過程可能遭遇的困難程度。銀廣夏萃取產(chǎn)品神話之所以騙過會(huì)計(jì)師，是因?yàn)闀?huì)計(jì)師對(duì)生物萃取一無所知，可見注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶業(yè)務(wù)了解不夠是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要成因。（三）充分運(yùn)用分析性復(fù)核許多財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)未能被發(fā)現(xiàn)，乃由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不深，加上資深人員督導(dǎo)不足所致。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹木不見森林。對(duì)于可疑的線索，常視為當(dāng)然，而未能深入探求真相。主審會(huì)計(jì)師首先應(yīng)該是位財(cái)務(wù)分析師，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況應(yīng)從多角度進(jìn)行分析，包括但不局限于以下內(nèi)容:(一)行業(yè)分析;(二)會(huì)計(jì)分析;(三)財(cái)務(wù)分析;(四)前景分析。主審會(huì)計(jì)師必須站在戰(zhàn)略角度分析被審計(jì)單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司的前景。當(dāng)審計(jì)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序，管理舞弊案大多都可以通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)業(yè)績(jī)異常，如果會(huì)計(jì)師能注意到這些異常，并確定這些異常為審計(jì)重點(diǎn)，順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)舞弊事實(shí)應(yīng)該說是不難的。（四）保持專業(yè)懷疑審計(jì)人員應(yīng)客觀地評(píng)估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對(duì)于任何潛在的異常指標(biāo)或跡象，追蹤分析以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)。審計(jì)人員不僅應(yīng)了解會(huì)計(jì)審計(jì)問題，對(duì)于客戶的營(yíng)業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險(xiǎn)及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。對(duì)以下兩點(diǎn)要重點(diǎn)關(guān)注:(一)衡量?jī)?nèi)部控制結(jié)構(gòu)是否健全。企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)健全與否，直接影響會(huì)計(jì)資訊的可靠性。外勤審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于受查者內(nèi)部控制制度應(yīng)作適當(dāng)?shù)难芯考霸u(píng)估，以衡量其可資信賴程度，借以擬訂審計(jì)程序，決定抽查時(shí)機(jī)及深度。(二)評(píng)估管理階層的誠(chéng)信。管理階層的操守如果不正，遲早可能給簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師制造麻煩，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)，甚至于涉及官司。尤其是我國(guó)證券市場(chǎng)不夠規(guī)范等客觀因素使得對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)非常地高，這時(shí)更應(yīng)該注意規(guī)避由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局不誠(chéng)實(shí)所帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了避免這些問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于新客戶的接受必須有所選擇，對(duì)于現(xiàn)有客戶的持續(xù)，也必須定期加以評(píng)估，最好是能夠制定書面的計(jì)劃。（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊許多案例中，不乏存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶共同舞弊的。因此，要想減少財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，除了強(qiáng)調(diào)被審計(jì)單位要提高社會(huì)責(zé)任感，還應(yīng)該從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任感入手，提高他們的社會(huì)道德。為了規(guī)范中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員的職業(yè)道德行為，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，維護(hù)社會(huì)公眾利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與2009年制定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員職業(yè)道德守則》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全體從業(yè)人員嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)道德要求，必須與被審計(jì)單位保持獨(dú)立性，專注提高專業(yè)勝任能力，在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)客觀、公正。除此之外，為了應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)理念。具體表現(xiàn)為：一方面，在審計(jì)過程中加強(qiáng)職業(yè)懷疑，職業(yè)懷疑是指職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到任何一家公司都可能存在舞弊的可能性，并且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將職業(yè)懷疑貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，包括了解審計(jì)環(huán)境、編制審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序及得出審計(jì)結(jié)果。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，要在保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎的基礎(chǔ)上，運(yùn)用相關(guān)的職業(yè)判斷，這樣才能盡可能多的發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊行為。職業(yè)判段主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人判斷能力，它與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力息息相關(guān)，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師平時(shí)經(jīng)驗(yàn)積累而成的。在審計(jì)過程中，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)，對(duì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的是否存在重大舞弊跡象有重大影響，必須考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，因?yàn)楣芾韺拥牡匚缓蜋?quán)利使其便于凌駕于內(nèi)部控制之上，串通舞弊、偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)資料等這些舞弊行為僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施一般的審計(jì)程序是很難察覺的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)管理層逾越內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性程序。（六）完善相關(guān)法制建設(shè)，加大執(zhí)法力度我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊猖獗的主要原因之一是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的懲處不夠嚴(yán)厲，以致財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊者更加肆無忌憚。加大執(zhí)法力度、加強(qiáng)法制建設(shè)既可以增加其舞弊被揭露的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù),又可以為我國(guó)法制體系建設(shè)提供支持。目前來看，《公司法》和《證券法》都針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的處罰給予了確定。但是民法中還沒有明確確定相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制和民事賠償機(jī)制。因?yàn)槊袷沦r償既可以通過經(jīng)濟(jì)上得賠償使得舞弊者造成經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)，又使被欺騙者得到相應(yīng)的賠償，有效的抑制他們的舞弊行為；從另一方面看，民事賠償還增強(qiáng)利害關(guān)系人的法律意識(shí)。除此之外，還應(yīng)該增加舞弊行為的刑事責(zé)任。民事懲罰雖然能夠?qū)ξ璞渍咂鸬揭欢ǖ耐刈饔?，但民事懲罰對(duì)于大多數(shù)上市公司的管理層來說并不能起到根本的震懾作用，他們還是會(huì)為了謀利鋌而走險(xiǎn)，我國(guó)法律制定機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)舞弊者的刑事責(zé)任的處罰，這樣才會(huì)對(duì)舞弊者起到該有的震懾作用。