高校內(nèi)部控制評價-模式之爭

高校內(nèi)部控制評價——模式之爭丁乾桀

（周口師范學院財務(wù)處河南·周口）

摘要：針對高校內(nèi)部控制評價，本文對學者提出的兩種模式進行了分析研究，總結(jié)了兩種模式的適用性和優(yōu)缺點，并在此基礎(chǔ)上提出了整合模式的內(nèi)部控制評價模式，分析了整合評價模式的適用性、應用的關(guān)鍵，建議整合評價模式的應用應注意成本效益原則和動態(tài)調(diào)整原則，與風險管理相結(jié)合，根據(jù)內(nèi)部控制不同發(fā)展階段的不同風險，對內(nèi)部控制評價指標進行動態(tài)調(diào)整。

關(guān)鍵詞 ：高校；內(nèi)部控制；評價模式

自2024年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》全面實施以來，高校作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，因業(yè)務(wù)的特殊性，其內(nèi)部控制建設(shè)的進度和水平一直備受關(guān)注。兩年來，高校內(nèi)部控制建設(shè)狀況不盡人意，其中一個重要的原因就是缺乏內(nèi)部控制評價相關(guān)規(guī)定。作為高效內(nèi)部控制體系建設(shè)的一個重要組成部分，內(nèi)部控制評價可以持續(xù)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制體系建設(shè)中存在的漏洞和問題，并不斷改進，從而推動高校內(nèi)部控制體系的完善。從不同的利益角度出發(fā)，在內(nèi)部控制評價時，評價指標選取的側(cè)重點就會不同，從而直接影響內(nèi)部控制缺陷的判定依據(jù)。目前，國內(nèi)學者對此問題的研究成果主要有兩種模式：一種是目標導向型評價模式，另一種則是要素導向型評價模式。

一、目標導向型評價模式

目標導向型評價模式是指在內(nèi)部控制評價時，評價指標的選取主要來自于內(nèi)部控制目標，評價標準是內(nèi)部控制是否以及在何種程度上保證了內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，該觀點認為內(nèi)部控制目標實現(xiàn)得越好，內(nèi)部控制越有效，反之，則越無效。

1．理論支撐和適用性分析

目標導向型模式是基于委托代理理論提出的，委托方為更加清晰地了解受托方受托責任的履行情況，最直接、有效的方式就是衡量委托目標的實現(xiàn)程度。因此，該模式的利益需求是站在單位外部而言的，即單位外部相關(guān)利益主體對單位內(nèi)部控制有效性的需求。高校作為行政事業(yè)單位的一部分，其投資者是政府，所有者是全體人民，高校領(lǐng)導者只是受政府和全體人民所托，負責管理高校日常業(yè)務(wù)活動，并對高校業(yè)務(wù)活動的結(jié)果負責，從這個角度上講，政府和社會公眾均是高校的外部相關(guān)利益主體。與企業(yè)不同的是，高校提供商品和服務(wù)所利用的資源不是自有資源，而是公共資源，在此種情況下，如何優(yōu)化配置公共資源，以最小的成本提供最優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)，成為了外部相關(guān)利益主體關(guān)注的重點。權(quán)利的公共性、資源的排他性、產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量的公共性和難定論性是高校實施內(nèi)部控制的最根本原因，即通過內(nèi)部控制的實施，達到對公共權(quán)利的約束，減少資源的無效配置，提高產(chǎn)品服務(wù)的質(zhì)量和效率。高校內(nèi)部控制評價的模式，從理論上就應從目標出發(fā)，通過對目標實現(xiàn)程度的衡量來評判內(nèi)部控制的有效性。此外，與企業(yè)內(nèi)部控制目標不同的是，高校內(nèi)部控制目標更加側(cè)重于社會效益，高校內(nèi)部控制評價的標準也應特別關(guān)注公共服務(wù)的效率和效果。隨著我國政府體制改革和政府職能轉(zhuǎn)變，高校的行為不僅要合規(guī)合法、陽光透明，而且還要高效，這就必然要求高校不斷完善內(nèi)部治理體系，公開權(quán)力配置系統(tǒng)和資源配置系統(tǒng)，便于政府和社會公眾對高校考核和監(jiān)督。從這個角度出發(fā)，高校內(nèi)部控制評價對社會效益目標、經(jīng)濟效率的考核，完全符合政府改革的要求，符合社會公眾對政府權(quán)力優(yōu)化配置的監(jiān)督要求。因此，目標導向型的內(nèi)部控制評價模式，具有一定的理論依據(jù)和發(fā)展的適用性、必然性。

