年報審計中重點、難點問題研討

年報審計中重點、難點問題研討

李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學(xué)

會計學(xué)院審計系副主任，曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)

準(zhǔn)部工作。

在《審計研究》、《財政研究》《財務(wù)與會計》、《財會通訊》、《中國注冊會計師》、《上海

會計》、《中國財經(jīng)報》和《中國證券報》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)

代審計精要》（1999年）、《審計實驗室——審計實務(wù)個案分析》（2000年）、《審計實驗室一

一主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計案例》（2002年）、《實用審計英語》（2002年）、《審計

實驗室3——風(fēng)險審計的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計工作底稿編制個案》（2003年）、

《審計實驗室4—其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制》（2004年）。

-、銷售與收款循環(huán)

主要涉及會計科目：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款、主營業(yè)務(wù)收

入、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、營業(yè)費用、其他業(yè)務(wù)利潤

（-）導(dǎo)致風(fēng)險的種種跡象

1.應(yīng)收賬款增長遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過銷售增長（收入確認(rèn)可能過于激進：過早地記錄收入或者放寬了客

戶支付條款）

2.應(yīng)收賬款增長遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于銷售增長（應(yīng)收賬款可能被重新歸類為另一資產(chǎn)類別）

3.壞賬準(zhǔn)備相對于總應(yīng)收賬款下降（儲備不足或夸大營運收入）

4.寄出單證，但不急于收款（銷售收入可能被夸大）

5.過于依賴少數(shù)客戶（業(yè)務(wù)不穩(wěn)定）

6.為客戶融資籌款（銷售收入可能被夸大）

7.客戶有權(quán)退貨（可能過早記錄收入）

8.以物易物（銷售收入可能被夸大）

9.完工比例法的使用（銷售收入可能被夸大）

10.營業(yè)費用相對于銷售急劇下降（可能不適當(dāng)?shù)貙I業(yè)費用資本化）

11.營業(yè)費用相對于銷售急劇上升（公司的效率可能下降，每單位產(chǎn)品成本增加）

（二）應(yīng)收票據(jù)

1.制度變化

帶息應(yīng)收票據(jù)在期末計提的利息應(yīng)增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額

2.風(fēng)險

（1）應(yīng)收票據(jù)到期（帶息的期末停止計息，轉(zhuǎn)作應(yīng)收賬款，在有關(guān)備查簿中進行登記，實際

收到?jīng)_減收到當(dāng)期的財務(wù)費用）

（2）應(yīng)收票據(jù)融資：視交易的經(jīng)濟實質(zhì)而定

屬于質(zhì)押——視為貸款，保留應(yīng)收債權(quán)賑面價值。

屬于出售——不附追索權(quán)，沖減應(yīng)收債權(quán)賬面價值，考慮折扣、銷售退回等因素差額計營業(yè)

外支出。

——附追索權(quán)（追償、回購）視為應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押處理。

屬于貼現(xiàn)——風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移，視為質(zhì)押處理。

——風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，視為出售處理。

(三)應(yīng)收賬款

1.風(fēng)險

1.巨額過期的應(yīng)收款項

2.應(yīng)收款項與主營業(yè)務(wù)收入變化比例有顯著之不相當(dāng)

3.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越來越慢

4.關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)收款項

5.過份依賴于一、二位大客戶

2.應(yīng)收賬款函證問題

(1)不實施函證直接實施替代程序

(2)缺乏“應(yīng)收賬款函證匯總表”

(3)在外勤時間內(nèi)不能收到函證回函，直接以傳真件等支持結(jié)論

(4)缺乏對函證的有效控制

(5)不對函證差異進行分析

(四)主營業(yè)務(wù)收入

風(fēng)險

1.主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)時間不符合規(guī)定：

(1)在交款提貨銷售方式下，已收到貨款同時開出提貨單和發(fā)貨票，借口未提貨而不確認(rèn)收

入；

(2)在預(yù)收貨款銷售方式下，沒有向客戶發(fā)貨，借口收到貨款便確認(rèn)收入；

(3)采用委托代銷方式下，在發(fā)出產(chǎn)品或收到貨款時便確認(rèn)收入；

(4)在分期付款銷售方式下，在發(fā)出產(chǎn)品或收到第一次貨款時便確認(rèn)收入；

(5)在委托收款銷售方式下，在收到銀行收款通知單時才確認(rèn)收入；

(6)雙方存在商品質(zhì)量的糾紛未達(dá)成一致意見，便確認(rèn)收入；

(7)根據(jù)合同規(guī)定，賣方負(fù)責(zé)安裝并經(jīng)檢驗合格后，買方立即支付余款，但是在安裝完畢并

檢驗合格前就確認(rèn)了收入；

(8)銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性

就確認(rèn)收入；

(9)企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系

的繼續(xù)管理權(quán)，或仍然對售出的商品實施控制，(如：某制造商將商品銷售給中間商后，如

仍能要求中間商轉(zhuǎn)移或退回商品)就確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入；

(10)企業(yè)在判斷價款收回的可能性時，未進行定性分析，就確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入；

(11)資產(chǎn)負(fù)債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生退回

的產(chǎn)品，只在退回當(dāng)月作了相關(guān)的賬務(wù)處理；

(12)在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況F,企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按已經(jīng)發(fā)生勞務(wù)成

本金額確認(rèn)收入。

2.主營業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見錯誤：

(1)銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；

(2)現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當(dāng)期收入；

(3)利息收入未按他人使用本企業(yè)現(xiàn)金的時間和適用利率計算確定；

(4)使用費收入未按有關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計量確定；

（5）利用提前開具銷售發(fā)票、濫用完工百分比法、存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時

確認(rèn)收入；

（6）利用白條出庫做銷售入賬、對開發(fā)票或虛開發(fā)票等虛構(gòu)收入。

3.與主營業(yè)務(wù)收入入賬完整性相關(guān)的常見錯誤有：

（1）期末收到貨款，下期計算收入；

（2）通過往來科目隱藏己實現(xiàn)的銷售收入。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)

［案例1］

注冊會計師李浩審計華興房地產(chǎn)公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)：

1.華興公司把正在開發(fā)的建華小區(qū)的商品房對外銷售，并以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽

署確認(rèn)當(dāng)期收入1300萬元。

2.華興公司把已經(jīng)開發(fā)和銷售的藝苑小區(qū)的8套尾房出租,按合同規(guī)定的收取的租金也確認(rèn)

了當(dāng)期收入80萬元。

［分析與討論］

1.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營公司對外預(yù)售商品房時，如何確認(rèn)收入？

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外

銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行"，而銷售商品收入的確定需要具備4

個條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，具體到商

品房銷售上是以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗收

或業(yè)主入住為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)證為準(zhǔn)？

以收到預(yù)售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)

收入，由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個政府部門，是僅具有法律形式意義的收入實現(xiàn)，不符合實質(zhì)重

于形式原則。因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下，確認(rèn)收入：1.

