“價格明顯偏低核定”與“最低計稅價格制度”【稅收籌劃-稅務籌劃技巧方案實務】

只分享有價值的經(jīng)驗技巧，用有限的時間去學習更多的知識！“價格明顯偏低核定”與“最低計稅價格制度”【稅收籌劃，稅務籌劃技巧方案實務】在對最高法德發(fā)案進行討論中，我們重點關注的一點是對《征管法》三十五條：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”該如何進行理解。其實，對于納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的核定，不僅存在于《征管法》中，也廣泛存在于其他稅種的實體性法規(guī)中。

我們認為，對于納稅人申報明顯偏低且無正當理由，稅務機關進行核定，這一規(guī)定應該理解為稅務機關對于納稅人避稅行為進行規(guī)制的反避稅條款。這個和我們在稅制中引入最低計稅價格制度是完全不一樣的。

比如對于某類交易行為，納稅人申報的價格和稅務機關把握的最低計稅價格如下：

如果我們認為，價格明顯偏低且無正當理由，稅務機關可以核定是基于對納稅人避稅行為的一種反避稅措施，則在上面這個案例下，A1、A2納稅人申報價格高于稅務機關把握的最低計稅價格，稅務機關一般不會啟動反避稅調(diào)查給予核定。而對于A3-A6納稅人呢？是否一律按照10000的價格進行核定呢？我們認為，如果將《征管法》三十五條和其他稅種的行政法規(guī)中的這一規(guī)定視為發(fā)避稅條款，稅務機關在核定時要充分考慮納稅人提交的關于價格偏低的申辯材料，看納稅人這種價格偏低是否有完全合理正當?shù)睦碛?，是否有避稅的動機。如果完全有合理正當?shù)睦碛桑瑳]有避稅動機的，則這種價格明顯偏低，稅務機關也不核定。因此，對于A3-A6而言，我們要看具體的情況，如果有正當理由且實際計稅價格也有低于10000的情況。比如，在自然人股權轉讓中，根據(jù)國家稅務總局2014年67號公告規(guī)定，如果你是在直系親屬之間轉讓的，即使價格很低甚至是1元，也認同為合理理由，按你申報的計稅依據(jù)處理。

另外一種觀點就是，將價格明顯偏低且無正當理由的核定發(fā)展成為最低計稅價格制度，即在這種情況下，稅務機關直接規(guī)定一個最低計稅價格，只要低于最低計稅價格的都屬于無正當理由，都要按稅務機關最低計稅價格來申報納稅。如果按照這個觀點來理解價格明顯偏低且無正當理由的核定，則對于上面交易，市場上你能看到的最低計稅依據(jù)就是10000，因為對于A3-A6而言，只要低于10000的，都被按10000來核定了。

這一點最明顯體現(xiàn)的是在以下兩個稅種，一個是消費稅，一個是車輛購置稅。

《消費稅暫行條例》第十條規(guī)定：納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格。這個表述應該是和《征管法》第三十五條一致。但是，我們看到《消費稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定：條例第十條所稱應稅消費品的計稅價格的核定權限規(guī)定如下：（一）卷煙、白酒和小汽車的計稅價格由國家稅務總局核定，送財政部備案；（二）其他應稅消費品的計稅價格由省、自治區(qū)和直轄市國家稅務局核定；（三）進口的應稅消費品的計稅價格由海關核定。隨后，國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函〔2009〕380號）附件《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》，而《卷煙消費稅計稅價格信息采集和核定管理辦法》更是以國家稅務總局令形式頒發(fā)的。這里我們發(fā)現(xiàn)，《消費稅暫行條例》第十條的規(guī)定只是說納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低，只有在無當理由時，稅務機關才可以核定。但我們隨后在《消費稅暫行條例實施細則》中實際上把這條規(guī)定直接轉換為一種最低計稅價格制度，特別是在之后的國家稅務總局層面，通過在卷煙和白酒這兩類特殊消費品中建立了信息采集和發(fā)布制度，最終實質(zhì)建立了最低計稅價格制度。稅務機關定期采集和發(fā)布卷煙、白酒的消費稅最低計稅價格，卷煙廠和酒廠不管你價格如何調(diào)整，消費稅繳納的計稅依據(jù)不得低于稅務機關制定的最低計稅價格。如果產(chǎn)品降價導致低于最低計稅價格，那在一段時間內(nèi)還必須按照最低計稅價格報，只有稅務機關通過采集一定時間內(nèi)交易價格后調(diào)整最低計稅價格，那納稅人申報的消費稅最低計稅依據(jù)才能降下來。因此，這里實際上我們是在卷煙和白酒消費稅領域建立了一個最低計稅價格制度。納稅人的交易價格和消費稅最低計稅價格之間是兩套體系，消費稅的計稅依據(jù)既依賴于納稅人的交易價格，又有最低計稅價格作為托底。同時，最低計稅價格又會定期按照納稅人的真實市場交易價格進行調(diào)整，這個調(diào)整的頻次、時間，都掌握在稅務征管機關手上。不過我們看到，鑒于白酒、特別是卷煙國家監(jiān)管和稅收貢獻的特殊性，我們似乎只是在這兩個領域成功建立了消費稅最低計稅價格制度。但是更加市場化的化妝品領域，雖然《消費稅暫行條例實施細則》賦予了省國稅建立最低計稅價格的權利，但我好像沒有看到這個制度被建立。不過總體來看，對于稅務總局建立的這套消費稅最低計稅價格制度，雖然大家肯定會反映各種問題，不過大家也都默認了，我基本沒查到針對白酒、卷煙消費稅最低計稅價格爭議的司法訴訟案例。