2．研究成果

目前，圍繞內(nèi)部控制目標評價模式的討論，代表性的學者及研究成果主要有：張先治、戴文濤(2024)認為國內(nèi)很多學者采用要素式評價模式，評價指標卻采用目標式的方式是不正確的，主張兩者應保持一致。他認為內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制合理保證內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度進行的評價，內(nèi)部控制評價的著手點應該是內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的程度，因此，他建議以企業(yè)內(nèi)部控制五個目標作為評判內(nèi)部控制的標準，在此模式下，構(gòu)建由定量指標和定性指標相結(jié)合的內(nèi)部控制評價指標體系，在我國特殊的情況下，可以較好地促進和完善內(nèi)部控制體系。戴文濤、李維安(2024)認為我國學者以五要素為標準出發(fā)構(gòu)建的內(nèi)部控制評價指標體系，沒有體現(xiàn)中國的制度環(huán)境特征，評價指標體系中的評價指標多數(shù)是會計指標，缺乏反映企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)特征和目標要求的定性和定量指標，而且有的評價指標體系僅僅是理論上的探討，無法利用公開的數(shù)據(jù)信息對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行測評，內(nèi)部控制的目標就是要保證企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營目標，未能保證企業(yè)實現(xiàn)目標的內(nèi)部控制不是完全有效的。因此他建議從企業(yè)外部利益相關(guān)者的真正需求出發(fā)，選擇以內(nèi)部控制目標為導向的內(nèi)部控制評價標準，并且在構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標體系時，應充分考慮定性指標和定量指標的結(jié)合，從不同角度評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

3．優(yōu)點和缺陷

目標導向型評價模式具有以下優(yōu)點：首先該模式下內(nèi)部控制評價指標的選取以內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度為標準，具有一定的直觀性、客觀性，內(nèi)部控制評價指標較為量化。其次，內(nèi)部控制評價的結(jié)果具有一定的可比性。鑒于內(nèi)部控制評價指標選取的客觀性，內(nèi)部控制評價結(jié)果在我國不同領(lǐng)域、不同行業(yè)，不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同時期具有一定的可比性，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的水平，可以較為直觀地表現(xiàn)出來。再次，該模式下評價信息的獲取較為容易，內(nèi)部控制評價的成本較低，提高了內(nèi)部控制評價的效率，符合內(nèi)部控制評價的成本效益原則。最后，目標導向的評價模式具有真實可靠的依據(jù)，可以防止內(nèi)部控制評價流于形式，提高內(nèi)部控制評價結(jié)論的信息質(zhì)量。但目標導向型模式也有一定的缺陷，一方面如果將內(nèi)部控制評價的利益相關(guān)者僅僅限定在外部利益相關(guān)者，這本身和內(nèi)部控制評價的定義存在沖突。內(nèi)部控制評價本身就是單位自身對內(nèi)部控制實施狀況的一種評估，主要目的是為管理者完善內(nèi)部控制，做出決策提供有效信息。從定義上分析，內(nèi)部控制評價信息的主要使用者應該是單位管理層，這和外部相關(guān)利益者不一致。另一方面，選取的定量考核指標過于片面，不能完全反映單位內(nèi)部控制的全貌。

二、層級導向型評價模式

層級導向型評價模式是指高校在內(nèi)部控制評價時，單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制分別進行評價。該評價模式在實質(zhì)上也是要素導向型評價模式的一種形式變更。評價指標的選取主要來自單位層面、業(yè)務(wù)層面的相關(guān)控制。持有此觀點的學者認為該模式的高校內(nèi)部控制評價，主要關(guān)注的是高校內(nèi)部的管理者，內(nèi)部控制制度的設(shè)計與規(guī)范契合度越高，且有效執(zhí)行，內(nèi)部控制越有效，反之，則越無效。