工程已經(jīng)竣工并驗收合格；2.具有經(jīng)購買方認(rèn)可的結(jié)算通知書；3.履行了銷售合同規(guī)定的義

務(wù)，且價款已經(jīng)取得或確信可以取得；4.成本能夠可靠地計量。該案例中，銷售合同（包括

預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實中不一定表示風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷售合同（包括預(yù)售合

同）的簽署為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會導(dǎo)致虛增收入。據(jù)此，本案例中，當(dāng)華興公司收到預(yù)售商品房

款項時，應(yīng)當(dāng)記入“預(yù)收賬款”，等到符合以上收入確認(rèn)條件時，才能確認(rèn)收入。

同時，值得注意的德，在實務(wù)中有些房地產(chǎn)開發(fā)企也存在利用預(yù)收帳款不及時結(jié)轉(zhuǎn)，利用預(yù)

收帳款掛賬推遲確認(rèn)收入，如被審計單位根據(jù)企業(yè)自身測算結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本后產(chǎn)生的利潤是

否有足夠的期間費用來抵消來決定是否結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)收賬款，如果期間費用不能抵消開發(fā)利潤，則

延遲竣工結(jié)算，使成本不完整致使不能結(jié)轉(zhuǎn)收入，造成有的房屋住戶已入住了一兩年，但房

地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還遲遲不結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。

國稅發(fā)［2003］83號“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企

業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)

利潤額,再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅,待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算。

預(yù)計營業(yè)利潤額=預(yù)計開發(fā)產(chǎn)品收入*利潤率。預(yù)售收入的利潤率不得低于15%（含15%）,由

主管稅務(wù)機關(guān)結(jié)合本地實際情況、按公平、公正、公開的原則分類（或分項）確定”。據(jù)此,

對于房地產(chǎn)收入的確認(rèn)，稅法要求和會計上要求不同，會計上遵循的是“謹(jǐn)慎原則”和“實

質(zhì)重于形式的原則”，而稅法上強調(diào)款項已收到貨已取得實際收訖價款或取得了索取價款的

憑證（權(quán)利），即交易的真實性，兩者因此產(chǎn)生確認(rèn)的差異。但這種確認(rèn)收入的差異，不能

成為影響企業(yè)會計處理的原因，僅僅影響對所得稅的計算。即企業(yè)對于預(yù)售收入，應(yīng)當(dāng)按照

企業(yè)會計準(zhǔn)則及其企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定判斷是否確認(rèn)會計收入，即使在不確認(rèn)會計收入

時，對于預(yù)售收入也要確認(rèn)納稅收入，在計算所得稅時進行納稅調(diào)整。

2.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營公司自行開發(fā)房地產(chǎn)出租如何處理？

《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置'出租開發(fā)產(chǎn)品'科目，并在'出租開發(fā)產(chǎn)品'

科目下設(shè)置'出租產(chǎn)品'和'出租產(chǎn)品攤銷’二個明細(xì)科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)

營的土地和房屋的實際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價值。企業(yè)開發(fā)完成用于出租的土地和房

屋，應(yīng)于簽訂出租合同、協(xié)議后，按土地和房屋的實際成本，借記'出租開發(fā)產(chǎn)品一一出租

產(chǎn)品'科目，貸記'庫存商品'科目。出租開發(fā)產(chǎn)品所取得的租賃收入，借記'應(yīng)收賬款'

等科目，貸記'主營業(yè)務(wù)收入’或‘其他業(yè)務(wù)收入'科目；按期攤銷出租產(chǎn)品的成本，借記

'主營業(yè)務(wù)成本'或'其他業(yè)務(wù)支出‘科目，貸記'出租開發(fā)產(chǎn)品一一出租產(chǎn)品攤銷'科目；

發(fā)生的出租開發(fā)產(chǎn)品的維修費用，借記'主營業(yè)務(wù)成本'或‘其他業(yè)務(wù)支出‘科目，貸記有

關(guān)科目。企業(yè)改變出租產(chǎn)品用途，將其作為商品對外銷售，應(yīng)于銷售實現(xiàn)時，按售價，借記

'應(yīng)收賬款'、'銀行存款’等科目，貸記'主營業(yè)務(wù)收入‘科目。按出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面余

額，借記'主營業(yè)務(wù)成本’科目，按出租產(chǎn)品累計攤銷額，借記'出租開發(fā)產(chǎn)品一一出租產(chǎn)

品攤銷’科目，按出租產(chǎn)品原價，貸記'出租開發(fā)產(chǎn)品一?出租產(chǎn)品'科目。企業(yè)如已對出

租開發(fā)產(chǎn)品計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。

期末，對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的‘存貨'項目內(nèi)

列示；對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，在資產(chǎn)負(fù)債表的'其他長期資產(chǎn)'項

目中列示。同時，在會計報表附注中披露出租房地產(chǎn)的成本、租賃合同主要條款等內(nèi)容。房

地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于本問題解答發(fā)布之前對外出租的自行開發(fā)房地產(chǎn)，未按照本規(guī)定原則進行

處理的，應(yīng)進行追溯調(diào)整?！睋?jù)此，如果顯示按照出租合同收到了租金，可以確認(rèn)收入。

國稅發(fā)［2003］83號“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根

據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實現(xiàn)：……（五）將開發(fā)產(chǎn)品先出

租再出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)：1.將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營

性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收

入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。2.將待售開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，

租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實

現(xiàn)?！瓡嫼投惙P(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的處理，根本

一致。

外銷收入的確認(rèn)

［案例2］

注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表，發(fā)現(xiàn)2003年12月華興公司銷售給伊朗

一公司商品10000件，發(fā)貨報關(guān)II即確認(rèn)收入。李浩檢查其銷售合同時注意到合同規(guī)定：商

品單價418元/件，采用到岸價格。經(jīng)詢問了解到該貨物預(yù)計2004年6月到達(dá)目的港。注

冊會計師建議華興公司作調(diào)整，華興公司以在稅收匯算清繳時稅務(wù)部門已經(jīng)認(rèn)可此項屬于納

稅收入為理由，不接受調(diào)整建議。

［分析］

按照收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：1.轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買貨方。

2.管控標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實

施控制。3.利益標(biāo)準(zhǔn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。4.計量標(biāo)準(zhǔn)：相關(guān)的收入和

成本能夠可靠計量。

企業(yè)外銷收入確認(rèn)按不同成交方式有：

1.采用離岸價（FOB）,即船上交貨條款，在貨物于指定裝運港越過船舷時，賣方可以確認(rèn)收

入。

2.成本加運費（CFR），即成本加運費（指定目的港）條款，自在貨物越過裝運港船舷起，該

貨物的主要風(fēng)險和報酬家轉(zhuǎn)移給買方了，賣方可以確認(rèn)收入。

3.到岸價（CIF）,即成本加運保費（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時，

賣方可以確認(rèn)收入。

因此，該案例中華興公司在發(fā)貨后即確認(rèn)收入，不符合會計上確認(rèn)收入的條件（相應(yīng)的主要

風(fēng)險和報酬尚沒有轉(zhuǎn)移給買方），應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整。由于在稅法上統(tǒng)?規(guī)定外銷

收入按報關(guān)單上的日期和FOB價金額作為確認(rèn)外銷收入的標(biāo)志,這與會計上確認(rèn)收入的時間

不同，但稅法上規(guī)定的納稅收入的確認(rèn)，不能影響2003年度報表收入，僅僅說明企業(yè)在申

報所得稅時，應(yīng)當(dāng)考慮納稅利潤已經(jīng)存在，影響2003年度報表中的所得稅。

讓渡資產(chǎn)形成的收入

［案例6］

注冊會計師李浩審計華興酒店2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2003年“其他業(yè)務(wù)收入”項目中

