《審計案例與實務(wù)》 課件 第5、6章 購銷活動審計案例、生產(chǎn)與存貨審計案例

第五章購銷活動審計案例本章主要內(nèi)容：現(xiàn)金流自體循環(huán)式審計案例銷售與收款活動審計案例案例分析及啟示采購與付款是企業(yè)采購商品或接受勞務(wù)支付款項的過程，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中一個重要環(huán)節(jié)。一般來說，該環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)發(fā)生較為頻繁、采購品種繁雜零星且工作量大，特別是在管理及運(yùn)行環(huán)節(jié)，容易出現(xiàn)漏洞。通過審計活動，可以保證采購業(yè)務(wù)在內(nèi)部外部各環(huán)節(jié)的運(yùn)行暢通且效率提升，保證采購業(yè)務(wù)的會計信息真實性。第一節(jié)

現(xiàn)金流自體循環(huán)式審計案例1.萬福生科公司介紹公司前身為湖南省桃源縣湘魯萬福有限責(zé)任公司，成立于2003年。經(jīng)過六年的發(fā)展于2009年10月7日，公司整體變更為現(xiàn)在的萬福生科湖南農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司，并于2009年10月28日在工商行政管理局登記注冊，注冊資本5000萬元，法定代表人龔永福。龔永福和妻楊榮華各自持有公司29.99%的股份。2011年9月15日，公司在深圳證券交易所首次公開發(fā)行1,700萬股，每股面值1.00元，發(fā)行價格為人民幣25.00元并于當(dāng)年9月27日在深交所創(chuàng)業(yè)板掛牌上市。一、案例背景介紹2.主營業(yè)務(wù)：分產(chǎn)品營業(yè)收入比例糖漿11,791.3640.00%葡萄糖粉45.400.20%蛋白粉2,001.407.00%優(yōu)質(zhì)米3,402.3611.00%普米10,278.0535.00%油糠504.562.00%谷殼36.270.10%糠油269.241.00%餅粕580.122.00%優(yōu)稻242.240.80%節(jié)米35.200.10%其他413.291.00%總計29,599.51100%時間每股收益(元)每股凈資產(chǎn)(元)每股經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額(元)凈利潤(萬元)股東權(quán)益(萬元)凈資產(chǎn)收益率加權(quán)(%)2008年1.283.540.12566708244.252009年0.853.190.2539561594438.462010年1.114.31.4355552149929.672011年1.11100.560276700717.53報告日期貨幣資金應(yīng)收賬款預(yù)付款項其他應(yīng)收款在建工程資產(chǎn)總計2008年1600.00772.003182.0037.001716.0031516.002009年4314.00578.001564.0054.00148.0038228.002010年5756.00809.002173.0058.004743.0050608.002011年38866.661920.161279.292355.488675.0192362.94報告日期貨幣資金增長率應(yīng)收賬款增長率預(yù)付賬款增長率其他應(yīng)收款增長率在建工程增長率總資產(chǎn)增長率2009年169.63%-25.13%-50.85%45.95%-91.38%21.30%2010年33.43%39.97%38.94%7.41%3104.73%32.38%2011年575.24%137.35%-41.13%3961.17%82.90%82.51%2010年到2011年，增長率達(dá)到了575.24%，應(yīng)收賬款2010年為809萬元，2011年為1920.16萬元，增長率為137.35%，其他應(yīng)收款2010年為58萬元，2011年為2355.48萬元，增長率達(dá)到了3961.17%。由此可見萬福生科的貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款變化幅度過大，存在的風(fēng)險較高。同行業(yè)的增長率分別為34.35%、150.69%，其投資金額在2012年半年報中相關(guān)余額已達(dá)到1.8億元，比2011年末的8700萬元增加投資1億元。萬福生科2010-2012年的在建工程存在重大異常，應(yīng)引起相關(guān)審計人員的重視，實地查驗在建工程項目是否屬實，工程進(jìn)度與工程款項的投入是否相符1.