政府會計（第八版）課件 王宗江 第11、12章 會計調(diào)整、合并財務(wù)報表

第十一章

會計調(diào)整

學(xué)習(xí)目標(biāo)

◆明確會計調(diào)整的概念及內(nèi)容

◆掌握會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正

和報告日后事項等進(jìn)行調(diào)整的要求和方法。主要參考法規(guī)

◆政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整

◆政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整第一節(jié)

會計政策及其變更

一、會計調(diào)整和會計政策的概念

（一）會計調(diào)整的概念

●會計調(diào)整是指政府會計主體因按照法律、行政法規(guī)和政府會計準(zhǔn)則、制度的要求，或者在特定情況下對其原采用的會計政策、會計估計、發(fā)現(xiàn)的會計差錯、發(fā)生的報告日后事項等所作的調(diào)整

●會計調(diào)整包括：會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項等

●政府會計主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府會計準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，確定其具體的會計政策和會計估計，并履行其內(nèi)部報批程序，或按規(guī)定報送有關(guān)方面批準(zhǔn)或備案

●會計政策和會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）會計政策的概念

●會計政策指政府會計主體在會計核算時所遵循的特定原則、基礎(chǔ)以及所采用的具體會計處理方法。

●特定原則。指政府會計主體按照政府會計準(zhǔn)則制度所制定的、適合于本政府會計主體的會計處理原則，如應(yīng)收賬款是否計提壞賬準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)是否計提攤銷等

●基礎(chǔ)。指政府會計主體為了將會計原則應(yīng)用于交易或事項而采用的基礎(chǔ)，如計量屬性，包括歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值和名義金額等

●具體會計處理方法。指政府會計主體從政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定的諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本政府會計主體的會計處理方法，如長期股權(quán)投資持有期間核算的成本法、權(quán)益法二、會計政策的變更

（一）會計政策變更的條件

●對相同或者相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用相同的會計政策進(jìn)行會計處理

●會計政策在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致

滿足下列條件之一的，可以變更會計政策:

(1)法律、行政法規(guī)或者政府會計準(zhǔn)則制度等要求變更

如：新頒布《政府會計準(zhǔn)則第2號—投資》規(guī)定，政府會計主體持有的長期股權(quán)投資核算由成本法變更為權(quán)益法

對原不計提折舊固定資產(chǎn)、變更為計提折舊等

(2)會計政策變更能夠提供有關(guān)政府會計主體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況等更可靠、更相關(guān)的會計信息

如：政府會計體因加強(qiáng)會計信息化建設(shè)，能做到較準(zhǔn)確、快速地計算各種發(fā)出存貨的成本，故決定將發(fā)出存貨成本的計算由加權(quán)平均法變更為個別計價法等

（二）不屬于會計政策變更的情況

下列各項不屬于會計政策變更:(1)本期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

如：政府會計主體因處置長期股權(quán)投資，減少在被投資單位的持股數(shù)額，致使該政府會計主體從有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策變?yōu)闊o權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，按照相關(guān)政府會計準(zhǔn)則的規(guī)定，原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)改為成本法核算則不屬于會計政策變更。

(2)對初次發(fā)生的或者不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用新的會計政策。

如：對低值易耗品攤銷方法由現(xiàn)采用的一次攤銷法變更為五五攤銷法。因為低值易耗品的消耗數(shù)量比較少，其攤銷方法的變更，對政府會計主體的盈余數(shù)額影響不大，不屬于重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項。三、會計政策變更的處理方法

（一）追溯調(diào)整法

●追溯調(diào)整法。指對某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項變更會計政策時，視同該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。

●按照政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定對會計政策變更進(jìn)行處理

●未做出規(guī)定的通常采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

●采用追溯調(diào)整法時，應(yīng)當(dāng)將會計政策變更的累積影響調(diào)整最早前期有關(guān)凈資產(chǎn)項目的期初余額，其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；涉及收入、費(fèi)用等項目的，應(yīng)當(dāng)將會計政策變更的影響調(diào)整受影響期間的各個相關(guān)項目。

1.會計政策變更的累積影響

指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的最早前期各個受影響的凈資產(chǎn)項目以及其他相關(guān)項目的期初應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。舉例說明如下:

事業(yè)單位因施行新的《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》與原施行的《事業(yè)單位會計制度》比較，而發(fā)生的會計政策變化，要求追溯調(diào)整會計政策變更的累計影響有

（1）補(bǔ)提應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備

按照規(guī)定應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。

（2）按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額按照規(guī)定計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位所有者權(quán)益份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資—新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”賬戶，貸記或借記“累計盈余”賬戶

