淺談公立醫(yī)院企業(yè)所得稅

隨著醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系的建設(shè)，醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革進一步深化，醫(yī)療機構(gòu)收入呈現(xiàn)多元化趨勢，稅收與醫(yī)療機構(gòu)的關(guān)系也越來越密切。稅收是國家經(jīng)濟調(diào)控的重要工具，醫(yī)療機構(gòu)作為市場經(jīng)濟下的經(jīng)濟主體，稅收對于醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展影響越來越大。然而。醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應(yīng)怎樣靈活運用稅收政策并進行切實可行的稅收風險控制？是所有醫(yī)療機構(gòu)管理人員應(yīng)該思考的問題，現(xiàn)在我僅就非營利性公立醫(yī)院的企業(yè)所得稅談一談自己的看法。一、公立醫(yī)院屬于企業(yè)所得稅的納稅人嗎？該不該交企業(yè)所得稅按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《所得稅法實施條例》規(guī)定依法在中國境內(nèi)成立的具有事業(yè)單位法人資質(zhì)的公立醫(yī)院屬于企業(yè)所得稅的納稅人，均應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。但是在實際工作中，因歷史原因，長期以來很大一部分公立醫(yī)院沒有進行企業(yè)所得稅納稅人的認定，也沒有進行納稅申報。甚至大部分公立醫(yī)院管理人員認為公立醫(yī)院不應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。然而隨著我國稅收制度改革不斷深化，稅收征管體制持續(xù)優(yōu)化，近年來很多地方已經(jīng)在開展公立醫(yī)院企業(yè)所得稅納稅人的認定，一些公立醫(yī)院也逐漸開始進行企業(yè)所得稅的納稅申報。由于這方面工作開展較晚，稅務(wù)知識有限，很多公立醫(yī)院管理人員對于如何申報，成本如何歸集，費用如何進行稅前扣除有很多疑問，并且由于醫(yī)療業(yè)務(wù)與非醫(yī)療業(yè)務(wù)占用的成本費用難以準確劃分，給企業(yè)所得稅的申報帶來很大難度。下面我們分別從收入和成本和所得稅稅率三方面，對公立醫(yī)院企業(yè)所得稅如何申報談一談自己的看法。二、公立醫(yī)院收入該如何申報隨著人民健康需求多元化發(fā)展，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)種類日趨復(fù)雜化、多樣化。公立醫(yī)院既要承擔醫(yī)療工作，還要承擔科研、教學等任務(wù)，既有醫(yī)療業(yè)務(wù)收入也有非醫(yī)療業(yè)務(wù)收入。隨著業(yè)務(wù)量的增長公立醫(yī)院收入呈逐年上漲趨勢?？傮w來看，公立醫(yī)院收入呈現(xiàn)多元化，哪些是應(yīng)稅收入、哪些是免稅收入、哪些是不征稅收入如何申報，需要我們仔細分析。公立醫(yī)院取得的收入主要有：財政撥款收入；非同級財政撥款；上級補助收入；醫(yī)療收入；科研教學收入；其他收入（包括租賃收入、培訓收入、廢品變價收入、不受用途限制的捐贈收入和對外投資收益、利息收入等非醫(yī)療服務(wù)收入）。（一）財政撥款收入，非同級財政撥款和上級補助收入。符合條件的屬于免稅收入（但不包括政府購買服務(wù)的收入）。具體條件如下：第一要能提供有資金撥付文件；第二專用資金有專門的管理辦法；第三醫(yī)院對收到的專項資金收入和開支進行獨立核算。凡不符合上述規(guī)定的，應(yīng)作為應(yīng)稅收入計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。（二）醫(yī)療收入是否屬于免稅收入。醫(yī)療收入指醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)活動取得的收入，包括門診收入和住院收入。