虛增銷售收入后期發(fā)布的更正公告中計算得知，葡萄糖粉、麥芽糖漿、蛋白粉等深加工產(chǎn)品的實際營業(yè)利潤分別為5.75%、10.88%、14.07%，比之前財務(wù)半年報中披露的數(shù)據(jù)22.08%、21.84%、25.99%差距甚大，其中葡萄糖粉實際的毛利潤率僅僅為虛增數(shù)據(jù)的四分之一。二、造假手段方式一：偽造虛假合同。為了證實銷售額的真實性和合理性，萬福生科偽造了五份銷售合同。方式二：偽造虛假上、下游客戶。對于萬福生科類似的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的上下游科客戶很難集中，尤其是下游銷售客戶大多數(shù)為較小的企業(yè)或者個體經(jīng)營者，容易混淆公眾視聽。萬福生科在2012年半年財務(wù)數(shù)據(jù)中提到的大客戶大多數(shù)為偽造的客戶信息，相關(guān)的銷售往來賬務(wù)均為虛構(gòu)。在萬福生科所提供的主要下游客戶中，基本一半以上的客戶存在虛假交易。單位名稱（調(diào)整前）單位名稱（調(diào)整后）主營業(yè)務(wù)收入（調(diào)整前）主營業(yè)務(wù)收入（調(diào)整后）湘盈糧油經(jīng)營部湘盈糧油經(jīng)營部16,94.201,694.20祁東佳美食品億德糧油貿(mào)易行1,415.61634.00湖南傻牛食品祁東佳美食品1,380.39222.80津市中意糖果津市中意糖果1,341.95118.73小丫丫食品焦作市菲愛詩1,340.6490.70合計

7,172.792,760.422.虛增預(yù)付賬款

更正前更正后虛增金額應(yīng)收賬款1288412876預(yù)付款項14570101014469其他應(yīng)收款128710643-9356在建工程1799899628036遞延所得稅資產(chǎn)865432合計352293117240573.虛增在建工程

更正前更正后虛增金額供熱車間改造736960011368淀粉糖擴(kuò)改工程28096772132污水處理工程420120140004.隱瞞重大交易或事項對萬福生科經(jīng)營過程中有關(guān)公司經(jīng)營規(guī)劃和經(jīng)營政策變動的情形并未作出公布，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其經(jīng)濟(jì)型稻米深加工項目由于技術(shù)缺陷需要改進(jìn)而停滯不前，因此整個生產(chǎn)線處于停產(chǎn)狀態(tài)，各項米產(chǎn)品的生產(chǎn)受到影響，均出現(xiàn)了不同程度上的停產(chǎn)損失。各大超市的貨架上鋪滿了萬福生科的產(chǎn)品，偽造出了企業(yè)銷售業(yè)績很高的假象，然而在公司上市之后，在超市里卻再也看不到這個品牌在售賣。審計期間審計事務(wù)所審計意見類型非標(biāo)意見涉及事項2008年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2009年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2010年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2011年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2012年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司保留意見加事項段存在虛假記載和重大遺漏為達(dá)到上市目的，公司創(chuàng)始人、最大股東龔永福授命財務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍，利用職務(wù)之便偽造各種銀行回單、虛假合同等財務(wù)信息，涉嫌財務(wù)數(shù)額巨大。1.舞弊思路分析現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊，是以虛增利潤為目的，具有明確目的和詳細(xì)的計劃，是需要跨數(shù)年時間，進(jìn)行的大型財務(wù)舞弊。（1）會計借貸方向平衡，利潤是記錄在貸方的，虛構(gòu)利潤對應(yīng)會存在一個多余的虛構(gòu)數(shù)目，必然需要同時在借方虛計一個與之對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債科目。則需要有理由長期掛賬，且短期內(nèi)不影響損益。一是匹配流動資產(chǎn)，選擇預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)等。舞弊主體資金流出，形成往來掛賬，或者偽造合同等，形成投資款。