（3）確認(rèn)長期債券投資期末應(yīng)收利息

按照規(guī)定計算長期債券投資的應(yīng)收利息金額，借記“長期債券投資”賬戶［到期一次還本付息］或“應(yīng)收利息”賬戶［分期付息、到期還本］，貸記“累計盈余”賬戶。

（4）補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊

按照規(guī)定應(yīng)補(bǔ)提的折舊金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”賬戶。

注：在原賬的“固定資產(chǎn)”賬戶中，核算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”賬戶內(nèi)容的，應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊的規(guī)定補(bǔ)提相關(guān)折舊

（5）補(bǔ)提無形資產(chǎn)攤銷

按照規(guī)定應(yīng)計提的攤銷金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)累計攤銷”賬戶。

（6）確認(rèn)長期借款期末應(yīng)付利息

按照規(guī)定補(bǔ)記長期借款應(yīng)付利息金額，對其中資本化的部分，借記“在建工程”賬戶，對其中費(fèi)用化的部分，借記“累計盈余”賬戶，按照全部長期借款應(yīng)付利息金額，貸記“長期借款”賬戶［到期一次還本付息］或“應(yīng)付利息”賬戶［分期付息、到期還本］。

2.會計政策變更的影響

指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的各個受影響的項目變更后的金額與現(xiàn)有金額之間的差額。舉例說明如下

事業(yè)單位施行新的《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》而發(fā)生的會計政策變化，要求追溯調(diào)整會計政策變更的影響有：

（1）應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、在途物品

將未入賬的應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、在途物品依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的入賬金額，分別借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收股利”“在途物品”賬戶，貸記“累計盈余”賬戶

（2）公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物資源、保障性住房將未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物資源、保障性住房依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的初始入賬成本，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”“文物資源”“保障性住房”賬戶，貸記“累計盈余”賬戶

（3）受托代理資產(chǎn)

將未入賬的受托代理資產(chǎn)依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的受托代理資產(chǎn)入賬成本，借記“受托代理資產(chǎn)”賬戶，貸記“受托代理負(fù)債”賬戶

（4）盤盈資產(chǎn)

將未入賬的盤盈資產(chǎn)依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的盤盈資產(chǎn)及其成本，分別借記有關(guān)資產(chǎn)賬戶，按照盤盈資產(chǎn)成本的合計金額，貸記“累計盈余”賬戶

（5）預(yù)計負(fù)債

按照規(guī)定確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債登記新賬時，按照確定的預(yù)計負(fù)債金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“預(yù)計負(fù)債”賬戶

（6）應(yīng)付質(zhì)量保證金

將未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“其他應(yīng)付款”賬戶[扣留期在1年以內(nèi)（含1年）]、“長期應(yīng)付款”賬戶[扣留期超過1年]。

（二）未來適用法

●未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更當(dāng)期及以后各期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的方法

●會計政策變更的影響或者累積影響不能合理確定的，采用未來適用法處理。

●采用未來適用法時，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的影響或者累積影響，也無需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-1】【例11-2】【例11-3】掌握相關(guān)賬戶的使用

第二節(jié)

會計估計及其變更一、會計估計的概念

●會計估計是指政府會計主體對結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷

如，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限等。二、會計估計的變更

（1）據(jù)以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。

固定資產(chǎn)計提折舊年限的調(diào)整、無形資產(chǎn)計提攤銷年限的調(diào)整均屬于會計估計變更。

（2）由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進(jìn)行修訂。

應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例的調(diào)整屬于會計估計變更。

●會計估計變更應(yīng)以掌握的新情況、新進(jìn)展等真實(shí)、可靠的信息為依據(jù)。

三、會計估計變更的處理方法

●會計估計變更采用未來適用法處理

●不需要追溯計算前期產(chǎn)生的影響或者累積影響，但應(yīng)當(dāng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用新的會計估計進(jìn)行處理

●會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；會計估計變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間分別予以確認(rèn)

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-4】掌握相關(guān)賬戶的使用

四、會計政策變更與會計估計變更的判定

●對某項變更難以區(qū)分為會計政策變更或者會計估計變更的，按照會計估計變更的處理方法進(jìn)行處理。

●以會計核算時所遵循的特定原則、基礎(chǔ)以及所采用的具體會計處理方法是否發(fā)生變更，判別該變更是會計政策變更還是會計估計變更，具體情況為（教材說明及舉例）

（1）以會計處理所遵循的特定原則是否發(fā)生變更作判別基礎(chǔ)