在2000年頒布的《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》“符合對非營利性醫(yī)療機構(gòu)按照國家規(guī)定價格取得的醫(yī)療服務(wù)收入免征各項稅收”（目前通知中有關(guān)營業(yè)稅規(guī)定的條款失效），在后面2017年修訂后的《企業(yè)所得稅法》第二十六條第四款“符合條件的非營利組織收入屬于免稅收入”。因此筆者認為非營利性公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目收費按照國家發(fā)改委、衛(wèi)生健康委、中醫(yī)藥局制定的《全國醫(yī)療服務(wù)價格項目規(guī)范》執(zhí)行的，醫(yī)療收入應(yīng)該屬于免稅收入。但同時公立醫(yī)院應(yīng)該及時進行非營利組織資格的認定，以免造成稅收風險。（三）科教收入，即醫(yī)院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入，包括各基金會、社會團體資助的課題資金，新藥物臨床實驗觀察費等。公立醫(yī)院承擔教學任務(wù)取得的收入，屬于應(yīng)稅收入，但公立醫(yī)院取得的科研項目收入是否屬于免稅收入呢？按照國家規(guī)定，非營利性科研機構(gòu)取得的技術(shù)開發(fā)收入，技術(shù)咨詢收入，技術(shù)服務(wù)收入可以免征企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院是非營利性醫(yī)療機構(gòu)，而且為了人民健康，確確實實又承擔著科研任務(wù)，那么非營利性醫(yī)院取得的科研項目收入是否屬于免稅范圍？是否通過了省級科研行政主管部門登記注冊就可以免稅呢？醫(yī)院能不能通過省級科研行政主管部門的認定？此項有待與主管部門進一步討論。同時相關(guān)規(guī)定要求非營利性科研機構(gòu)要通過科技行政主管部門審批和登記注冊，在執(zhí)業(yè)登記中注明“非營利性科研機構(gòu)”方可享受上述免稅政策。（四）其他收入包括捐贈收入、租賃收入、培訓收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、對外投資收益、利息收入，以及銷售給病人的便盆等日用品取得的收入等非醫(yī)療服務(wù)收入，應(yīng)具體問題具體分析。1．公立醫(yī)院取得了非營利組織免稅資格的，其捐贈收入，不征稅收入和免稅收入的銀行存款利息收入均屬于免稅收入。公立醫(yī)院銀行存款余額較大，政策不允許進行股票投資，可以考慮購買國債，增加資金利息，同時又屬于免稅收入，降低稅負。2．公立醫(yī)院取得的租賃收入、培訓收入、廢品變價收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓收入、對外投資收入等其他非醫(yī)療業(yè)務(wù)收入，屬于應(yīng)稅收入。3．非醫(yī)療業(yè)務(wù)收入如果直接用于改善醫(yī)療條件的，可以抵減應(yīng)納稅所得額。這個優(yōu)惠只適用于非營利性機構(gòu)，要提供依據(jù)證明該收入“直接”用于了改善醫(yī)療服務(wù)條件，并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準。具體業(yè)務(wù)在操作上存在不確定性，有一定的困難。綜上所述公立醫(yī)院是需要繳納企業(yè)所得稅的，不論公立醫(yī)院所取得的收入是否享受不征稅、免稅優(yōu)惠，均應(yīng)按規(guī)定進行企業(yè)所得稅納稅申報，同時財務(wù)上還應(yīng)分開獨立核算，不能分開核算的可能無法享受減免。三、公立醫(yī)院成本、費用該如何在稅前扣除（一）可以稅前扣除的原則公立醫(yī)院申報扣除的項目和金額要真實、合法。所得稅稅前扣除要符合權(quán)責發(fā)生制原則、合理性原則和配比原則。公立醫(yī)院實際發(fā)生的與收入直接相關(guān)的、合理的支出準予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得時扣除。收益性支出可在發(fā)生當期直接扣除，資本性支出只能分期扣除或計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。實際發(fā)生的成本、費用、稅金均不得重復(fù)扣除。（二）扣除項目可以扣除的項目有：成本、費用、稅金、損失，包括合理的工資薪金支出、利息費用、手續(xù)費、差旅費、培訓支出等。