二是匹配非流動資產(chǎn)，選擇在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。三是匹配負(fù)債的借方，如沖銷應(yīng)付賬款，這種做法更為復(fù)雜，需要關(guān)聯(lián)方進(jìn)行配合。三、案例分析第二，資金流入流出平衡。公司實體，也就是財務(wù)舞弊的主體“供應(yīng)商”實體“客戶”實體公司需要將資金注入“供應(yīng)商”實體，然后在“默契”安排下，由“供應(yīng)商”實體，打入“客戶”實體，形成資金的閉環(huán)。注：現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊的規(guī)模做得多大，與資金的流動速度相關(guān)，而與資金的量并不相關(guān)。2.萬福生科現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊分析第一步，將資金從公司賬戶打出至工程建設(shè)方、設(shè)備供應(yīng)商的賬戶。這里的賬戶一部分是經(jīng)過串通的單位的賬戶，一部分是自己開立的個人賬戶。第二步，是將資金從公司賬戶打出至原材料供應(yīng)商的賬戶。財務(wù)造假部分的資金流，大部分進(jìn)入了自己開立的個人賬戶。在賬面上，確認(rèn)為采購原材料。原材料入庫之后，再按照既定的單耗，配比出相應(yīng)的產(chǎn)品。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，一系列的生產(chǎn)步驟，所采用的證據(jù)，都是諸如入庫單、檢驗單、領(lǐng)料單、成本分配表等內(nèi)部證據(jù)。第三步，是虛構(gòu)生產(chǎn)的人工成本。為了使舞弊更加逼真，加入一些人工進(jìn)入生產(chǎn)成本。從調(diào)賬的數(shù)字來看，存貨調(diào)整為1.47億元，而人工僅調(diào)整了33萬元，人工的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。第四步，是虛構(gòu)銷售。萬福生科事先與重要客戶進(jìn)行了串通，此時，分兩步走，第一步，從公司控制的、偽裝成供應(yīng)商、施工隊的個人賬戶，轉(zhuǎn)款至重要客戶的賬戶，這一步，不在萬福生科的賬面上體現(xiàn)，第二步，重要客戶將收到的這些資金，再打入萬福生科公司的賬戶，萬福生科作為收入確認(rèn)。第五步，將多余的資金通過各種方式循環(huán)到體內(nèi)或體外。有兩項資金流出，一是采購原材料，二是形成預(yù)付賬款、在建工程。流出到公司控制的其他賬戶中，流入流出差額調(diào)整到其他應(yīng)收款暫掛。如存在毛利率已經(jīng)倒掛，調(diào)整資產(chǎn)減值損失。毛利率同行業(yè)比較：毛利率200820092010萬福生科27.70%29.39%28.31%西王糖業(yè)8.64%12.76%14.50%魯洲生物8.72%8.64%9.80%1.針對現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊的審計思路（1）對于任何重點審計項目，都需要加強(qiáng)實質(zhì)性分析程序（2）當(dāng)綜合各個實質(zhì)性分析程序的信息，進(jìn)行風(fēng)險評估的修正（3）已發(fā)現(xiàn)存在舞弊風(fēng)險的項目，加強(qiáng)細(xì)節(jié)測試若利潤、現(xiàn)金流不一致，那么通過應(yīng)收款項進(jìn)行收入舞弊可能性較大，若利潤、現(xiàn)金流能夠一直，那么通過現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊的可能性較大。

四、建議及啟示2.現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊審計（1）流水核對發(fā)揮功效（2）函證不能止于“金額相符”（3）加強(qiáng)在建工程審計（4）存貨和成本分析（5）收入的對方確認(rèn)銷售與收款循環(huán)包括銷售與收款兩個環(huán)節(jié)，是企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)并收回資金的過程，它也是企業(yè)利潤主要來源，這是所有企業(yè)銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)的共性。但不同行業(yè)不同企業(yè)在具體銷售方式，收款方式及具體業(yè)務(wù)流程等方面存在較大差異。在整個審計業(yè)務(wù)活動中，收入循環(huán)審計屬于最重要的環(huán)節(jié)，做好收入循環(huán)審計，審計失敗將會大大下降。