列入XX廳承包收入80萬元、XX服務(wù)單位承包收入30萬元。注冊會計師查驗有關(guān)會計憑

證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項承包收入的確認(rèn)和計量是依據(jù)發(fā)包方和承包

方所簽定的“承包合同二但經(jīng)查閱合同原文有以下條款：

1.華興酒店（發(fā)包方，甲方）與XX廳的單位（承包方，乙方）簽定承包合同的第三條規(guī)定：

“承包經(jīng)營期間乙方每月應(yīng)向甲方交納承包費用12萬元，……具體付款方式按季度分期支

付，即乙方必須于每季度的5日之前交納下個季度的承包經(jīng)營費用?！?/p>

2.華興酒店（發(fā)包方，甲方）與X服務(wù)單位的單位（承包方，乙方）簽定的承包合同第三條規(guī)

定：“乙方每年向甲方交租賃費30萬元，每三個月交付一次。租金采取預(yù)付形式，本協(xié)議簽

定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足額交付，否則按違約處罰……”

但該兩項承包事項，2002年度華興酒店沒有收到交來的承包費，卻?直通過“借：應(yīng)

收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入——承包收入”全額確認(rèn)承包收入。

［分析］

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一收入》的規(guī)定，利息和使用費收入應(yīng)在以下條件滿足時才能確認(rèn):

一是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；二是收入的金額能夠可靠地計量。該案例中，按

照雙方簽定的承包合同的條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，未足額按時向華興酒

店支付應(yīng)交的使用費用，華興酒店既應(yīng)考慮按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)，據(jù)

此，由于該兩個承包方均多期未按合同規(guī)定交納應(yīng)交的承包費用，計入“應(yīng)收賬款”的數(shù)額

是否能夠全額收回存在著很大的風(fēng)險,被審計單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時間具有

法律保障的承諾文書，否則不能予以確認(rèn)收入。

在審計現(xiàn)實中，公司常利用合同虛構(gòu)收入的方式有：1.利用剛簽訂的銷售合同或虛假的合同，

提前確認(rèn)收入；2.在貨款不能收回時，仍然按照合同確認(rèn)收入。

在建工程試運行收入確認(rèn)

［案例7］

注冊會計師李浩審計2003年度華興公司會計報表時,發(fā)現(xiàn)華興公司把自建的13號生產(chǎn)線試

運行生產(chǎn)的產(chǎn)品，對外銷售57萬元確認(rèn)為2003年度收入,于是建議華興公司做出相應(yīng)調(diào)整,

華興公司以華興公司2003年度納稅清繳的所得稅已經(jīng)其他注冊會計師審核過，確認(rèn)57萬元

屬于納稅收入為理山，拒絕接受調(diào)整建議。

［分析］

會計上收入的確認(rèn)和納稅收入確認(rèn)是不同的概念。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的相關(guān)

規(guī)定，企業(yè)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進行試運轉(zhuǎn)而發(fā)生的凈支出，計入工程成本。即企

業(yè)的在建工程項目在達(dá)到可使用狀態(tài)前取得的試運轉(zhuǎn)中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)

生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或按預(yù)計售價沖減

工程成本。但《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定“自制、自建的固定資產(chǎn)在竣工使

用時按實際發(fā)生的成本計價?！眹惏l(fā)［1994］132號文規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收

入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。在申報所得稅時，應(yīng)將在建工

程試運行收入扣除試運行所發(fā)生的支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期納稅所得。所以，該案例中，華

興公司自建的13號生產(chǎn)線試運行生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售57萬元，不能確認(rèn)為2003年度的收

入，應(yīng)當(dāng)沖減工程成本，但在計算所得稅時，應(yīng)當(dāng)考慮57萬元屬于納稅收入，影響所得稅

的計算。

企業(yè)收取一次性入網(wǎng)費的處理

［案例9］

注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年度為精美公司簽

訂了污水處理協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置，并負(fù)責(zé)15年內(nèi)的

污水處理。精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費10000萬元，每年年末根據(jù)排污量按

10元/噸支付給華興公司排污費。華興公司把2003年度收到精美公司支付的10023萬元全

部確認(rèn)為收入。

［分析］

財會［2003］16號《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費會計處理的規(guī)定》規(guī)定：1.企業(yè)按照國家

有關(guān)部門批準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)和合同約定在取得入網(wǎng)費收入時，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸

記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷，分期確認(rèn)收

入。如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對外轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)將“遞延

2.”遞延收益“科目適用的分?jǐn)偲谙蓿海?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來提

供服務(wù)的期限，應(yīng)按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)

定未來提供服務(wù)的期限，但企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗和客戶的實際情況，能夠合理確定服務(wù)期限

的，應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來應(yīng)提供服務(wù)的

期限，也無法對提供服務(wù)期限做出合理的估計的，則應(yīng)按不低于10年的期限分?jǐn)偂?.企業(yè)

收取的入網(wǎng)費的攤銷期限已經(jīng)確定，不得隨意變更；如需變更，應(yīng)將變更的原因及其變更后

的影響等在會計報表附注中披露4.企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中對收取的入網(wǎng)費作如下披露:

（1）收取入網(wǎng)費的金額及確定的標(biāo)準(zhǔn)（國家有關(guān)部門批準(zhǔn)收取的金額與實際收取的金額，

如有差異，應(yīng)分別披露）、確定的分?jǐn)偲谙藜捌湟罁?jù)。（2）當(dāng)期分?jǐn)傆嬋霌p益的入網(wǎng)收入金

額。

據(jù)此，該案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費10000萬元，不能一次進入當(dāng)期收入，應(yīng)當(dāng)進入

“遞延收益”：然后按照15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入。

值得注意的是，如果合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法將規(guī)定一次將收到的款

項計入納稅收入，但如果合同明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法也認(rèn)可企'也按照合同約定

的期限分期計算收入。因此，企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費時應(yīng)注意合同、協(xié)議的制定影響納稅

的確定。

二、購貨與付款循環(huán)

主要涉及的會計科目有：預(yù)付帳款、固定資產(chǎn)、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、工程物資、

在建工程、固定資產(chǎn)清理、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款

（?）導(dǎo)致風(fēng)險的種種跡象

L預(yù)付費用相對于資產(chǎn)總額急劇上升（可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I運費用資本化）

2.固定資產(chǎn)相對于總資產(chǎn)急劇上升（可能不適當(dāng)?shù)貙⒕S修費用資本化）

3.固定資產(chǎn)相對于總資產(chǎn)急劇下降（沒有購買固定資產(chǎn)）

4.固定資產(chǎn)上升時，累計折舊卻下降（沒有計提足夠的折舊費用，夸大營運收入）

5.應(yīng)付賬款遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于銷售增長（沒有償還庫存和供應(yīng)的流動債務(wù)：未來將需要更大的現(xiàn)金流

出）

（二）預(yù)付帳款

1.長期掛賬（查明原因）

2.大額預(yù)付（抽查并核對合同）

3.不符合“預(yù)付帳款”性質(zhì)或因種種原因而無望再收回（轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款）

4.在預(yù)付帳款中核算對外投資款、抽逃實收資本款

（三）固定資產(chǎn)及其累計折舊

1.風(fēng)險

（1）折舊計提方法的突然改變

（2）不適當(dāng)?shù)哪陀媚晗?/p>

（3）固定資產(chǎn)的大幅增加或沖銷

（4）固定資產(chǎn)的增減與產(chǎn)量增減有顯著不適當(dāng)?shù)那樾?/p>

（5）不適當(dāng)?shù)貙⒕S護與修繕費用或利息資本化

2.累計折舊計提的變化

計提折舊的范圍擴大：除已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、以經(jīng)營租賃方式租入的固定資

