新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的應(yīng)用分析

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為保證與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一致，解決具體實(shí)施項(xiàng)目中常見問題，于2017年財(cái)政部頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），在基于國(guó)際趨同的準(zhǔn)則下與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合，便于企業(yè)理解與應(yīng)用新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、報(bào)告、計(jì)量等方面均產(chǎn)生變化，而房地產(chǎn)行業(yè)具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)、預(yù)售為主的特點(diǎn)，需合理應(yīng)用新收入準(zhǔn)則，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。一、新收入準(zhǔn)則變化（一）收入確認(rèn)模型原本收入準(zhǔn)則中，可將收入類型分為兩種，即提供勞務(wù)與建造合同收入、銷售商品收入，該收入類型所應(yīng)用的準(zhǔn)則、確認(rèn)方法、確認(rèn)模式均有所差異[1]。新收入準(zhǔn)則中合并了上述類型，且采取五步收入法明確模型：第1步，分析和客戶簽訂的合同；第2步，分析合同單向履約義務(wù)；第3步，明確交易整體金額；第4步，根據(jù)履行義務(wù)分?jǐn)偨灰捉痤~至單項(xiàng)履約義務(wù)；第5步，轉(zhuǎn)移滿足控制權(quán)中確認(rèn)不同單向履約義務(wù)收入。（二）收入信息披露新收入準(zhǔn)則中，在資產(chǎn)負(fù)債表添加合同負(fù)債與合同資產(chǎn)兩個(gè)新項(xiàng)目，代表我國(guó)已經(jīng)從“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”。原收入準(zhǔn)則對(duì)于披露收入信息要求較低，無(wú)法充分披露信息，新準(zhǔn)則中對(duì)其重新規(guī)定，有利于使用財(cái)務(wù)信息人員能夠準(zhǔn)確掌握企業(yè)信息，以實(shí)現(xiàn)正確決策。（三）合同成本處理在原收入準(zhǔn)則內(nèi)，規(guī)定符合條件下，可將企業(yè)簽訂與完成合同階段產(chǎn)生的成本計(jì)入合同成本內(nèi)，新收入準(zhǔn)則中，提出合同履約成本與合同取得成本概念，前者是用于歸集履約義務(wù)后的成本，后者則是歸集履約務(wù)前的成本[2]。該區(qū)分可讓攤銷期超過一年合同實(shí)現(xiàn)成本資本化處理，銷售傭金作為合同取得成本，且與收入確認(rèn)使用相同基礎(chǔ)攤銷，將其計(jì)入損益內(nèi)。（四）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)原收入準(zhǔn)則判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)為風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，新準(zhǔn)則內(nèi)則以轉(zhuǎn)移控制權(quán)為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，主要是由于企業(yè)實(shí)務(wù)中判斷是否轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬存在主觀性，新準(zhǔn)則明確列出了轉(zhuǎn)移控制權(quán)的不同情況，且列出了判斷某時(shí)間內(nèi)服務(wù)或商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的三種條件，便于企業(yè)對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行判斷，促進(jìn)了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可比性的提高。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中新收入準(zhǔn)則應(yīng)用分析（一）建立收入模型原收入準(zhǔn)則下，提供勞務(wù)、銷售商品、建造合同及讓渡資產(chǎn)使用不同收入模型，新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入模型。房地產(chǎn)企業(yè)以往通常是竣工交付才確認(rèn)收入，竣工交付前則需要獲取預(yù)售商品房權(quán)利，預(yù)售商品房后取得預(yù)收款，卻與收入確認(rèn)條件不符，無(wú)法確認(rèn)收入[3]。另外，房地產(chǎn)建設(shè)中會(huì)發(fā)生多種費(fèi)用，利潤(rùn)表凈利潤(rùn)為負(fù)，不符合經(jīng)營(yíng)情況。新收入準(zhǔn)則下，轉(zhuǎn)移控制權(quán)可分為時(shí)期與時(shí)點(diǎn)，前者是某段時(shí)間履行，后者為某時(shí)點(diǎn)履行。房地產(chǎn)企業(yè)銷售現(xiàn)房商品房，對(duì)于收入確認(rèn)無(wú)影響，如若為商品房預(yù)售，則應(yīng)當(dāng)劃分預(yù)售中以客戶完全獲得房屋控制權(quán)確認(rèn)收入和履約進(jìn)度確認(rèn)收入。按照我國(guó)現(xiàn)狀分析，商品房在預(yù)售中未能完工，客戶難以獲得經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)及房屋控制權(quán)，加上預(yù)售商品房均存在唯一房號(hào)，已經(jīng)確定樓層、戶型和位置，存在不可代替性，合同中也會(huì)約定付款進(jìn)度，通常房屋交付前會(huì)回收全部購(gòu)房款。合同簽訂后，雙方均不可隨意更改，客戶不允許隨意退房，企業(yè)也不能再次銷售已銷售的房屋，即可認(rèn)定已經(jīng)轉(zhuǎn)移報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)。因此，商品房預(yù)售滿足條件后，即可判斷其為履約，確認(rèn)某一段時(shí)間內(nèi)收入，無(wú)須等到交付房產(chǎn)才能確認(rèn)收入。（二）確認(rèn)識(shí)別合同新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)與前提是確認(rèn)與識(shí)別合同，雙方簽訂合同，承諾履行義務(wù)，明確付款條款，具有商業(yè)性質(zhì)，合同產(chǎn)生對(duì)價(jià)可能收回。房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下，在商品房銷售中涉及合同與訂單確認(rèn)識(shí)別中，必須滿足以上條件，方可確認(rèn)收入[4]。