做好收入循環(huán)審計則需要了解企業(yè)的規(guī)模、所處的行業(yè)背景，然后估計價格和推算數(shù)量，檢查利潤表和現(xiàn)金流量表、評估業(yè)務(wù)可能發(fā)生的風(fēng)險。第二節(jié)銷售與收款活動審計1.瑞幸公司簡介2017年10月第一家瑞幸門店在銀河SOHO開業(yè)，2018年１月分別于上海、北京等13個地區(qū)開始經(jīng)營，經(jīng)過四個月產(chǎn)品、流程與運(yùn)管體系的磨合，于2018年５月正式營業(yè)。瑞幸分別于2018年年7月和12月完成Ａ輪和Ｂ輪融資，并于８月涉足輕食市場。2019年４月，瑞幸咖啡向美國提交IPO申請，5月16日，確定IPO發(fā)行價，5月17日納斯達(dá)克掛牌上市。至此，瑞幸咖啡從創(chuàng)立到IPO僅僅耗費(fèi)18個月的時間，創(chuàng)造全球最快IPO公司的紀(jì)錄，總市值達(dá)42億美元。到2019年底瑞幸咖啡的直營門店的規(guī)模已經(jīng)達(dá)到4,507家，交易用戶規(guī)模也突破了4,000萬大關(guān)。一、案例背景介紹2.瑞幸咖啡事件概述著名做空機(jī)構(gòu)渾水（MuddyWaters）在2020年1月31日發(fā)布了關(guān)于瑞幸咖啡的做空報告，該報告對瑞幸咖啡2019年財報中虛報營業(yè)收入的情況進(jìn)行了極為細(xì)致的分析。瑞幸咖啡首席運(yùn)營官（COO）兼董事劉健及其部分下屬，從2019年第二至第四季度存在偽造交易等不當(dāng)行為，涉及金額約為人民幣22億元，虛增金額占總額比例高達(dá)42%，同時相應(yīng)的成本和費(fèi)用也因虛假交易而大幅膨脹。美國時間6月29日，瑞幸咖啡因為財務(wù)造假，在納斯達(dá)克正式停牌，進(jìn)行退市預(yù)案。另外，瑞幸咖啡于7月1日公布了特別委員會的內(nèi)部調(diào)查結(jié)果。調(diào)查結(jié)果顯示，瑞幸咖啡的虛假交易是從2019年4月開始的，其中，2019年公司的凈營收和成本費(fèi)用分別被夸大了21.2億和13.4億人民幣。1.瑞幸咖啡主要商業(yè)模式（1）不設(shè)置收銀臺，線上線下協(xié)同營銷。瑞幸咖啡通過移動互聯(lián)網(wǎng)的方式銷售咖啡，所有交易都依賴于手機(jī)客戶端完成。（2）全場景覆蓋，發(fā)展快取店和無人零售。地址主要設(shè)置在公司內(nèi)部、寫字樓大廳以及其他人流量較大的地方。（3）通過大量補(bǔ)貼的方式來獲客。即首杯獎勵、拉新獎勵和咖啡請客使瑞幸咖啡的客戶快速增加。二、案例分析2.瑞幸咖啡商業(yè)模式分析（1）價值主張存在偏差瑞幸咖啡致力于以較高的性價比滿足中國人對于咖啡因的功能性需求。然而在中國，“茶”早己經(jīng)滿足了這一需求，不僅如此，土生土長的它承載著更多中國人的情感價值和飲用習(xí)慣，早己占據(jù)中國飲品市場不可或缺的佼佼者地位。（2）引流方式造成優(yōu)惠依賴，未能將流量轉(zhuǎn)化成盈利瑞幸咖啡致力于為消費(fèi)者提供送贈飲品與頻繁的大額折扣，養(yǎng)成了客戶對于優(yōu)惠的依賴：沒有折扣就不購買。瑞幸的優(yōu)惠券發(fā)放存在“殺熟”現(xiàn)象，同一商品購買越頻繁的消費(fèi)者價格越高（3）資金依賴度高，短期難以回流瑞幸咖啡虛增交易的深層原因在于其為實現(xiàn)融資目的的風(fēng)險資本偏好與新零售商業(yè)模式特征：持續(xù)“燒錢”補(bǔ)貼對資金籌集量和使用期限要求更高；銷售額＝用戶流量＊轉(zhuǎn)化率＊平均客戶消費(fèi)價格＊重復(fù)購買率。關(guān)鍵在于“復(fù)購率”，保持客戶粘性3.瑞幸咖啡造假手段分析（1）虛增銷售收入第一，虛增商品數(shù)量第二，夸大實際銷售單價

官方報告數(shù)據(jù)實際調(diào)查數(shù)據(jù)虛增值虛增占比

包含免費(fèi)產(chǎn)品實際凈售價11.209.971.2312.3%

不包含免費(fèi)產(chǎn)品鮮制飲料12.2910.941.3512.3%其他產(chǎn)品12.099.162.9332.0%實際凈售價12.2410.831.4113.0%（2）虛增廣告費(fèi)用2019年第三季度瑞幸咖啡虛增了近150%的廣告費(fèi)用，特別是虛增了在分眾傳媒（FocusMedia）上的廣告費(fèi)用。瑞幸咖啡在2019年第三季度財報中披露的廣告費(fèi)用為3.82億人民幣，但這與央視市場研究（CTRMarketResearch）的點擊通過率數(shù)據(jù)存在出入。CTR的數(shù)據(jù)顯示，2019年第三季度瑞幸咖啡通過分眾傳媒的廣告渠道實際只投放了4600萬元，僅占其披露金額的12%。