產(chǎn)、按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入帳的土地不計提累計折舊，其余全部計提折舊。

需要重新估計固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計殘值的情況：

（1）因更新改造等原因調(diào)整了固定資產(chǎn)價值的；

（2）接受捐贈舊的固定資產(chǎn)；

（3）融資租入固定資產(chǎn)；

（4）計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)（已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)不再計提折舊；因固定資

產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折I口不作調(diào)整）

（5）固定資產(chǎn)的使用壽命或其包含的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式與原來的有重大改變。

3.特殊情況的固定資產(chǎn)折舊的考慮

（1）與建筑物一起轉(zhuǎn)移的土地考慮

［案例10］

注冊會計師李浩審計華興公司2003年度的會計報表時，了解到本年度新增固定資產(chǎn)——辦

公樓是由在建工程轉(zhuǎn)來的，其中包括了180萬元的土地使用權(quán)，該土地的使用年限為40年。

華興公司根據(jù)以往的經(jīng)驗，預(yù)計該辦公樓的折舊年限為20年，預(yù)計殘值為0。

［分析］

注冊會計師建議華興公司應(yīng)預(yù)計辦公樓的凈殘值，而且凈殘值中要包括尚可使用的土地使

用權(quán)價值部分，以備辦公樓報廢時，尚可使用的土地使用權(quán)價值可以轉(zhuǎn)出，應(yīng)留入殘值中

土地使用權(quán)價值為（180/40）*20=90（萬元）。

（2）經(jīng)常裝修的飯店、商場

［案例111

注冊會計師李浩審計華興公司2003年度的會計報表時，了解到華興公司對其擁有的一大商

場裝修一次，共計花費了1000萬元，華興公司把此裝修費計入商場固定資產(chǎn)中，按20年

計提折舊。注冊會計師經(jīng)詢問，了解到該商場原來基本上3-5年需要裝修一次，建議華興

公司把商場的后續(xù)支出——裝修費在“固定資產(chǎn)——商場”下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)

科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的

方法單獨計提折舊。

［分析］

與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果不可能使流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計，則應(yīng)在

發(fā)生時確認(rèn)為費用。如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，比如，延長了固

定資產(chǎn)的使用壽命，或使產(chǎn)品的質(zhì)量實質(zhì)性提高：或使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入

固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。對于固定資產(chǎn)裝修

費用，如果符合資本化的條件，應(yīng)在固定資產(chǎn)”下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，

并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計

提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，

應(yīng)將該余額一次全部計入當(dāng)期營業(yè)外支出。

三、生產(chǎn)循環(huán)

主要涉及的會計科目：存貨、待攤費用、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、預(yù)提費用、主營業(yè)務(wù)成

本

(-)導(dǎo)致風(fēng)險的種種跡象

1.存貨增長遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于銷售、銷售成本及應(yīng)付帳款的增長(存貨可能已經(jīng)廢棄，需要核銷；

公司可能對于某些銷售沒有記錄銷售成本)

2.庫存準(zhǔn)備相對于庫存下降(儲備不足以及夸大營運收入)

(二)存貨

1.風(fēng)險

(1)突然改用其他存貨計價政策

(2)存貨與主營業(yè)成本的變化比例有顯著不相當(dāng)

(3)存貨周轉(zhuǎn)率越來越慢

(4)以存貨為抵押品

(5)存貨呆滯評價不合理或有大幅變化

2.存貨監(jiān)盤

(1)如果沒有觀察被審計單位盤點，如何處理？

(2)如果被審計單位采用循環(huán)盤點，如何處理？

(3)對上期存貨沒有實施監(jiān)盤或首次接受委托，如何實施監(jiān)盤？

(4)對于委托其他單位保管或存放異地的存貨，如何處理？

(5)對于存放地點特殊、性質(zhì)特殊的存貨，如何盤點？

(6)無法實施監(jiān)盤程序?qū)徲媹蟾娴挠绊?/p>

3.存貨計價測試

(1)計價測試抽取樣本的充分性、適當(dāng)性

(2)關(guān)注存貨出現(xiàn)紅字?jǐn)?shù)量和金額的現(xiàn)象(原因有：領(lǐng)用的材料未辦理入庫；存貨盤盈)

(3)關(guān)注存貨數(shù)量為“0”或正數(shù)，而金額為紅數(shù)的現(xiàn)象(錯誤或舞弊行為導(dǎo)致的多轉(zhuǎn)成

本或費用)

(4)關(guān)注存貨中數(shù)量為“0”，而金額為正數(shù)或數(shù)量乘于單價小于賬面金額的現(xiàn)象(錯轉(zhuǎn)

的原因有：發(fā)出成本計算未嚴(yán)格按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；計算錯誤；故意少計成本)

(5)關(guān)注債務(wù)重組、非貨幣性交易、接受捐贈等方式獲取的存貨入賬價值。

(三)應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費

1.問題

(1)企業(yè)不提不交如何處理？

(2)企業(yè)提了不交如何處理？

(3)企業(yè)多提少提的標(biāo)準(zhǔn)？

2.會計規(guī)定與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)

會計規(guī)定：

根據(jù)國家統(tǒng)計局規(guī)定“工資總額”列支并計提“三項費用”

1)各種保險費的處理

(1)各類企業(yè)按照《中華人民共和國勞動法》以及國家有關(guān)規(guī)定參加基本養(yǎng)老保險、失業(yè)

保險、基本醫(yī)療保險等社會保險統(tǒng)籌等，為職工繳納的除基本醫(yī)療保險以外的社會保險費，

作為勞動保險費列入成本(費用)，為職工繳納的基本醫(yī)療保險費，從應(yīng)付福利費中列支；

由職工繳納的社會保險費從職工的應(yīng)發(fā)工資中扣繳。

(2)為職工建立補充養(yǎng)老保險的，屬于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在

工資總額4%以內(nèi)部分，作為勞動保險費列入成本(費用)：非試點地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利

費中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費發(fā)生赤字。

參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)，為職工建立補充醫(yī)療保險，所需費用在工資總額的4%以內(nèi)的部

分，從應(yīng)付福利費列支，應(yīng)付福利費不足部分作為勞動保險非直接列入成本(費用)。

(3)企業(yè)按照內(nèi)部議事規(guī)則，經(jīng)過董事會或經(jīng)理(廠長)辦公會決議，改革內(nèi)部分配制度，

在實際發(fā)放工資和社會保險統(tǒng)籌之外，為職工購買商業(yè)保險，作為職工獎勵的，所需資金從

應(yīng)付工資中列支；作為職工福利的，所需資金從結(jié)余的應(yīng)付福利費中列支，但不得因此導(dǎo)致

應(yīng)付福利費發(fā)生赤字。涉及的稅收問題，按照國家稅收政策的有關(guān)規(guī)定處理。

2)外商投資企業(yè)設(shè)置應(yīng)付福利費

(1)“應(yīng)付福利費——從費用中提取的福利費”核算從原“應(yīng)付工資”科目轉(zhuǎn)入的屬于應(yīng)付

中方職工的退休養(yǎng)老、保險福利等。

(2)“應(yīng)付福利費——從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利”核算從稅后利潤中提取的職工