各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，也可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。（三）成本費用分攤公立醫(yī)院必須加強成本核算，對取得的應(yīng)納稅收入有關(guān)的成本、費用、損失應(yīng)與免稅收入有關(guān)的成本、費用、損失以及不征收稅收入有關(guān)的成本、費用、損失分別核算。難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意可采用分攤比例法、核定征收方式或其他合理的方法確定，核算方法，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案，并且確定后在納稅年度中間不得變更。1．采用分攤比例法計算企業(yè)所得稅期間費用分攤可采用比例法。分攤比例可以按照收入占比、資產(chǎn)占用比、人員工作量占比、能耗占比等作為參數(shù)。例如水電費可根據(jù)使用量進行分攤。例如醫(yī)院的病案復(fù)印室，其工作內(nèi)容包括病案編碼、歸檔、電子掃描存檔，也包括為出院病人提供病案復(fù)印服務(wù)，既有為了開展醫(yī)療業(yè)務(wù)發(fā)生的成本，也包括非醫(yī)療業(yè)務(wù)病案復(fù)印的成本，其科室發(fā)生的水電費、人員經(jīng)費、辦公費用，資產(chǎn)折舊費等，可以采用分攤比例法進行分攤，但是在實際操作中，醫(yī)療和非醫(yī)療業(yè)務(wù)耗用的數(shù)量難以準確劃分，分攤參數(shù)究竟是采用人員經(jīng)費占比、辦公設(shè)施折舊費分攤，是按工作時長？使用面積大小還是別的什么參數(shù)，沒有行業(yè)標準，具體使用時，還需要醫(yī)療機構(gòu)與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通和協(xié)商，影響因素較多，有一些不確定性。2．采用核定征收企業(yè)所得稅對于只能準確核算收入或只能準確核算支出總額的可以采用核定征收企業(yè)所得稅，大多數(shù)公立醫(yī)院能準確核算收入總額，但沒有健全的成本核算體系，成本核算不及時，不準確，無法準確地控制成本。建議可采用核定應(yīng)稅所得率的方法核定征收企業(yè)所得稅。實行核定征收率征收辦法的，應(yīng)稅收入=收入總額-不征稅收入-免稅收入。應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入*應(yīng)稅所得率。應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率。（四）不得扣除的項目1．企業(yè)所得稅稅款。2．稅收滯納金、罰款、罰金、被沒收的財物損失。3．超過企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定的捐贈支出。4．與收入無關(guān)的其他支出。5．屬于不征稅收入支出發(fā)生的成本、費用。不征稅收入用于支出所形成的費用或資產(chǎn)，不得扣除或計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。四、企業(yè)所得稅稅率新企業(yè)所得稅法規(guī)定居民企業(yè)所得稅稅率是25%，為扶持企業(yè)，促進經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)所得稅法規(guī)定有很多所得稅優(yōu)惠，要注意自己是否適用。（一）企業(yè)所得稅法規(guī)定標準公立醫(yī)院符合小型微利企業(yè)標準的，2021年1月1日期至-2022年12月31日止，年應(yīng)納稅所得在100萬元以下的部分，減按12.5%計入應(yīng)納稅所得額，并按20%優(yōu)惠稅率執(zhí)行。（二）區(qū)域性稅收優(yōu)惠財政部、稅務(wù)總局、發(fā)改委聯(lián)合發(fā)文，《關(guān)于延續(xù)西部大開發(fā)企業(yè)所得稅政策公告》，四川省國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)——醫(yī)療機構(gòu)經(jīng)營，企業(yè)所得稅減按15%稅率。