瑞幸咖啡公示的廣告費(fèi)用比實際追蹤的廣告費(fèi)用多3.36億元，極為巧合的是，當(dāng)季門店層面利潤虛增了3.97億元（3）隱瞞關(guān)聯(lián)交易瑞幸咖啡與神州旗下公司存在虛假業(yè)務(wù)往來。瑞幸咖啡與關(guān)聯(lián)方公司進(jìn)行利益輸送。瑞幸咖啡董事長陸正耀曾在2019年3月通過收購寶沃汽車將1.37億元的資產(chǎn)輸送給其同學(xué)王百因。王百因于2019年12月?lián)芜^中成世紀(jì)供應(yīng)鏈管理有限公司（以下簡稱“中成”）的法人，中成的主營業(yè)務(wù)是與瑞幸咖啡產(chǎn)業(yè)鏈相關(guān)的食物原材料供應(yīng)。4.瑞幸咖啡財務(wù)造假過程中會計師事務(wù)所的責(zé)任截至2020年4月2日瑞幸咖啡承認(rèn)財務(wù)欺詐行為，安永并未對瑞幸咖啡2019年財報出具審計報告。事實上在渾水發(fā)布做空報告之前，安永就瑞幸咖啡2019年度財務(wù)報表的審計工作已經(jīng)開始，并且發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡從2019年第二季度起增加了大量的B端客戶（即企業(yè)），而瑞幸咖啡之前的客戶群體是以C端客戶（即消費(fèi)者個體）為主，B端客戶與C端客戶相比，交易談判難度明顯要更高。正是由于瑞幸咖啡客戶群體在短時間內(nèi)由C端客戶拓展到B端客戶的不合理性，再加上1月31日渾水的做空報告，引起了審計人員的警覺，進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，瑞幸咖啡與有關(guān)聯(lián)的B端客戶通過買賣咖啡代金券的方式進(jìn)行財務(wù)欺詐。在掌握證據(jù)后，安永便將審計發(fā)現(xiàn)向董事會的審計委員會匯報。1.瑞幸咖啡銷售與收款環(huán)節(jié)存在的審計風(fēng)險（1）訂單支付系統(tǒng)內(nèi)部控制重大錯報風(fēng)險水平高公示的數(shù)據(jù)顯示該日預(yù)計日銷量在483件到506件之間，但是根據(jù)現(xiàn)場監(jiān)控調(diào)查，實際的日銷量僅為263件，虛構(gòu)了將近一倍的銷售數(shù)量。瑞幸咖啡將信息的錄入完全交給互聯(lián)網(wǎng)，增加了信息系統(tǒng)內(nèi)部控制風(fēng)險。三、建議與啟示（2）銷售業(yè)務(wù)量龐大不方便核查引起的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險瑞幸咖啡門店眾多且分布廣泛。截至2019年底，瑞幸咖啡在全國一共開設(shè)了4507家直營門店，遍布26個省74個城市。4000多家門店時時刻刻都在進(jìn)行訂單交易，會產(chǎn)生數(shù)量龐大的交易流水?dāng)?shù)據(jù)，審計師在審計時很難全部覆蓋、面面俱到。同時，瑞幸咖啡屬于流通零售企業(yè)，其銷售業(yè)務(wù)面向的是廣大個體消費(fèi)者，大量的、小額度的收款交易不容易同銀行發(fā)函詢證。（3）收入認(rèn)定重大錯報風(fēng)險

2018Q22018Q32018Q42019Q12019Q22019Q3瑞幸收入/萬元1222414654799091542瑞幸門店數(shù)62411892073237029633680瑞幸單店收入/萬元19.520.322.520.230.741.9星巴克單店收入/萬元98.697.89696.29998.3（4）技術(shù)上的缺陷

渾水機(jī)構(gòu)調(diào)查方式風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲媰?nèi)容原始數(shù)據(jù)財務(wù)信息審計重點客戶流量財務(wù)報表的真實性、準(zhǔn)確性關(guān)鍵審計技術(shù)實地調(diào)查、數(shù)據(jù)分析檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析數(shù)據(jù)分析方法數(shù)據(jù)分析（原始消費(fèi)數(shù)據(jù)的分析）分析性測試（財務(wù)信息的復(fù)核）（1）重視商業(yè)模式的了解結(jié)合行業(yè)環(huán)境特征、行業(yè)發(fā)展情況和行業(yè)競爭等因素，分析判斷其戰(zhàn)略決策和經(jīng)營模式與目標(biāo)的合理性及可行性。