獎勵及福利基金及其使用。

(3)職工獎勵及福利基金余額轉(zhuǎn)入。

(4)不按工資總額的14%從費用中提取，只可按實際發(fā)生的福利類支出在當(dāng)年稅前扣除。

(5)發(fā)生的福利費現(xiàn)沖減“應(yīng)付福利費”余額，不足沖減的直接計入“管理費用”。

稅法規(guī)定：

計稅工資比會計上“工資薪金”范圍大

(1)在補貼上，稅法將地區(qū)補貼和誤餐補貼列入工資薪金支出范圍；

(2)包括各種名目獎金，如創(chuàng)造發(fā)明獎、科技進步獎、合理化建議獎均列入工資薪金范

圍；

1)計稅工資：

①人均成本工資：800元/人、月(人數(shù)按有雇傭關(guān)系的職工人數(shù))，個別經(jīng)濟發(fā)達(dá)地區(qū)確

需提高限額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在不高于20%的幅度內(nèi)，即為960元，超過標(biāo)準(zhǔn)部份，在計算應(yīng)納稅

所得額時不得扣除。

②工資掛鉤：實際發(fā)放數(shù)；

③軟件生產(chǎn)企業(yè)：據(jù)實扣除；

④外資企業(yè)：董事會決議工資額并到主管稅務(wù)局備案。

2）外資企業(yè)職工福利費不允許計提，按14%比例在“管理費用”中控制使用。

3）工會經(jīng)費稅前列支必須有《工會經(jīng)費撥繳專用收據(jù)》。

三項附加費（職工各種保險費、職工工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費），按計稅工資的一定比例（14%、

2%、1.5%）,允許稅前扣。

4）各種保險費

國稅法［2000］第84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十九條規(guī)定“納稅人為全體雇員按

國家規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)、勞動社會保障部門或其指定機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療

保險費、基本失業(yè)保險費，按經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)繳納的殘疾人就業(yè)保障金，按國

家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定安全保險，可以扣除」

國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》第六條規(guī)

定”（一）企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補充養(yǎng)老保險、

補充醫(yī)療保險，可以在稅前扣除。（二）企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比

例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可以再補繳當(dāng)期直接扣除；金額較大

的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除?！?/p>

（四）預(yù)提或待攤費用

1,預(yù)提租金、保險費、短期借款利息等常見的錯誤：（1）一方面預(yù)提不用，另一方面又

從費用中支出；（2）虛列預(yù)提費用；（3）預(yù)提費用長期掛賬。

2.應(yīng)攤銷費用項目，如不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費用的攤余價

值，全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用

四、籌資與投資循環(huán)

涉及的主要會計科目：長短期投資、長短期借款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、應(yīng)

收補貼款、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債、應(yīng)付債券、長

期應(yīng)付款、專項應(yīng)付款、遞延稅款、股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、管理費用、

財務(wù)費用、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收支、所得稅等。

（-）其他應(yīng)收款

風(fēng)險

1.長期掛賬

2.隱藏著企業(yè)之間的相互拆借資金、對外投資或抽逃資本事項

［案例13］

注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司在其他應(yīng)收款——

飛龍公司中掛著1400萬元，經(jīng)詢問和檢查相關(guān)文件，了解到2001年12月華興公司經(jīng)董事

長批準(zhǔn)借飛龍公司，按照兩公司簽訂的借款合同規(guī)定，兩年應(yīng)該收到的利息為230萬元，

但從華興公司的會計報表和會計賬簿上無法找到相應(yīng)的利息收入。李浩擴大詢問范圍，有

人反映收到利息可能進入了小金庫，但李浩無法取證證實這種說法，華興公司提供不出證

據(jù)說明這項其他應(yīng)收賬款的可收回性。

［討論與分析］

1.在實務(wù)中，如果公司把企業(yè)之間相互拆借資金事項通過其他應(yīng)收款等往來賬戶進行會計

處理，容易發(fā)生什么事項？

(1)企業(yè)之間相互拆借資金隱藏在往來賬戶中，卻把收到的利息直接沖減財務(wù)費用，致使

財務(wù)費用出現(xiàn)紅字，并與借款出現(xiàn)不協(xié)調(diào)事項；

(2)企業(yè)之間相互拆借資金隱藏在往來賬戶中，利息形成小金庫，在公司體外循環(huán)；

(3)企業(yè)之間相互拆借資金隱藏在往來賬戶中，直接抵扣往來款，減少本年收益。

3.注冊會計師如何處理企業(yè)之間相互拆借資金事項？

由于企業(yè)之間相互拆借資金屬于違法事項，會計制度和會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)如何

處理，因此，注冊會計師往往把被企業(yè)之間的資金拆借事項確認(rèn)為高風(fēng)險領(lǐng)域，實施追加

審計程序予以查證：

(1)如果企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬，利息或資金占用費在往來賬款中抵銷，屬

于錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位予以調(diào)整，當(dāng)被審計單位不調(diào)整時，注冊會計師

可以考慮出具保留或否定意見的審計報告。

(2)如果企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬，利息或資金占用費計入財務(wù)費用，容易使

財務(wù)費用出現(xiàn)紅數(shù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮此事項對審計的影響。但如果被審計單位的會計處

理不影響資產(chǎn)和利澗時.，注冊會計師也可以認(rèn)同，但應(yīng)當(dāng)建議被審計單位在會計報表附注中

對此予以披露，以釋放風(fēng)險。

(3)如果企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項上，沒有利息收入，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追

加審計程序，以發(fā)現(xiàn)被審計單位是否把利息或資金占用費計入帳外，當(dāng)有證據(jù)說明企業(yè)收到

利息或資金占用費但沒有入賬，注冊會計師建議被審計單位予以糾正；當(dāng)有證據(jù)證明企業(yè)確

實沒有收到利息或資金占用費時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位根據(jù)具體情況，考慮計提

減值準(zhǔn)備。當(dāng)無法獲取證據(jù)說明被審計單位是否收到利息，應(yīng)當(dāng)視同審計范圍受到限制，發(fā)

表保留或無法表示意見的審計報告。本案例中，掛在其他應(yīng)收款——飛龍公司的1400萬元

是否收到利息不能確認(rèn)，也無法取得證據(jù)表明其發(fā)生了減值，注冊會計師應(yīng)視同審計范圍受

到限制，發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告。

(4)如果被審計單位支付企業(yè)之間資金拆借的利息或資金占用費超過同期銀行利率，注冊

會計師應(yīng)當(dāng)提請企業(yè)作相應(yīng)納稅調(diào)整。

(5)如果企業(yè)之間資金拆借正處于訴訟糾紛之中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)更加慎重。

(-)投資

1.成本法和權(quán)益法劃分

[案例10]