（2）以采用的計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判別基礎(chǔ)

（3）以采用的具體會計處理方法是否發(fā)生變更作為判別基礎(chǔ)

（4）根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和會計處理方法所選擇的，為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。其相應(yīng)的變更，屬于會計估計變更，不屬于會計政策變更。第三節(jié)

會計差錯更正一、會計差錯的概念與判別

●會計差錯。指政府會計主體在會計核算時，在確認(rèn)、計量、記錄、報告等方面出現(xiàn)的錯誤，包括計算或記錄錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)產(chǎn)生的錯誤、財務(wù)舞弊等

●會計差錯可區(qū)分為重大會計差錯和非重大會計差錯。

重大會計差錯是指政府會計主體發(fā)現(xiàn)的使本期編制的報表不再具有可靠性的會計差錯

●重大會計差錯的判斷通常從以下兩個方面來進(jìn)行。

（1）從會計差錯的性質(zhì)方面判斷。

（2）從會計差錯的金額方面判斷。

（3）政府會計主體濫用會計政策及其變更、會計估計及其變更的，一般作為重大會計差錯予以更正。

●不能確定為重大會計差錯的為非重大會計差錯。二、會計差錯更正的處理方法

●政府會計主體在本報告期(簡稱本期，下同)發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理:

(一)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯

本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，調(diào)整本期報表(包括財務(wù)報表和預(yù)算會計報表，下同)相關(guān)項目(二)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的會計差錯

●本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的會計差錯，區(qū)分重大會計差錯和非重大會計差錯進(jìn)行不同的會計處理

1.本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯

●影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，將其對收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初的相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關(guān)項目期初數(shù)

●不影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項目的期初數(shù)

●與前期相關(guān)的重大會計差錯的影響或者累積影響不能合理確定的，比照非重大會計差錯的規(guī)定進(jìn)行處理。

2.本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯

●將其影響數(shù)調(diào)整相關(guān)項目的本期數(shù)

（三）在報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的會計差錯1.發(fā)現(xiàn)的報告期以前期間的重大會計差錯，視同本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，比照本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯進(jìn)行處理。2.發(fā)現(xiàn)的報告期間的會計差錯及報告期以前期間的非重大會計差錯，按照報告日后事項中的調(diào)整事項進(jìn)行處理。

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-5】【例11-6】掌握相關(guān)賬戶的使用

（四）按規(guī)定編制比較財務(wù)報表時的會計差錯

1.對于比較財務(wù)報表期間的重大會計差錯，調(diào)整各該期間的收入或者費(fèi)用以及其他相關(guān)項目；

對于比較財務(wù)報表期間以前的重大會計差錯，調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間所涉及的各項凈資產(chǎn)項目的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的金額也應(yīng)一并調(diào)整。

2.比較財務(wù)報表期間和以前的非重大會計差錯，以及影響或者累積影響不能合理確定的重大會計差錯。調(diào)整相關(guān)項目的本期數(shù)。

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-7】掌握相關(guān)賬戶的使用

第四節(jié)

報告日后事項一、報告日后事項的概念與分類

●報告日后事項是指自報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項，包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩類。

●報告日即年度報告日，通常為12月31日。

●報告批準(zhǔn)報出日一般為財政部門審核通過后，單位負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)報告報出的日期。二、報告日后調(diào)整事項的處理方法

●調(diào)整事項。在報告日以后獲得新的或者進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對報告日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項，據(jù)此對報告日的報表進(jìn)行調(diào)整。

調(diào)整事項包括已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務(wù)舞弊或者差錯等。

報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項，具體處理要求為：

（一）按規(guī)定的結(jié)賬日進(jìn)行結(jié)賬，不得提前或者延遲，對于報告日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整》的規(guī)定進(jìn)行會計處理,即，報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)如同報告所屬期間發(fā)生的事項一樣進(jìn)行會計處理，對報告日已編制的報表相關(guān)項目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應(yīng)的調(diào)整，并對當(dāng)期編制的報表相關(guān)項目的期初數(shù)或者上期數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

1.在發(fā)生調(diào)整事項的期間進(jìn)行賬務(wù)處理

(1)涉及盈余調(diào)整的事項，通過“以前年度盈余調(diào)整”賬戶核算。

調(diào)整增加以前年度收入或調(diào)整減少以前年度費(fèi)用的事項，記入“以前年度盈余調(diào)整”賬戶的貸方；反之，記入“以前年度盈余調(diào)整”賬戶的借方。

(2)涉及預(yù)算收支調(diào)整的事項，通過“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”等賬戶下“年初余額調(diào)整”明細(xì)賬戶核算