（2）關(guān)注新零售商業(yè)模式經(jīng)營風(fēng)險新零售商業(yè)模式的經(jīng)營風(fēng)險體現(xiàn)在企業(yè)的獲客成本、客戶粘性和現(xiàn)金流三個方面。審計人員在開始審計工作前，需要對新零售商業(yè)模式有整體的了解，評估企業(yè)門店的擴(kuò)張和營銷的大額投入是否能給企業(yè)帶來規(guī)模效應(yīng)，在市場占有率提高的情況下能否降低單個商品成本。核心競爭力影響客戶粘性，審計人員需要分析在相關(guān)行業(yè)內(nèi)，該新零售企業(yè)是否通過產(chǎn)品的衍生價值將流量轉(zhuǎn)化為收益，創(chuàng)造出新的收益增長點。通過查看現(xiàn)金流量表，審計人員可以分析經(jīng)營現(xiàn)金流變化趨勢，以合理估計該企業(yè)對融資現(xiàn)金流的依賴程度。啟示：（3）對訂單支付系統(tǒng)執(zhí)行控制測試（4）對銷售環(huán)節(jié)的關(guān)注第六章生產(chǎn)與存貨審計案例本章主要內(nèi)容：生產(chǎn)與存貨審計內(nèi)容生產(chǎn)與存貨審計案例過程案例分析及啟示存貨在會計報表中有著特殊的地位，它既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)的主要項目，也是現(xiàn)金流量表中影響營運(yùn)資金的最大組成項目，同時存貨計價的準(zhǔn)確性還會對利潤表產(chǎn)生較大的影響。在審計實務(wù)中，因存貨成本計算的復(fù)雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性，而使審計人員對存貨的審計大部分停留在成本價值處于抽查測試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面，數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計單位賬面的反映，不能滿足審計目標(biāo)的要求。（一）公司基本情況獐子島公司的前身是1958年成立的人民公社，獐子島及其附屬島嶼上的居民以海產(chǎn)品捕撈養(yǎng)殖等產(chǎn)業(yè)逐漸形成的以海上漁業(yè)為主的水產(chǎn)養(yǎng)殖類的集體企業(yè)。1992年，原集體企業(yè)經(jīng)長?？h人民政府批復(fù)同意，成立了大連獐子島漁業(yè)總公司。同年，大連市體改委批復(fù)同意將獐子島主島嶼及其附屬島嶼的上的主要企業(yè)資產(chǎn)合并，組建大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)。1998年，大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)經(jīng)大連市體改委批準(zhǔn)，改制為大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司。2001年4月，原獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司經(jīng)有限公司的的股東決議通過，后經(jīng)大連市人民政府批復(fù)許可，變更為股份公司，為上市做好了充足的準(zhǔn)備。2006年，獐子島集團(tuán)在深圳證券交易所掛牌上市。一、案例背景介紹產(chǎn)品特點：獐子島公司擁有大面積的海洋牧場，是一個天然、優(yōu)質(zhì)的扇貝、鮑魚、海參等海珍品的育苗、養(yǎng)殖基地。目前，這一位于北緯39度的海洋牧場已經(jīng)成為我國國家級海洋牧場。治理架構(gòu)：2012年11月開始了由董事會、股東大會和監(jiān)事會三方鼎力的管理架構(gòu)，符合現(xiàn)代化的企業(yè)制度要求。在新管理結(jié)構(gòu)的實施中，董事會跟股東大會都擁有決策的權(quán)力，而監(jiān)事會則是用來監(jiān)督董事會和股東大會決策是否規(guī)范的機(jī)構(gòu)。（二）大華會計師事務(wù)所大華所，成立于1985年，是我國最具規(guī)模的八大會計師事務(wù)所之一，同時也是我國首批獲準(zhǔn)從事H股上市審計資質(zhì)的會計師事務(wù)所。成立三十余年以來，大華會計師事務(wù)所一直在國內(nèi)專業(yè)會計師事務(wù)所中處于領(lǐng)先地位，不論是在公司規(guī)模、執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、業(yè)務(wù)拓展領(lǐng)域等方面都取得了較快的發(fā)展。目前，大華所主要為客戶提供上市服務(wù)、法定審計、專項審計、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、資產(chǎn)評估等相關(guān)服務(wù)。（三）2014-2020年“扇貝事件”獐子島2014-2020年共突發(fā)三次大規(guī)模扇貝受災(zāi)事件，公告的三次事件中，扇貝受災(zāi)原因各有不同，但對公司凈利潤的影響每次高達(dá)幾億元。