注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度合并會計報表時，發(fā)現(xiàn)：

1.華興公司對于自己全資投資的學(xué)校，按照成本法核算。

2.由于自2000年晉美公司(華興公司占65%股份)已經(jīng)資不抵債，2002年12月份華興公

司董事會決議，自2003年華興公司對晉美公司的投資，按成本法核算。

3.華興公司雖然占今明公司35%的股權(quán)，但今明公司自1998年成立以來，華興公司從沒有

控制過今明公司，因此，一直采用成本法核算。

4.由于華興公司持有B公司股權(quán)比例從51%下降為40%,且已無控制權(quán)，不再將B公司納入

合并會計報表范圍內(nèi)，因此，在合并會計報表中，華興公司補提上年末計提的B公司盈余

公積中屬于華興公司的份額。

注冊會計師追查相關(guān)原始憑證后：

1.認(rèn)可了華興公司對自己全資投資的學(xué)校按照成本法核算。

2.不認(rèn)可華興公司對晉美公司的投資按成本法核算。

3.對于華興公司對今明公司的投資按成本法核算，要求華興公司提供進一步的證據(jù)，華興公

司提供了一個情況說明，說明“華興公司對今明公司，既沒有根據(jù)協(xié)議或章程擁有今明公司

50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)，又沒有根據(jù)協(xié)議或章程控制今明公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，也

無權(quán)任免今明公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員，也不存在其他對華興公司具有重大影

響的其他情形?！弊詴嫀煵恢廊绾翁幚恚?/p>

4.建議華興公司糾正，因為當(dāng)華興公司由于持股比例下降且無控制權(quán)、而不再將B公司納入

合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整。同時應(yīng)當(dāng)提請華

興公司在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因。

［討論與分析］

1.企業(yè)對自己舉辦的學(xué)校能否采用權(quán)益法進行核算？能否合并學(xué)校的會計報表？

根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，出資人從學(xué)校獲取回報的能力受到限制。因此，企業(yè)對自己舉

辦的學(xué)校應(yīng)當(dāng)采用成本法進行核算，不應(yīng)合并學(xué)校的會計報表。

2.企業(yè)能夠以被投資公司連續(xù)虧損或資不抵債而中止權(quán)益法核算？

企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M

足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即，未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股

權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算。

3.如果企業(yè)長期股權(quán)投資占20%以上，但企業(yè)卻提供聲明說明不具有控制權(quán)，是否可以采

用成本法？

如果企業(yè)長期股權(quán)投資占20%以上，但企業(yè)僅僅提供聲明說明不具有控制權(quán)，而沒有任何其

他證據(jù)，注冊會計師沒有辦法認(rèn)可其按按照成本法核算。因為因為明顯的證據(jù)說明被審計

單位的情況說明可能是虛假，如本案例中占股權(quán)35%。在審計實務(wù)中，被審計單位在不提供

任何證據(jù)的情況下，往往提供一個內(nèi)部的情況說明，就要求注冊會計師對其認(rèn)定予以再認(rèn)

定，有些注冊會計師苦于沒有辦法獲取資料，就信賴了被審計單位的情況說明，結(jié)果招致

更大的風(fēng)險。合理的方法是，要求注冊會計師對其情況說明提供進一步的佐證證據(jù)，否則，

不能輕信。

4.當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時，

在合并會計報表中，企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的

盈余公積，還是根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整？

答：當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時,

應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時不再補提上

年末計提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額，由此增加了合并利潤分配表中的年初

未分配利潤。同時應(yīng)在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因。

2.被投資企業(yè)的會計報表經(jīng)其他注冊會計師審計

［案例16］

注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，注意到華興公司2003年度對下屬子

公司精美公司進行權(quán)益法核算的投資收益計42萬元，占華興公司合并凈利潤的12.5%。李

浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊會計師審計的精美公司會計報表，發(fā)現(xiàn)其他注冊會計

師因精美公司沒有提供存貨盤點表而出具了保留意見的審計報告。李浩在實施了必要的審

計程序后，認(rèn)為由于華興公司合并會計報表中的存貨項目有15%均存放于該下屬子公司，

精美公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制，因此，出具了保留意見的審計

報告，在說明段中披露“如附注13所述，華興公司2003年度對下屬子公司精美公司進行

權(quán)益法核算的投資收益計42萬元，占華興公司合并凈利潤的12.5%。我們獲取了該公司由

其他會計師事務(wù)所審計的2003年度會計報表，因該公司未提供存貨盤點表，其他會計師事

務(wù)所出具了保留意見的審計報告。由于華興公司合并會計報表中的存貨項目有15%均存放

于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤點表構(gòu)成對本次審計范圍的重大限制?！?/p>

［討論與分析］

1.如果被審計單位不能提供被投資企業(yè)經(jīng)審計的會計報表和審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如

何處理？

視同審計范圍收到影響而出具保留或無法表示意見的審計報告。

2.如果被審計單位提供了被投資企業(yè)經(jīng)審計的會計報表及其審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如

何處理？

注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加審計程序：（1）了解其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力；（2）了解其他

注冊會計師的審計目的；（3）與其他注冊會計師溝通，了解會計、審計等有關(guān)規(guī)定和報告

編制要求的遵循情況，并取得關(guān)于審計獨立性和上述情況的書面說明；（4）了解和評價其

他注冊會計師對于重大審計問題的處理情況；（5）了解其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)的未調(diào)整事項

和未披露事項的詳細(xì)情況。

經(jīng)過以上追加審計程序，如果注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到滿意，決定依賴其他

注冊會計師的工作時，一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。但如果實施以上

審計程序后，注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到不滿意，注冊會計師可考慮出具保留

意見或否定意見的審計報告，或者不利用其他注冊會計師的工作，自己獨立取證。但決不能

只是在審計報告中說明“該公司的會計報表是由其他會計師事務(wù)所審計并提供審計報告，我

們未對其進行審計。我們所發(fā)表的審計意見，凡涉及該公司的各項金額均以其他注冊會計師

的審計報告為基礎(chǔ)。"，這使會計報表使用者不知道注冊會計師對其他注冊會計師審計工作的

態(tài)度，有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑。如果以上程序無法實施，注冊會計師應(yīng)考慮視同審計范圍收到影

響而出具保留或無法表示意見的審計報告。

3.如果其他注冊會計師對被投資企業(yè)的會計報表出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如

何處理？

注冊會計師應(yīng)當(dāng)把其他注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報告的事項作為一個風(fēng)險點，設(shè)計追加審計

程序考慮其理山及對會計報表整體的影響程度，以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類

型。如果通過實施相關(guān)審計程序，發(fā)現(xiàn)該事項對本年度會計報表的影響沒有消除，注冊會計

師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，如果發(fā)現(xiàn)該事項對本年

度會計報表的影響已經(jīng)消除，注冊會計師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計報告。該案例中，

由于其他注冊會計師發(fā)表保留意見的原因仍對華興公司會計報表審計產(chǎn)生影響，注冊會計師

出具保留意見的審計報告。

（三）無形資產(chǎn)

1.風(fēng)險

（1）無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例過高。

（2）無形資產(chǎn)形成的成本不合理。

（3）不適當(dāng)?shù)臄備N年限。

2.無形資產(chǎn)入賬的特殊考慮

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按取得時的注冊費、律師費作為無形資產(chǎn)的實際成本，其他開發(fā)過

程中的料、工、費直接計入當(dāng)期損益；已計入各期費用的研究、開發(fā)費在取得權(quán)利時，不

得再將原計入費用的研究、開發(fā)費用資本化。

［案例17］

注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年3月委托精美公司

開發(fā)軟件產(chǎn)品，支出30萬元，9月收到精美公司開發(fā)軟件產(chǎn)品后，華興公司把支出30萬元

計入無形資產(chǎn)。

［分析］

《企業(yè)會計制度》第四十五條規(guī)定：“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法

取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程

中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費

用等，直接計入當(dāng)期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成

功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。”據(jù)此，企業(yè)