（七）健全內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)發(fā)生舞弊案的最根本的原因就是被審計(jì)單位的內(nèi)部管理框架不完善，存在瑕疵，內(nèi)部控制制度實(shí)施效果不明顯。《公司法》規(guī)定公司制企業(yè)成股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)三者之間相互制衡的管理框架結(jié)構(gòu)。董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)相互獨(dú)立，并直接受控于股東大會(huì)。董事會(huì)屬于企業(yè)的管理層，負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。監(jiān)事會(huì)屬于企業(yè)的治理層，負(fù)責(zé)監(jiān)督管理層的活動(dòng)。而內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該是對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。由此可見內(nèi)部審計(jì)部門和監(jiān)事會(huì)的重要性，應(yīng)該讓這兩個(gè)部門充分發(fā)揮它的作用，這樣公司內(nèi)部才能形，這樣不僅能夠減少董事會(huì)及管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，而且減少了舞弊實(shí)施的“機(jī)會(huì)”。（八）設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取、識(shí)別舞弊所需的證據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中查處舞弊的方法和程序不是獨(dú)立于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序而單獨(dú)存在的，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)程序和方法中是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中進(jìn)行的。審計(jì)常規(guī)的方法如下：詢問、分析程序、觀察、函證、穿行測(cè)試等。但是為了應(yīng)對(duì)舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要運(yùn)用非常規(guī)的審計(jì)程序。例如，盡量采用積極式的函證方式，擴(kuò)大函證范圍，對(duì)非重點(diǎn)對(duì)象實(shí)施函證。對(duì)函證的結(jié)果進(jìn)行分析，對(duì)未回函的對(duì)象要查找原因及實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。在進(jìn)行詢問時(shí)，應(yīng)做到謹(jǐn)慎和保密，可以與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行溝通，注意不能同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性?？梢栽谄匠５脑儐柍绦蛑性O(shè)計(jì)一些針對(duì)舞弊的非常規(guī)問題，這樣就不會(huì)引起舞弊者充分的警覺，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以從這些問題的解答中獲得線索。在實(shí)施實(shí)質(zhì)審計(jì)程序的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能采用查賬或者逆查的方式逐一檢查會(huì)計(jì)分錄、賬薄和報(bào)表的披露是否公允。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下就需要采取抽樣方式進(jìn)行檢查。不少財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊是通過編制不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或其他一些模棱兩可的調(diào)整分錄的方式來操縱，并且并不是的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都是舞弊的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施一般的抽樣程序和審計(jì)程序，并不能完全檢查出舞弊風(fēng)險(xiǎn)。尤其是對(duì)特殊分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行檢查是必要的。在抽樣和實(shí)施審計(jì)程序時(shí)為了降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，防止舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低確定抽樣的對(duì)象和范圍。并且在對(duì)一些老客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)一定要注意增加不可預(yù)見性。防止出現(xiàn)被審計(jì)單位的管理層由于與注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)往來，提前做好防范被查的措施。由于會(huì)計(jì)估計(jì)具有很強(qiáng)的主觀性。許多公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊通常是通過蓄意利用會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的方式達(dá)到目的。管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)常涉及諸多的判斷或假設(shè)，這些判斷或假設(shè)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值、具體交易的認(rèn)定(如收購(gòu)、重組或處置)、重要應(yīng)計(jì)負(fù)債等會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)產(chǎn)生重大影響，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注管理層判斷或假設(shè)的合理性及其對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，考慮會(huì)計(jì)估計(jì)與其支持證據(jù)的差異，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行做出的獨(dú)立估計(jì)或從其它專家獲得的獨(dú)立估計(jì)與管理層做出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。此外，在必要的前提下，可以對(duì)被審計(jì)單位以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及事后調(diào)整事項(xiàng)要實(shí)施再?gòu)?fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)卻屬于適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。采用擴(kuò)大盤點(diǎn)的范圍和改變盤點(diǎn)的時(shí)間方式來突擊檢查。常規(guī)的盤點(diǎn)范圍和時(shí)間很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而在出其不意的突擊盤點(diǎn)中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。在制定和實(shí)施盤點(diǎn)程序時(shí)一定要做好保密措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中若發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象，并可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生較大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)給予充分關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該執(zhí)行適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲?jì)計(jì)劃和程序。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)舞弊發(fā)生的原因及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度進(jìn)行專業(yè)判斷，考慮是否需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行重新評(píng)估。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，但是內(nèi)部控制失效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該重新考慮其以前對(duì)內(nèi)控制度的有效性的評(píng)價(jià)，如有必要，應(yīng)該修改實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加實(shí)施了必要的補(bǔ)充審計(jì)程序后，但是審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊予以足夠的重視。在可以解除業(yè)務(wù)合同時(shí)可以提出解除業(yè)務(wù)合同，如果不能解除業(yè)務(wù)約定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)審計(jì)結(jié)果出具保留或者無法出具審計(jì)結(jié)果的審計(jì)報(bào)告。如果實(shí)施了審計(jì)程序后，還是無法確定舞弊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將這一結(jié)果以發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告發(fā)表出來。

結(jié)語大數(shù)據(jù)時(shí)代下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)只有經(jīng)由不斷的創(chuàng)新和發(fā)展，對(duì)于傳統(tǒng)模式進(jìn)行優(yōu)化和改革，才能實(shí)現(xiàn)與信息技術(shù)的有效結(jié)合，才能在大