符合條件的公立醫(yī)院應(yīng)及時進行認定，享受減免。執(zhí)行期間從2021年1月1日-2030年12月31日。醫(yī)院享受不同事項的優(yōu)惠，應(yīng)分開留存優(yōu)惠事項的資料，同時醫(yī)院對資料的真實性和合法性承擔法律責任，稅務(wù)機關(guān)對此有后續(xù)管理，若后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)不符合優(yōu)惠條件，醫(yī)院將承擔補繳稅款和滯納金的責任。資料包括合同、協(xié)議、證明等。五、其他相關(guān)稅收優(yōu)惠還有其他一些稅收優(yōu)惠可能會影響到醫(yī)院的成本費用，醫(yī)院管理人員應(yīng)隨時關(guān)注稅收政策變化，及時享受稅收優(yōu)惠政策。例如：一是在新的印花稅法中，非營利性醫(yī)療機構(gòu)采購的藥品和衛(wèi)生材料買賣合同免印花稅。具體從2022年7月1日起執(zhí)行。二是醫(yī)院要發(fā)展，很可能涉及建立新區(qū)醫(yī)院，涉及承受新的土地，那么可能就會有契稅和耕占稅，國家機構(gòu)、事業(yè)單位承受土地、房屋如果是用于醫(yī)療，契稅和耕占稅是可以減免的。六、非營利組織資格認定公立醫(yī)院需要對非營利利組織資格進行認定方可享受免稅。首先要經(jīng)過衛(wèi)生行政主管部門審批，并且在執(zhí)業(yè)登記中注明“非營利性醫(yī)療機構(gòu)”。其次應(yīng)向主管稅務(wù)主管機關(guān)提出免稅資格申請，并提供相關(guān)材料；未經(jīng)認定的非營利組織無法享受相應(yīng)的不征稅收入、免稅收入以及相應(yīng)的成本扣除優(yōu)惠。公立醫(yī)院應(yīng)按稅收征管法和稅收征管實施細則規(guī)定辦理稅務(wù)登記，按期進行納稅申報。被取消免稅優(yōu)惠資格的非營利組織，應(yīng)當依法履行納稅義務(wù)；未依法納稅的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當自其存在取消免稅優(yōu)惠資格情形的當年起予以追繳。現(xiàn)實業(yè)務(wù)操作中，公立醫(yī)院由于執(zhí)行政府會計制度與企業(yè)會計制度存在差異，核算基礎(chǔ)又相對薄弱，成本核算不全面、不準確，人員業(yè)務(wù)水平有待進一步提高，在實施稅收優(yōu)惠政策，免稅資格認定和收支核算方面面臨比較大的困難。七、深入學習，積極推進建立健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革筆者認為公立醫(yī)院是非營利醫(yī)療機構(gòu)，按照醫(yī)療機構(gòu)分類管理要求，非營利醫(yī)療機構(gòu)是為公益性醫(yī)療服務(wù)，不以營利為目的，公立醫(yī)院運行最主要的目的還是開展高質(zhì)量醫(yī)療服務(wù)，為實現(xiàn)這一目標離不開高層次醫(yī)療人才隊伍的培養(yǎng)，購買新的醫(yī)療設(shè)備，開展新的醫(yī)療服務(wù)項目，這一切都離不開資金的投入。非營利性醫(yī)療機構(gòu)的發(fā)展離不開黨和國家的關(guān)心和支持，資金投入一方面來源于財政撥款，另一方面主要來源于醫(yī)院醫(yī)療結(jié)余。下面以我院為例進行說明。我院為當?shù)匾患沂屑壢拙C合性醫(yī)院，2020年財政撥款僅占總收入的4%，2020年公立醫(yī)院醫(yī)療收入占總收入的90%以上，其中占藥品收入和衛(wèi)生材料收入均沒有加成，兩項收入占醫(yī)療收入的44%，醫(yī)療服務(wù)收入用于彌補醫(yī)療服務(wù)和日常運行成本。醫(yī)院從2016年10月起取消藥品加成，2019年8月起取消衛(wèi)生材料加成，取消藥品加成后市級財政對醫(yī)院有一定的撥款補助，但這個補助金額低于自身的缺口，而且對于取消衛(wèi)生材料加成也沒有財政撥款補助。按照《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)療保障制度改革意見》精神，根據(jù)綿陽市醫(yī)保基金完善總額控制結(jié)算實施方案，醫(yī)?；饘嶋H撥款差額部分是由醫(yī)院承擔的。2020年超總額控制扣款由醫(yī)院承擔的費用為550余萬元。2019年下半年以來，醫(yī)院醫(yī)療收入，門