1．理論支撐和適用性分析

與《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》不同的是，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的設(shè)計不是按照五要素的方式展開的，而是整合了內(nèi)部控制審計的相關(guān)內(nèi)容，按照風險影響的大小分為單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。每個層面的內(nèi)部控制均包含了五要素，這樣的內(nèi)部控制制度設(shè)計不僅有利于與外部審計相整合，而且結(jié)合政府體制改革、加強廉政建設(shè)的要求，更多地融合了風險管理的理念，強化了行政事業(yè)單位的風險管理，單位層面的內(nèi)部控制對于內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)整體存在影響，而業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制僅僅對某個業(yè)務(wù)流程本身目標的實現(xiàn)存在影響。在這種情況下，按照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的要求，分單位層級和業(yè)務(wù)層級建立高校內(nèi)部控制評價指標，檢查內(nèi)部控制制度的建設(shè)和執(zhí)行情況，可以與制度保持較為密切的契合性。此種模式下得出的內(nèi)部控制評價結(jié)果，可以直觀地為高校管理層提供該單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)運行的狀況。此外，政府制度改革和職能轉(zhuǎn)變要求高校務(wù)必要提高行政運作效率、簡政放權(quán)、強化廉政建設(shè)，杜絕腐敗。在此背景下，高校按照規(guī)范的要求，強化內(nèi)部控制評價，可以督促內(nèi)部控制的完善，并且使其制度化，達到約束權(quán)力、將權(quán)力關(guān)在“籠子里”、預防腐敗的目的。

2．研究成果

目前，圍繞層級評價模式的討論，代表性的學者及研究成果主要有：王素蓮(2024)、池國華(2024)、陳漢文(2024)在構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標體系時，選擇的標準是借鑒了COSO五要素，將五要素作為一級指標，然后按照每個要素展開，設(shè)計內(nèi)部控制評價指標。唐大鵬等(2024)，支博(2024)通過對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制兩種模式：目標導向型評價模式和要素導向型評價模式的深入分析，指出了兩種模式不同的理論基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和適用性，總結(jié)了兩種不同評價模式的不同點及各自的優(yōu)缺點，并在此基礎(chǔ)上，提出了整合模式下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系。該體系分為單位層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，并在各個層級分別建立了內(nèi)部控制評價指標。但仔細對上述評價指標體系進行分析后可以看出，該整合模式雖然擺脫了要素導向型評價模式，但對指標的選取仍然沒有體現(xiàn)目標導向型評價模式。因為《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的設(shè)計是按照層級展開的，并在每個層級均包含了內(nèi)部控制的五要素，因此，可以說上述的研究成果其實仍是要素導向型評價模式的一種形式變換。

3．優(yōu)點和缺陷

層級導向型評價模式具有以下優(yōu)點：首先按照單位層級和業(yè)務(wù)層級設(shè)計內(nèi)部控制評價標準，與《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》契合度較高，實施較為容易，實施成本較低，易于被評價小組成員理解和接受，因而該模式的實施范圍較廣。其次，高校內(nèi)部控制建設(shè)仍處于起步階段，大部分高校仍未建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制體系，采用層級導向型評價模式，易于找出高校內(nèi)部控制體系建設(shè)的漏洞和問題，對高校內(nèi)部控制建設(shè)能起到立竿見影的效果。最后，單位層級和業(yè)務(wù)層級，包含了高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)的所有風險，體現(xiàn)了以風險導向的內(nèi)部控制建設(shè)，按照這個模式進行評價，自然能夠?qū)L險管理和內(nèi)部控制評價相結(jié)合，首先識別對單位整體存在影響的內(nèi)部控制缺陷，然后在業(yè)務(wù)層級識別對某個業(yè)務(wù)存在影響的缺陷。但該模式也存在一定的不足，包括在內(nèi)部控制評價時，可能過多地需要依靠評價人員的主觀判斷，此時判斷的客觀性與目標導向性內(nèi)部控制評價模式相比，或許較差；此外，按照層級進行內(nèi)部控制評價，需要按照單位層級和業(yè)務(wù)層級分別進行逐一評價，評價較為繁瑣，評價的成本較高。