企業(yè)若與客戶簽訂非正式合同，未能確定雙方義務(wù)權(quán)利及承諾履行義務(wù)，則與收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不符，不可確認(rèn)收入，企業(yè)即便與客戶簽訂銷售合同，也要備案后才能生效。（三）區(qū)分履約義務(wù)企業(yè)在確認(rèn)與識(shí)別合同后，需按照條款劃分履約義務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，劃分合同中可區(qū)分的、各自獨(dú)立的履約義務(wù)，以此確認(rèn)收入。例如企業(yè)在商品房銷售中贈(zèng)送停車位，但停車位與商品房屬于獨(dú)立兩部分，自有其市場(chǎng)價(jià)格，合同條款此時(shí)則擁有兩項(xiàng)履約義務(wù)，需在兩者間分?jǐn)偝鍪蹆r(jià)款；企業(yè)精裝商品房銷售中，由于精裝修無(wú)法與商品房準(zhǔn)確區(qū)分使其獨(dú)立存在，所以應(yīng)將其看作一項(xiàng)履約義務(wù)。（四）確定交易價(jià)格企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品，有權(quán)收取對(duì)價(jià)金額即為交易價(jià)格，通常情況下，交易商品房?jī)r(jià)格等于合同約定價(jià)格，部分特殊情況，例如企業(yè)房屋銷售中采取售后回租、分期付款等方式，合同內(nèi)涉及融資內(nèi)容，需劃分合同為融資、銷售房屋兩部分，先分析銷售合同對(duì)價(jià)，合同與該金額差異則為融資金額，根據(jù)實(shí)際利率攤銷。例如某企業(yè)與客戶在定購(gòu)銷合同中條款顯示，車位與精裝商品房市場(chǎng)價(jià)是450萬(wàn)元，采取分期付款，周期在一年以上，需支付對(duì)價(jià)620萬(wàn)元。此種情況可認(rèn)定620萬(wàn)元支付對(duì)價(jià)與現(xiàn)銷450萬(wàn)元價(jià)格差額為融資，付款期間需攤銷170萬(wàn)元。（五）交易價(jià)格分配房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則中，需識(shí)別和劃分單項(xiàng)履約義務(wù)，明確交易價(jià)格，按照比例將總合同價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)中。例如市場(chǎng)價(jià)停車位50萬(wàn)元，精裝修商品房400萬(wàn)元，一次性付清同時(shí)購(gòu)買停車位與商品房，則攤銷價(jià)格430萬(wàn)元，應(yīng)在商品房與車位間根據(jù)比例分?jǐn)?30萬(wàn)元，停車位47.78萬(wàn)元，精裝商品房382.28萬(wàn)元。當(dāng)完成上述操作后，企業(yè)即可按照完成履約義務(wù)時(shí)間確認(rèn)收入，進(jìn)行賬務(wù)處理。三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中新收入準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)措施（一）加強(qiáng)信息披露房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)金額及時(shí)點(diǎn)均產(chǎn)生變化，對(duì)其經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況有所影響，預(yù)收賬款和存貨均降低，預(yù)收賬款降低意味著負(fù)債規(guī)模降低，存貨降低意味著資產(chǎn)規(guī)模降低，這些都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的變化。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露，一是根據(jù)履約義務(wù)和客戶付款關(guān)系，在表中將合同負(fù)債與資產(chǎn)列出；二是披露計(jì)量所用會(huì)計(jì)政策、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、金額判斷及收入確認(rèn)，明確履約進(jìn)度方法，判斷客戶獲得商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)；三是披露合同收入信息，包含銷售區(qū)域、商品類型等；四是披露履約義務(wù)信息，包含時(shí)段、時(shí)點(diǎn)及判斷依據(jù)。（二）強(qiáng)化合同管理房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下，基于“和客戶的合同”，需強(qiáng)化合同管理，降低成本控制風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)審核合同條款，以補(bǔ)充條款方式確定雙方權(quán)責(zé)義務(wù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理中，合同包含建造合同與銷售合同，其中建造合同管理，企業(yè)應(yīng)在補(bǔ)充及專用條款中確定承包商與開發(fā)商權(quán)責(zé)義務(wù)，保證承包商履約，法務(wù)部門人員也應(yīng)當(dāng)在建造前審核合同條款，跟蹤管理合同簽訂、變更與執(zhí)行，進(jìn)而將違約風(fēng)險(xiǎn)降低[5]；銷售合同管理，企業(yè)需添加補(bǔ)充條款，保證有權(quán)獲得房屋銷售對(duì)價(jià)款，明確雙方權(quán)責(zé)義務(wù)，而對(duì)于按揭購(gòu)房客戶，則應(yīng)調(diào)查其信用，以便銀行貸款審批順利，減少違約風(fēng)險(xiǎn)。（三）提高人員能力新收入準(zhǔn)則將勞務(wù)與商品界限打破，凸顯了“原則導(dǎo)向”，對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)者職業(yè)判斷力提出了更高要求。因此，會(huì)計(jì)人員需認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確把握其中內(nèi)涵。在房地產(chǎn)預(yù)售中，要求會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確判斷收入確認(rèn)條件與方式，且會(huì)計(jì)核算與工程進(jìn)度聯(lián)系密切，不僅要判斷企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還要把握會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，了解計(jì)量工程項(xiàng)目進(jìn)度方法，把握工程控制點(diǎn)。所以，會(huì)計(jì)人員不僅要了解會(huì)計(jì)核算，也要掌握工程業(yè)務(wù)。另外，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)識(shí)別客戶合同是否與收入確認(rèn)條件相符，由于客戶原因終止合同，則企業(yè)可獲得補(bǔ)償。簡(jiǎn)而言之，會(huì)計(jì)人員必須提高自身判斷能力，掌