而在車輛購置稅中，法律規(guī)定的表述就大不一樣了。不同于《消費稅暫行條例》直接規(guī)定：價格明顯偏低且無正當理由，稅務機關可以核定?！盾囕v購置稅暫行條例》第七條第一款直接規(guī)定：國家稅務總局參照應稅車輛市場平均交易價格，規(guī)定不同類型應稅車輛的最低計稅價格。這句話在行政法規(guī)層面實際表明了，我們在車購稅的稅收征收管理制度中，直接引入了最低計稅價格制度。只要你申報價格低于國稅總局規(guī)定的最低計稅價格的，稅務機關直接按最低計稅價格計稅。但是，條例第七條第二款又增加了一條表述：納稅人購買自用或者進口自用應稅車輛，申報的計稅價格低于同類型應稅車輛的最低計稅價格，又無正當理由的，按照最低計稅價格征收車輛購置稅。關鍵是這句話我們又怎么理解呢？是不是車輛購置稅，在購買自用和進口自用上，我們不采用最低計稅價格制度，而是仍然基于納稅人申報價格計稅，申報價格低于最低計稅價格，只有無正當理由才按最低計稅價格核定呢？這個答案我們從國家稅務總局2014年11月頒布的《車輛購置稅征收管理辦法》中可以看出端倪?！盾囕v購置稅征收管理辦法》第十二條規(guī)定：納稅人購買自用或者進口自用的應稅車輛，申報的計稅價格低于同類型應稅車輛的最低計稅價格，又無正當理由的，是指除本辦法第九條第(六)項規(guī)定車輛之外的情形。而第九條第（六）項是：進口舊車、因不可抗力因素導致受損的車輛、庫存超過3年的車輛、行駛8萬公里以上的試驗車輛、國家稅務總局規(guī)定的其他車輛，計稅價格為納稅人提供的有效價格證明注明的價格。納稅人無法提供車輛有效價格證明的，主管稅務機關有權核定應稅車輛的計稅價格。通過這里的表述，我們可以看出，在車輛購置稅領域，我們在行政法規(guī)層面就直接引入了最低計稅價格征稅制度?！盾囕v購置稅暫行條例》第二款針對購買自用或者進口自用應稅車輛，僅僅局限于進口舊車、因不可抗力因素導致受損的車輛、庫存超過3年的車輛、行駛8萬公里以上的試驗車輛、國家稅務總局規(guī)定的其他車輛等這幾種情況的車輛，由于這些車輛國稅總局無法制定出準確的最低計稅價格，所以只能以納稅人真實申報的依據(jù)為準。但是，對于正常4S店新車交易，則仍在最低計稅價格征管制度的管轄范圍之內(nèi)。

通過上面的分析，我們想要說明的是，最低計稅價格征管制度和價格明顯偏低且無正當理由核定是兩種完全不同的稅收征收管理制度。最低計稅價格制度是稅制的基本要素，對納稅人和稅務機關影響甚大。因此，這個最低計稅價格制度必須在具體稅種的實體稅收法律和行政法規(guī)層面給予明確的構建和規(guī)定。如果在具體稅種的實體稅收法律和行政法規(guī)中沒有規(guī)定最低計稅價格制度，行政機關利用法律或行政法規(guī)賦予自己的解釋權，在部門規(guī)章或規(guī)范性文件中通過各種規(guī)定，實質(zhì)建立了最低計稅價格征管制度的，這種情況就屬于行政機關法外設定權力,沒有法律法規(guī)依據(jù)作出減損公民、法人和其他組織合法權益或者增加其義務的行為。