無論是自行開發(fā)或是委托他人開發(fā)，仍然屬企業(yè)對軟件的研究與開發(fā)，其所有的各項支出

均應(yīng)計入“管理費用一研究與開發(fā)費”，不應(yīng)將支出的費用資本化。對于該案例，注冊會計

師應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留或否定

意見的審計報告。

(四)預(yù)計負(fù)債

問題：

1.對于執(zhí)行行業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度的企業(yè)，涉及到因訴訟等而產(chǎn)生的最有可能發(fā)

生的損失，如何處理？

2.對于不同情況下因訴訟等而產(chǎn)生的損失如何處理？

［案例20］

注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表時，發(fā)現(xiàn)2003年3月華興公司根據(jù)法院最

終裁定其對精美公司借款擔(dān)保承擔(dān)連帶責(zé)任，向銀行支付3594.59萬元，華興公司支付賠

款后作了如下會計處理：

借：營業(yè)外支出1594.59萬元

預(yù)計負(fù)債2000萬元

貸：銀行存款3594.59萬元

經(jīng)詢問，李浩了解到華興公司2001年為精美公司向建設(shè)銀行借款2263萬元提供擔(dān)保，當(dāng)

逾期而精美公司尚無支付時，建設(shè)銀行向法院提出訴訟，要求華興公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任,

2002年11月一審裁定華興公司賠償，華興公司提出異議上訴，但在2002年末根據(jù)律師的

意見，估計最有可能的賠償金額為2000萬元，因此確認(rèn)預(yù)計負(fù)債2000萬元。華興公司2002

年度會計報表于2003年度4月報出。

李浩檢查了相關(guān)的文件、資料和原始憑證，建議華興公司按差額調(diào)整未分配利潤、盈余公

積等期初數(shù)。

［討論與分析］

1.當(dāng)實際發(fā)生的損失金額與己計提的相關(guān)預(yù)計負(fù)債之間存在差額時,應(yīng)當(dāng)如何處理？

(1)企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計了預(yù)計負(fù)債,

應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實際發(fā)生的損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負(fù)債之間的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)

外收支。

(2)企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計

并確認(rèn)和計量因訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計卻與當(dāng)時的事實嚴(yán)重不符(如未合

理預(yù)計損失或不適當(dāng)?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失)，應(yīng)當(dāng)視為濫用會計估計，按照重大會計差錯更正

進行會計處理。

(3)企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理確認(rèn)因

訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的，則在該項損失實際發(fā)生的當(dāng)期，直接計入當(dāng)期

營業(yè)外收支。

(4)當(dāng)實際發(fā)生損失在資產(chǎn)負(fù)債表其后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出II之間予以確定，且與已計提

的相關(guān)預(yù)計負(fù)債存在差額，應(yīng)當(dāng)視同日后事項調(diào)整會計年度的會計報表相關(guān)數(shù)額。

據(jù)此，該事項中，當(dāng)華興公司實際支付的擔(dān)保損失與上年估計的預(yù)計負(fù)債存在差額，這種事

項有發(fā)生在2002年的期后時間內(nèi)，因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)整2002年度會計報表，對于2003年度，

應(yīng)當(dāng)按差額調(diào)整期初留存收益各項目。

2.在不同情況下，企業(yè)因涉及訴訟而產(chǎn)生的損失，應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)？

（1）如果企業(yè)己被判決敗訴，則應(yīng)當(dāng)按照法院判決的應(yīng)承擔(dān)的損失金額，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,

并計入當(dāng)期營業(yè)外支（不含訴訟費）。

（2）如果已判決敗訴，但企業(yè)正在上訴，或者經(jīng)商以及法院裁定暫緩執(zhí)行，或者由上一級

法院發(fā)回重審等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)已有判決結(jié)果合理估計可能產(chǎn)生的損失金

額，確認(rèn)為為預(yù)計負(fù)債，并計入當(dāng)期營業(yè)外支出（不含訴訟費）。

（3）如果法院尚未判決，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向其律師或法律顧問等咨詢，估計敗訴的可能性，以及

敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得律師意見（聲明）書。如果敗訴的可能性大于勝訴的可

能性，并且損失金額能夠合理估計的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將最有可能的損失數(shù)確認(rèn)為預(yù)計

負(fù)債，并計入當(dāng)期營業(yè)外支出（不含訴訟費）。

一般情況，各種可能性及其對應(yīng)的概率區(qū)間、會計處理為：

結(jié)果的可能性對應(yīng)的概率區(qū)間會計處理

基本確定95%<X<100%確認(rèn)損失

很可能50%<X^95%確認(rèn)預(yù)計損失

可能5%VXW50%在會計報表附注中披露

極小可能0VXW5%可以不披露

3.在實務(wù)中，如果企業(yè)把最有可能的損失確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，如何與稅收的協(xié)調(diào)？

由于預(yù)計負(fù)債只是當(dāng)“很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”時進行合理估計金額，不符合稅前扣

除的“確定性原則”，因此，對會計上確認(rèn)的“預(yù)計負(fù)債”不得在稅前扣除，但當(dāng)未來不確

定事項的發(fā)生或不發(fā)生在后來被證實時，應(yīng)在被證實的年度，按實際發(fā)生的金額進行稅前扣

除。

4.如果被審計單位不給注冊會計師提供其會計年度的所有訴訟事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處

理？

在審計實務(wù)中，注冊會計師除按照獨立審計準(zhǔn)則的要求實施常規(guī)審計程序外，還應(yīng)當(dāng)設(shè)計專

門查證訴訟事項的審計程序，以尋找被審計單位沒有披露的訴訟事項，以及查證這些訴訟事

項對會計報表及其使用者的影響。這些專門的測試程序主要有：（1）檢查貸款合同、擔(dān)保協(xié)

議、訴訟各方的往來函件以及法院對訴訟事項的送達(dá)、調(diào)解和判決的相關(guān)文件等；（2）了解

和分析從報刊中收集到的關(guān)于被審計單位可能和已經(jīng)涉及訴訟案件的情況：（3）向貸款銀行

或律師函證；（4）取得律師意見書。通過這些程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡可能判斷出訴訟事項

對會計報表的影響，如果注冊會計師不實施針對性的審計程序，僅僅在審計報告中披露其不

確定性，沒有盡到注冊會計師的職責(zé)。如果注冊會計師擬定實施針對性的審計程序，但被審

計單位或律師不配合，致使注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，注冊會計師?yīng)當(dāng)考