第一次扇貝受災(zāi)原因系北黃海冷水團(tuán)異動導(dǎo)致的水溫異常，合計影響凈利潤7.63億元；第二次扇貝受災(zāi)原因系降水減少、養(yǎng)殖規(guī)模擴(kuò)大導(dǎo)致的餌料短缺，合計影響凈利潤6.29億元；第三次扇貝受災(zāi)系養(yǎng)殖密度及規(guī)模不合理擴(kuò)大、水溫波動、餌料缺乏、水下病蟲害問題等多方面因素綜合作用的結(jié)果，合計影響凈利潤2.91億元。資產(chǎn)名稱畝數(shù)（萬畝）賬面金額（萬元）合計苗種費(fèi)海域使用金資本化利息其他2011年底播蝦夷扇貝76.0858,642.5642392.947209.806910.382129.442012年底播蝦夷扇貝29.5614,819.3710930.961845.28660.931382.20合計105.6473,461.9353323.909055.087571.313511.642014年調(diào)整：資產(chǎn)名稱面積（萬畝）賬面價值（萬元）資產(chǎn)可回收金額（萬元）跌價準(zhǔn)備金額（萬元）2015年底播蝦夷扇貝19.109912.146815.483096.662016年底播蝦夷扇貝5.202679.21665.832013.38

合計24.3012591.357481.315110.042018年核銷：底播年度抽測面積（畝）平均殼高（公分）數(shù)量（枚）平均重量（克）平均畝產(chǎn)（公斤）2014年806.5110.92463159.450.492015年1044.169.4522371414.372016年1615.897.72303687.340.84盤點表：資產(chǎn)名稱面積（萬畝）賬面價值（萬元）可變現(xiàn)凈值（萬元）跌價準(zhǔn)備金額（萬元）2017年底播蝦夷扇貝13.008153.99343.967810.032018年底播蝦夷扇貝0.90400.104.24395.86合計13.908554.09348.208205.892019年調(diào)整：調(diào)查結(jié)論：2018年2月9日獐子島因涉嫌信息披露違法違規(guī)，被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查。證監(jiān)會借助北斗衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，并委托兩家專業(yè)的衛(wèi)星數(shù)據(jù)分析服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，還原捕撈船拖網(wǎng)捕撈軌跡，發(fā)現(xiàn)獐子島2016年通過少記采捕面積、隱瞞庫存與底播實際情況，虛減營業(yè)成本和營業(yè)外支出共計1.31億元；2017年通過多記采捕面積虛增營業(yè)成本6159.03萬元，隱瞞庫存與底播實際情況虛減營業(yè)外支出4187.27萬元，并通過2018年初扇貝受災(zāi)事件隱瞞提前采捕的事實，虛增營業(yè)外支出2.48億元、資產(chǎn)減值損失1110.52萬元。2019年7月9日獐子島收到證監(jiān)會的處罰事先告知書，告知書中認(rèn)定獐子島內(nèi)部控制存在重大缺陷、涉嫌虛假記載以及涉嫌未及時披露信息等多項問題。（一）內(nèi)部控制相關(guān)風(fēng)險1.股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡三大集體所有制企業(yè)（吳厚剛（鎮(zhèn)長）、長?？h獐子島褡褳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心、長?？h獐子島大耗經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心）長期處于獐子島公司前三大股東的位置，直到2016年9月，由獐子島部分董事、監(jiān)事、高管以及員工參與認(rèn)購的基金——和島一號基金成為了獐子島第二大股東，持股比例為8.32%。截止到2019年6月，三大集體所有制企業(yè)仍然占據(jù)獐子島第一、三、四大股東的位置，持股比例近50%。這樣長期的近絕對控股，使得獐子島公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡，股權(quán)上缺乏有效的制衡，集體企業(yè)的產(chǎn)權(quán)并不明晰。二、案例過程2.