而價格明顯偏低且無正當理由的核定制度，屬于一種反避稅制度，在執(zhí)法程序上都是和最低計稅價格制度不一樣的。當納稅人申報的價格低于稅務機關最低計稅價格的，稅務機關需要關注納稅人合法理由的申辯情形，不能簡單的以納稅人交易價格低于稅務機關內(nèi)部把握的最低計稅價格就一律進行核定。

所以，通過對比消費稅和車輛購置稅，我們可以看出，車輛購置稅在行政法規(guī)層面是明確構建了最低計稅價格制度的，因為稅務機關最低計稅價格不可能涵蓋各種類型的車輛，因此對特殊類型車輛可以按納稅人真實申報價格征收。但是，在消費稅層面，我們看到《消費稅暫行條例》中并沒有構建最低計稅價格制度，但是《消費稅暫行條例實施細則》以及之后國家稅務總局的征管制度中，在卷煙、白酒領域就實質(zhì)構建了最低計稅價格制度。嚴格來看，我們認為，消費稅層面的這種做法是不太妥當?shù)?。如果我們確實需要在卷煙、白酒消費稅征收領域構建最低計稅價格征收制度，應該在行政法規(guī)《消費稅暫行條例》中給予明確規(guī)定。

但是有意思的是，我基本沒有查到針對消費稅最低計稅價格的征管實踐司法訴訟的案例。但是，車輛購置稅中針對最低計稅價格的司法訴訟非常多。很典型的就是，個人在4S店購買車輛時，和4S店真實的實際成交價格是低于當時國家稅務總局針對該型號車輛最低計稅價格的，但國稅局征收車輛購置稅時都是按照最低計稅價格征收。很多自然人想不明白，直接和國稅局對簿公堂。但是，從搜索到的司法判決文書來看，法院都還是支持稅務機關的征稅結果的。這里的關鍵就在于，我們《車輛購置稅暫行條例》中建立了一個最低計稅價格制度。但普通的自然人并不知曉這樣的規(guī)定。稅務機關應該在稅法宣傳層面對這個重要的制度進行廣泛宣傳，使納稅人在交易時就能有明確的稅收政策預期，減少這類不必要的行政訴訟。同時，既然車購稅實行最低計稅價格制度，這個價格應該能夠公開，方便納稅人查詢。