慮出具保留或無法表示意見的審計報告，但在說明段中應(yīng)當(dāng)披露審計范圍受到什么樣的限

制，才使注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師實施針對性的審計程

序后，發(fā)現(xiàn)被審計單位存在需要調(diào)整或披露的訴訟事項，而被審計單位不接受調(diào)整或披露建

議，注冊會計師可視其重要程度，出具保留或否定意見的審計報告。

（五）實收資本

1.會計報表中實收資本數(shù)額與營業(yè)執(zhí)照或合同、協(xié)議上不一致。

2.驗資不實導(dǎo)致實收資本不能確認(rèn)。

3.驗資后相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)一直沒有轉(zhuǎn)移。

［案例21］注冊會計師李豪審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司1993年度公

司設(shè)立驗資時，承諾的a公司投入的廠房一直沒有辦理過戶手續(xù)。經(jīng)詢問，華興公司告知

當(dāng)初由于為了節(jié)省相關(guān)稅費，沒有辦理過戶。李豪建議華興公司及時補辦相關(guān)的過戶手續(xù),

否則不能確認(rèn)其實收資本和相應(yīng)的固定資產(chǎn)。但被審計單位不愿意補辦過戶手續(xù)，并以以

前年度注冊會計師都沒有提出這個問題，而且華興公司已經(jīng)實質(zhì)性使用并核算該廠房10年

T,用不用辦理過戶，都不影響實收資本和固定資產(chǎn)的認(rèn)定為理由，要求注冊會計師出具

無保留意見的審計報告，否則，不接受審計報告。

［討論與分析］

1.作為一名注冊會計師，遇到該案例中的事項應(yīng)當(dāng)如何處理？

審計中發(fā)現(xiàn)出資人出資的廠房一直沒有辦理過戶手續(xù)，這屬于被審計單位不規(guī)范行為，注

冊會計師應(yīng)當(dāng)把此事項記錄在審計工作底稿中，并向被審計單位提出規(guī)范的建議，無論被

審計單位是否接受建議，注冊會計師只能在獲取證據(jù)的支持下發(fā)表意見，不能聽任被審計

單位的威脅。

如果被審計單位接受規(guī)范建議，注冊會計師在獲取相關(guān)產(chǎn)權(quán)證明后，可以出具無保留意見

的審計報告。如果被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加程序，（1）當(dāng)獲取證

據(jù)證實該廠房沒有產(chǎn)權(quán)糾紛，且出資人和被審計單位都認(rèn)同該出資，注冊會計師可以按照

實質(zhì)重于形式認(rèn)可該固定資產(chǎn)和實收資本，但應(yīng)當(dāng)建議被審計單位把沒有過戶的不規(guī)范情

況充分披露在會計報表附注中，如果被審計單位拒絕披露七不規(guī)范事項，注冊會計師也可

考慮出具保留或否定意見的審計報告。（2）當(dāng)有跡象或證據(jù)表明該廠房存在糾紛，注冊會

計師不能盲目認(rèn)可并簽發(fā)無保留意見的審計報告，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)獲取證據(jù)予以證實或排除。如

果繼續(xù)取證較難，無法表示意見，也可考慮出具保留或無法表示意見的審計報告。

2.如果審計中注冊會計師發(fā)表會計報表中的實收資本與營業(yè)執(zhí)照不?致時，應(yīng)當(dāng)如何處理？

設(shè)計針對性審計程序查找原因及其對會計報表的影響，如果有證據(jù)證明其不一致源自被審計

單位沒有辦理變更登記的增資和減資，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位即使補辦驗資和變更登記等事

項，并在獲取相關(guān)證據(jù)后發(fā)表無保留意見的審計報告；如果有證據(jù)表明其不一致是由于被審

計單位的錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位調(diào)整，在被審計單位不接受調(diào)整建議時，注

冊會計師可考慮發(fā)表否定意見的審計報告。

3.在審計實務(wù)中發(fā)現(xiàn)驗資不實導(dǎo)致實收資本不能確認(rèn)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？

與執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)的注冊會計師進行溝通，不僅可以獲取有力的證據(jù)，也可以提請同行糾正錯

誤，避免由此造成的損失的繼續(xù)擴大。同時，建議被審計單位予以糾正，否則，只能出具否

定意見的審計報告。

4.在審計中發(fā)現(xiàn)業(yè)主抽走資本，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？

抽逃資本屬于司法或行政定性的用語，注冊會計師的審計工作底稿和審計報告中不應(yīng)出現(xiàn)

“抽逃資產(chǎn)本”這個字眼。但注冊會計師可以通過以下方式釋放此風(fēng)險：（1）追查并獲取證

據(jù)表明出資人和客戶的交易是否屬于購銷活動或非購銷的具有實質(zhì)性經(jīng)濟內(nèi)容支持的交易

活動，建議被審計單位對此出資人與客戶的交易在會計報表附注中予以充分披露，當(dāng)被審計

單位充分、適當(dāng)披露，注冊會計師可考慮出具無保留意見的審計報告；當(dāng)被審計單位拒絕披

露，注冊會計師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。

（2）追查但不能獲取證據(jù)表明出資人與客戶的交易具有實質(zhì)性經(jīng)濟內(nèi)容支持，繼續(xù)向被審

計單位索要證據(jù)，在無法獲取相關(guān)證據(jù)的情況下，可考慮出具保留或無法表示意見的審計報

告。

（六）資本公積、盈余公積

1.資本公積

(1)資本公積的形成：資本(股本)溢價：接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備：股權(quán)投資準(zhǔn)備；撥

款轉(zhuǎn)入；外幣資本折算差額；關(guān)聯(lián)交易差價；其他資本公積。

(2)資本公積的運用:轉(zhuǎn)增資本；不能彌補虧損

(3)資本公積轉(zhuǎn)增資本的限制：列是在“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”和

“關(guān)聯(lián)交易差價”的，不能轉(zhuǎn)增資本；按原股權(quán)或出資比例轉(zhuǎn)增。

2.盈余公積、儲備基金

(1)盈余公積的形成和運用：

形成：稅后利潤的10%列入公司法定公積金：稅后利潤的5%——1(?列入公司法定公益金：

經(jīng)股東會決議，可以提取任意公積金。外商投資企業(yè)計提儲備基金比例不得低于稅后利潤的

10%,當(dāng)累計集體金額達(dá)到注冊資本的50%時，可以不計提。

運用：盈余公積、儲備基金用于彌補虧損；轉(zhuǎn)增資本。公益金用于企業(yè)職工福利設(shè)施的支出。

《公司法》第一百七卜七條規(guī)定“公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10%列入公司

法定公枳金，并提取利潤的5%—10%列入公司法定公益金。公司法定公積金累計額為公司

注冊資本的50%以上的，可不再提取。公司的法定公積金不足彌補上一年度公司虧損的，在

依照前款規(guī)定提取法定公枳金和法定公益金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補虧損。公司在稅后

利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會決議，可以提取任意公積金。公司彌補虧損和提取公積

金、法定公益金后所余利潤，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股

東持有的股份比例分配。股東會或者董事會違反前款規(guī)定，在公司彌補虧損和提取法定公積

金、法定公益金之前向股東分配利潤的，必須將違反分配的利潤退還公司”

(2)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的限制：虧損沒有彌補不能轉(zhuǎn)增；超過注冊資本25%以上部分才能

轉(zhuǎn)增；按原股權(quán)或出資比例轉(zhuǎn)增。

五、年報審計中關(guān)注的特殊問題

(-)資產(chǎn)發(fā)生減損

1.壞賬準(zhǔn)備與壞賬損失

支持壞賬準(zhǔn)備計提的證據(jù)：公司壞賬準(zhǔn)備計提的會計政策、應(yīng)收賬款帳齡分析表

支持全額計提壞賬準(zhǔn)備的證據(jù)：債務(wù)人已經(jīng)不存在的法律證據(jù)、賬齡較長的證據(jù)

支持確認(rèn)壞賬損失的證據(jù)：

(1)債務(wù)人已經(jīng)破產(chǎn)時：債務(wù)人破產(chǎn)、清算公告；債務(wù)人清算的會計報表和審計報告；企

業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的決議等內(nèi)部證據(jù)。

(2)應(yīng)收帳款屬于三年以上賬齡時：企業(yè)依