《40號公告》：股權(quán)劃轉(zhuǎn)新政或?qū)е滦碌谋芏愋袨榧{稅籌劃實務(wù)

會計實務(wù)類價值文檔首發(fā)！《40號公告》：股權(quán)劃轉(zhuǎn)新政或?qū)е滦碌谋芏愋袨閇納稅籌劃實務(wù)精品文檔]近日，國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國稅總局公告[2015]年第40號，以下簡稱《40號公告》)，對《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號,以下簡稱《109號文》)第三條規(guī)定的資產(chǎn)(股權(quán)劃轉(zhuǎn))企業(yè)所得稅征管問題進行了解釋和澄清。下文將分析《40號公告》對企業(yè)的影響。

《40號公告》澄清了劃轉(zhuǎn)涵義但導(dǎo)致新問題

《40號公告》第一條第一項規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。

從中可以發(fā)現(xiàn)，國稅總局間接澄清了有關(guān)劃轉(zhuǎn)與增資(或股權(quán)并購)之間的爭議。以前曾經(jīng)爭議過，劃轉(zhuǎn)是否隱含著是無償劃轉(zhuǎn)的涵義，現(xiàn)在看來，并不是這樣，如果沒有加無償二字，則劃轉(zhuǎn)有可能是有償劃轉(zhuǎn)，也有可能是無償劃轉(zhuǎn)。對于有償劃轉(zhuǎn)，依據(jù)子公司支付股權(quán)的不同，又可以分為對子公司的股權(quán)投資和對子公司持有的其他公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩類。譬如，子公司直接增發(fā)股份支付給母公司的，母公司則為股權(quán)投資(以下稱為直接股權(quán)投資，亦屬于增資或定向增發(fā));如果子公司以其持有的其他公司的股權(quán)作為支付對價的，則實際相當(dāng)于母公司以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)收購了子公司持有的其他公司股權(quán)(即股權(quán)收購或股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以下稱為股權(quán)收購)是否可以這樣理解子公司100%的股權(quán)支付，后文再分析。

在會計處理上，對于直接股權(quán)投資，母公司處理如下：

借：長期股權(quán)投資子公司

貸：固定資產(chǎn)

子公司處理如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：實收資本

資本公積(溢價)

對于股權(quán)并購，母公司處理如下：

借：長期股權(quán)投資子公司持有股權(quán)的公司

貸：固定資產(chǎn)

子公司處理如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：長期股權(quán)投資子公司持有股權(quán)的公司

那么，《40號公告》第一條第一項規(guī)定的母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付是否僅指子公司增發(fā)自身股權(quán)作為對價支付?從該規(guī)定上下文來看，似乎僅指子公司100%的增發(fā)自身股權(quán)支付，因為后文說子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。但是否如此理解呢?從字面看真是推導(dǎo)不出來，因為《40號公告》此處用的是接受投資，而該公告其他地方母公司未接受任何股權(quán)支付或非股權(quán)支付對價時，也使用的是接受投資。譬如，第一條第二項規(guī)定：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。

顯然，此時肯定不屬于對子公司的增資行為，而子公司還是使用的接受投資，可以說明的是，此投資是廣義的投資，并不僅僅指《公司法》上被投資公司增發(fā)股權(quán)或股份的增資。所以，出臺《40號公告》的稅總應(yīng)該澄清這個問題。至于稅務(wù)處理母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定，不需要說明，也是題中應(yīng)有之義。

《40號公告》可能會導(dǎo)致避稅行為產(chǎn)生

《40號公告》第一條第一項的規(guī)定是否會導(dǎo)致避稅行為的產(chǎn)生?根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號，以下簡稱《116號文》)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資按照5年遞延平均分?jǐn)偧{稅。但是《40號公告》將股權(quán)投資的政策在100%直接的母公司向子公司投資給予了特殊政策，可能導(dǎo)致避稅行為的產(chǎn)生。

舉例說明：利用《109號文》和《40號公告》劃轉(zhuǎn)非貨幣性資產(chǎn)規(guī)避《116號文》有兩種情形，其一，先以現(xiàn)金新設(shè)100%控股子公司，再免稅劃轉(zhuǎn)非貨幣性資產(chǎn)。假定投資人A公司本來計劃以公允價值2000萬元的非貨幣性資產(chǎn)(計稅基礎(chǔ)1000萬元)新設(shè)成立B公司，100%控股，按照《116號文》則會確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1000萬元，并分5年納稅。但如果A公司先以小部分現(xiàn)金(比如100萬元)設(shè)立B公司，100%控股，在B設(shè)立之后，按照《109號文》和《40號公告》第一條第一項規(guī)定，采用A公司向B公司劃轉(zhuǎn)的方式進行增資，A公司增加長期股權(quán)投資，則計稅基礎(chǔ)按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定，B公司取得被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。

其二，先以現(xiàn)金新設(shè)100%控股子公司，再免稅劃轉(zhuǎn)非貨幣性資產(chǎn)，最后以非100%控股子公司吸收合并該新設(shè)100%控股子公司。假定A公司持有B公司80%的股權(quán)，現(xiàn)在A公司計劃以公允價值2000萬元的非貨幣性資產(chǎn)(計稅基礎(chǔ)1000萬元)對B公司增資，如果按照《116號文》，顯然需要確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的1000萬元，并分5年納稅。但可通過兩種方法來規(guī)避：(1)先收購B公司其他小股東的股權(quán)，使B公司成為100%控股的子公司。收購?fù)瓿珊?，再按照免稅劃轉(zhuǎn)處理;(2)先按照上述方法以小部分現(xiàn)金設(shè)立C公司，再對C劃轉(zhuǎn)增資，然后B公司吸收合并C公司。當(dāng)然，此時B公司的小股東有回購請求權(quán)，如果他們要行使，B公司就可以回購，或者由A公司作收購處理。如果B公司的小股東同意吸收合并，則全部采用B公司增發(fā)自身股權(quán)作為支付對價，滿足《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱《59號文》)特殊性稅務(wù)處理的要求，吸收合并是免稅合并，B公司獲得的C公司的非貨幣性資產(chǎn)為其原計稅基礎(chǔ)。

通過這樣的方法，企業(yè)始終可以構(gòu)建滿足條件100%控股下的免稅劃轉(zhuǎn)路徑。因此，《40號公告》不能將有股權(quán)對價的增資劃入進來，因為這本來就是《116號文》和《59號文》的任務(wù)?！?16號文》本就是處理有子公司股權(quán)對價時的稅務(wù)處理的，現(xiàn)在《40號公告》將可能使該文成為擺設(shè)!

結(jié)語：總而言之，稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分