但是，在營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅層面我們都沒有建立最低計稅價格制度，事實上也沒法建立一個普遍的最低計稅價格制度。因此，在這些稅種層面，無論是根據(jù)稅種的實體法律、法規(guī)還是根據(jù)《征管法》三十五條，對于納稅人申報價格明顯偏低且無正當理由的核定，都是一種針對納稅人計稅依據(jù)避稅的一般反避稅條款，我們要按照一般反避稅的處理程序進行處理。這里，在司法層面上我們就要防范稅務機關簡單的把這條規(guī)定異化為最低計稅價格征收制度進行執(zhí)行，這就屬于典型的法外設權的濫用核定權。比如，在“周建青、王廷香與蘇州工業(yè)園區(qū)地稅局稅務行政爭議處理行政判決書”中，周建青、王廷香申報的房屋交易價格是網(wǎng)簽托管合同價為250萬元，居間合同實際交易價格為271萬元，稅務局系統(tǒng)中設定的最低計稅價格是306萬元。隨后，蘇州園區(qū)地稅按照《江蘇省地方稅務局存量房交易計稅價格爭議處理辦法》找中介機構評估，評估出來的價格是280萬元。于是，蘇州園區(qū)地稅就按照280萬元的計稅依據(jù)核定征收了他們二手房交易的相關稅收。實際上，在二手房交易中，無論是營業(yè)稅、契稅還是個人所得稅都沒有建立最低計稅價格制度?！敦斦?、國家稅務總局關于推廣應用房地產(chǎn)估價技術加強存量房交易稅收征管工作的通知》（財稅[2011]61號）只是在二手房稅收領域建立的一個風險監(jiān)控制度，文件也規(guī)定：嚴格按照規(guī)定實施存量房評估。對于評估認定申報交易價格偏低的，應進一步經(jīng)過規(guī)定程序確認申報交易價格偏低是否有正當理由。有正當理由的，按申報交易價格征稅；沒有正當理由的，按核定計稅價格征稅。因此，在本案中，法院關注的焦點處理應該是納稅人理由的正當性，而非園區(qū)地稅做出這個280萬核定價格的程序正確性。因此，即使園區(qū)地稅評估出來的評估價格是280萬，納稅人按271萬成交，如果是有正當理由，那地稅局也是不能核定的。我們看到在判決書中，法院認為：本案爭議焦點在于，園區(qū)地稅一分局所作存量房交易計稅價格爭議處理決定是否正確、合法。本案審查過程中涉及到三個價格（值），一是存量房交易納稅評估系統(tǒng)價3064545.75元，二是存量房申報價格評估值2758091.18元（按系統(tǒng)價下浮10%比例計算），三是最終計稅核定價2806818元。原告認為其購房當年房價呈走低趨勢，涉案房屋所在小區(qū)學區(qū)變更，故稅務部門的系統(tǒng)價3064545.75元不能反映房屋市場價值，且下浮10%的比例得出申報價格評估值不符合法律規(guī)定，應執(zhí)行財稅【2011】61號文件下浮20%的規(guī)定。經(jīng)查，3064545.75元系江蘇省地稅部門統(tǒng)一集中使用的數(shù)據(jù)評估系統(tǒng)（蘇州工業(yè)園區(qū)地稅部門于2014年1月20日正式上線使用）生成的價格，是稅務部門確定存量房申報價格評估值的基礎，該系統(tǒng)實行全省集中管理，園區(qū)地稅部門無權自行定價，故原告對系統(tǒng)價格的異議本院不予支持。關于計算評估值的下浮比例，財稅【2011】61號文件規(guī)定了20%的最高比例，但授權地市地方稅務局具體擬定，蘇地稅發(fā)【2014】8號文件根據(jù)本省具體情形規(guī)定蘇州工業(yè)園區(qū)適用最高10%的下浮比例，園區(qū)地稅一分局參照該最高比例執(zhí)行，符合上述兩份文件的規(guī)定。關于第三種價格即最終核定計稅價2806818元，原告認為以納稅為目的的評估價過高，應以其實際合同價271萬元作為計稅依據(jù)。根據(jù)《爭議處理辦法》第七條的規(guī)定，對當事人提出的存量房交易計稅價格爭議，主管稅務機關重新核定計稅價格時可以委托具有公信力和較高資質(zhì)登記的評估機構進行評估，也可以由同級政府價格主管部門進行價格認定，或者成立“爭議處理工作組”重新核定。本案中，園區(qū)地稅一分局受理原告爭議處理申請后，委托第三方評估機構對涉案房屋進行了市場評估。經(jīng)查，該機構具有房地產(chǎn)估價合法資質(zhì)，估價過程中亦查看并載明了原告提出的墻體裂縫、滲水等情況，并不存在為多征稅款而人為提高評估價格的情形，最終評估價也基本反映了原告訴狀中所稱“市場價280萬元”?！抖愂照鞴芊ā返谌鍡l第一款第（六）項規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。本案中，因原告申報的納稅價格250萬元與稅務部門的評估值2758091.18元差距較大，且其存在多份交易合同及價格，園區(qū)地稅一分局參照評估報告，重新核定涉案房屋計稅價格，處理方式和程序符合《稅收征管法》及《爭議處理辦法》的規(guī)定，所作核定決定并無不當。園區(qū)地稅局在調(diào)查核實基礎上作出維持原行政行為的復議決定，符合法律規(guī)定。

法院的焦點主要放在了地稅局作出核定征稅的具體程序上是否恰當，而沒有充分考察納稅人提交的交易價格低的理由是否恰當，即納稅人提交的理由是否合理到足以使法院推翻園區(qū)地稅的核定行為。納稅人提交的所購房屋存在墻體滲水、房頂漏水、該小區(qū)從2013年9月開始，從蘇州工業(yè)園區(qū)金雞湖學校、景程學校的雙學區(qū)身份變更為蘇州工業(yè)園區(qū)第二實驗小學的單學區(qū)，這些基于常識對于會二手房交易價格產(chǎn)生影響。同時，在證據(jù)之外，可能審判法官也要考量，納稅人的實際合同交易價格271萬元，