三、整合的評價模式

通過上述分析我們可知，兩種評價模式各有優(yōu)缺點，任何一種評價模式都存在一定的缺陷，高校在組織內(nèi)部控制評價時，若采用上述評價模式，均無法全面評價高校內(nèi)部控制的狀況。因此，筆者認為，應該將兩者進行整合，利用兩種模式的優(yōu)點，規(guī)避各自的缺點，使其能全面評價高校內(nèi)部控制建設(shè)的狀況。因內(nèi)部控制評價是高校自身組織的評價，評價的首要目的是改進管理，提高決策水平。同時，高校的真正出資者是政府，高校的管理者只是受政府委托管理高校業(yè)務(wù)活動，高校的所有者既是政府，又是社會全體人民，而高校的資源和產(chǎn)品又具有獨特的公共性，這使得內(nèi)部控制評價還需兼顧規(guī)范權(quán)力、預防腐敗的目標。因此，這種整合的高校內(nèi)部控制評價模式，為高校內(nèi)部管理者提供相關(guān)信息，同時還要兼顧外部利益相關(guān)者的利益訴求，約束權(quán)力、信息公開，提高資源利用效率，反映管理者的受托責任。

整合的內(nèi)部控制評價模式，其內(nèi)部控制的評價標準及指標體系可以分為三個部分。第一部分是按照內(nèi)部控制目標設(shè)計的定量考核指標。主要用于識別已經(jīng)發(fā)生的，對高校內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)已產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部控制缺陷，是補救性內(nèi)部控制評價，主要立足于高校合法合規(guī)性目標，側(cè)重于高校外部利益相關(guān)者對相關(guān)信息的需求。第二部分是按照單位層級構(gòu)建的內(nèi)部控制評價指標體系。第三部分是按照業(yè)務(wù)層級構(gòu)建的內(nèi)部控制評價指標體系。后兩部分主要用于識別未產(chǎn)生重大損失，但內(nèi)部控制存在重要缺陷或一般缺陷的情況。后兩者的評價體系有助于高校內(nèi)部管理者完善內(nèi)部控制制度，強化內(nèi)部控制執(zhí)行，預防經(jīng)濟損失的出現(xiàn)，是預防型內(nèi)部控制評價，主要立足于高校內(nèi)部管理者，滿足內(nèi)部管理者對內(nèi)部控制相關(guān)信息的需求。

整合評價模式的成功應用主要取決于兩個關(guān)鍵因素：一是堅持成本效益原則，二是堅持動態(tài)調(diào)整原則。成本效益原則就是高校在組織內(nèi)部控制評價時，不能對內(nèi)部控制的各方面面面俱到，應抓住重點，以最小的成本取得內(nèi)部控制評價的最大信息。動態(tài)調(diào)整原則就是高校內(nèi)部控制評價指標的選取要根據(jù)高校內(nèi)部控制建設(shè)的進度、內(nèi)部控制實施的環(huán)境等因素的不同而進行動態(tài)調(diào)整，以反映高校內(nèi)部控制的重大風險環(huán)節(jié)，這樣才能時時、處處抓住主要矛盾，抓住高校不同發(fā)展時期的主要風險，要將內(nèi)部控制評價與風險管理相結(jié)合，建立風險導向的內(nèi)部控制評價模式，這樣才能避免高校內(nèi)部控制評價流于形式。

在實施內(nèi)部控制評價時，應首先評估單位內(nèi)部內(nèi)部控制建設(shè)的總體現(xiàn)狀，結(jié)合單位實際，建立內(nèi)部控制評價指體系。該指標體系應該是一個動態(tài)的指標體系，應隨著單位內(nèi)部控制的不斷完善，風險管理的不斷強化，而進行動態(tài)調(diào)整。在具體實施過程中，高?？梢栽趯嵤﹥?nèi)部控制評價之初，結(jié)合內(nèi)部控制目標、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》和高校內(nèi)部控制建設(shè)的實際情況，按照整合模式的三個部分，建立較為全面的內(nèi)部控制評價指標庫，在以后年度隨著高校內(nèi)部控制建設(shè)的不斷完善、內(nèi)部控制內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化而進行動態(tài)調(diào)整。在高校建立內(nèi)部控制初期，應該將更多的注意力集中于第二和第三部分的評價指標體系，賦予兩者更大的權(quán)重，這樣有利于高校迅速建立較為全面的內(nèi)部控制制度。在高校內(nèi)部控制制度體系建立之后，三個部分的內(nèi)部控制評價均