治理結(jié)構(gòu)復(fù)雜獐子島實行集分權(quán)制度，2014-2017年均采取總部若干職能中心加下設(shè)業(yè)務(wù)群的組織結(jié)構(gòu)模式，總部設(shè)置審計監(jiān)察部、職能中心等五個部門，總部下設(shè)海洋牧場業(yè)務(wù)群、新業(yè)態(tài)業(yè)務(wù)群、冷鏈物流業(yè)務(wù)群等業(yè)務(wù)群組；2018-2019年，在原有職能中心和業(yè)務(wù)群的結(jié)構(gòu)下，在總部下又增設(shè)了貝類資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部、沿岸資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部以及海參資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部三個事業(yè)部；2020年因財務(wù)造假高管層大洗牌后，組織架構(gòu)上總部職能中心由10個減少至6個，并取消了業(yè)務(wù)群，重組事業(yè)部，總部下設(shè)新零售事業(yè)部、供應(yīng)鏈?zhǔn)聵I(yè)部、海外事業(yè)部、三倍體牡蠣事業(yè)部、海參與苗種資源事業(yè)以及增養(yǎng)殖事業(yè)部3.盲目擴(kuò)張自2006年上市以來，為了迅速搶占市場和目標(biāo)客戶，開始不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，戰(zhàn)略目標(biāo)過于急功近利。公司的養(yǎng)殖海域面積已經(jīng)由2006年的65.63萬畝擴(kuò)張到2014年的360余萬畝。如果部分養(yǎng)殖的蝦夷扇貝超過該養(yǎng)殖區(qū)域的養(yǎng)殖容量的話，的確有可能導(dǎo)致扇貝大面積死亡。一旦出現(xiàn)海洋自然災(zāi)害等異常情況，這樣的問題將會更加嚴(yán)重。為了支撐這樣大范圍擴(kuò)張的經(jīng)營活動，為其提供足夠的現(xiàn)金流，島公司需要進(jìn)行大量的籌資，依靠借債來維持現(xiàn)金流平穩(wěn)，公司的財務(wù)壓力大。4.控制活動存在缺陷獐子島基層采購人員在收購扇貝苗時，的確存在缺斤少兩和偷工減料的情況，公司負(fù)責(zé)基層采購的采購人員和負(fù)責(zé)記錄的會計人員，與扇貝苗養(yǎng)殖戶的關(guān)系非同一般，一個50斤的采購標(biāo)準(zhǔn)箱，即使沒有裝滿，采購人員也經(jīng)常不過稱，而是直接按照滿箱計算，在這個過程中，采購人員、會計記錄人員和養(yǎng)殖戶均“各取所需”。投放的扇貝苗質(zhì)量低下、數(shù)量較少才是其死亡的根本原因。5.生物資產(chǎn)存貨的環(huán)境依賴性大生物存貨資產(chǎn)的產(chǎn)出很大程度上依賴一個適宜且無災(zāi)無害的環(huán)境。為了能大規(guī)模，集約化的產(chǎn)出，獐子島公司一直專注于海洋牧場的建設(shè)。而以蝦夷扇貝為主的消耗性生物資產(chǎn)，就養(yǎng)殖在海洋牧場里。養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)對海洋環(huán)境的要求比較嚴(yán)格。生物性資產(chǎn)存貨，具有該類存貨增殖性、生長周期性、環(huán)境敏感性以及生存區(qū)域深廣等特殊屬性。扇貝底播增殖過程中，通常有2-3年的生長周期。（二）認(rèn)定相關(guān)的風(fēng)險1.虛構(gòu)營業(yè)成本獐子島公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實際捕撈面積少13.93萬畝，由此，獐子島公司2016年度虛減營業(yè)成本6002.99萬元。獐子島公司2017年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實際捕撈區(qū)域面積多5.79萬畝。由此，獐子島公司2017年度虛增營業(yè)成本6159.03萬元。獐子島公司將以前年度已采捕完畢未結(jié)轉(zhuǎn)成本的虛假庫存在本年度一次性核銷，造成了當(dāng)期營業(yè)成本的虛增。2.虛構(gòu)營業(yè)外支出在2016年底，獐子島公司對部分區(qū)域重新進(jìn)行了底播，但是根據(jù)北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)還原的捕撈船只軌跡來看，這部分區(qū)域并沒有捕撈船只的航行軌跡，也就是說，該部分區(qū)域的蝦夷扇貝在上一年并未進(jìn)行捕撈，但在2016年卻又再一次進(jìn)行了底播，上述區(qū)域已經(jīng)重新底播但未捕撈的庫存資產(chǎn)應(yīng)作核銷處理，計入營業(yè)外支出，但獐子島并未有任何會計處理行為。由此經(jīng)過計算，獐子島公司2016年度虛減了營業(yè)外支出7111.78萬元。在2017年，獐子島故技重施，對已經(jīng)重新底播但未捕撈的蝦夷扇貝仍然沒有將其作核銷處理。