調(diào)整增加以前年度預(yù)算收入或調(diào)整減少以前年度預(yù)算支出的事項，記入“年初余額調(diào)整”明細(xì)賬戶的貸方；反之，記入“年初余額調(diào)整”明細(xì)賬戶的借方

(3)不涉及盈余調(diào)整或預(yù)算收支調(diào)整的事項，調(diào)整相關(guān)賬戶

●有關(guān)調(diào)整事項的會計處理案例，可參見第八章凈資產(chǎn)中“以前年度盈余調(diào)整”和第九章預(yù)算結(jié)余中“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”等賬戶下“年初余額調(diào)整”的相關(guān)內(nèi)容說明。

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額

(1)報告日編制的會計報表相關(guān)項目的期末數(shù)或(和)本年發(fā)生數(shù)

(2)調(diào)整事項發(fā)生當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或(和)上年數(shù)

(3)經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整或說明

(二)在報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前期間的重大會計差錯

根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整》的規(guī)定進(jìn)行會計處理：

1.按照上述(一)關(guān)于報告日后調(diào)整事項賬務(wù)處理的規(guī)定，在發(fā)現(xiàn)差錯的期間進(jìn)行賬務(wù)處理

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額

(1)影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將會計差錯對收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整報告期期初、期末會計報表相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項目，并調(diào)整其他相關(guān)項目的期初、期末數(shù)或(和)本年發(fā)生數(shù);不影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整報告期相關(guān)項目的期初、期末數(shù)。

(2)調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或(和)上年數(shù)。

(3)經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說明。三、報告日后非調(diào)整事項的處理方法

在報告日以后才發(fā)生或者存在的事項，不影響報告日的存在狀況，但如不加以說明，將會影響報告使用者做出正確估計和決策，這類事項應(yīng)當(dāng)作為非調(diào)整事項，在財務(wù)報表附注中予以披露，如自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失、外匯匯率發(fā)生重大變化等。第五節(jié)

會計信息披露一、會計政策和會計估計信息的披露

具體內(nèi)容參見本書第十章中財務(wù)報表附注的相關(guān)內(nèi)容。二、會計調(diào)整事項信息的披露

(一)會計政策變更的內(nèi)容和理由、會計政策變更的影響，以及影響或者累積影響不能合理確定的理由

(二)會計估計變更的內(nèi)容和理由、會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)

(三)重大會計差錯的內(nèi)容和重大會計差錯的更正方法、金額，以及與前期相關(guān)的重大會計差錯影響或者累積影響不能合理確定的理由

(四)與報告日后事項有關(guān)的下列信息:1.財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和批準(zhǔn)報出日。

2.每項重要的報告日后非調(diào)整事項的內(nèi)容，及其估計對政府會計主體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況的影響；無法作出估計的，應(yīng)當(dāng)說明其原因。

◆思考題（共5題）

◆自測與技能訓(xùn)練

第一部分基礎(chǔ)知識自測

一、單項選擇題（5題）二、多項選擇題（5題）三、分析判斷題（5題）

第二部分實(shí)務(wù)技能訓(xùn)練實(shí)務(wù)訓(xùn)練一實(shí)務(wù)訓(xùn)練二第十二章合并財務(wù)報表

學(xué)習(xí)目標(biāo)◆明確合并財務(wù)報表的概念、編制主體與合并程序◆掌握部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并收入費(fèi)用表

的編制方法主要參考法規(guī)

◆政府會計準(zhǔn)則第9號—財務(wù)報表的編制與列報

◆政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表第一節(jié)

合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表的概念與合并主體

（一）合并財務(wù)報表的概念

◆合并財務(wù)報表是指反映合并主體和其全部被合并主體形成的報告主體整體財務(wù)狀況與運(yùn)行情況的財務(wù)報表

◆合并財務(wù)報表是相對于政府會計中的財務(wù)會計而言的

◆合并財務(wù)報表至少包括：

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表（2）合并收入費(fèi)用表

（3）附注。

（二）合并主體與被合并主體

◆合并主體是指有一個或一個以上被合并主體的政府會計主體。合并主體通常也是合并財務(wù)報表的編制主體

◆被合并主體是指符合規(guī)定的納入合并主體合并范圍的會計主體

（三）被合并主體應(yīng)提供的相關(guān)資料

（1）向合并主體提供財務(wù)報表，包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和附注等。

（2）采用的與政府會計準(zhǔn)則、制度規(guī)定的統(tǒng)一的會計政策不一致的會計政策及其影響金額；

（3）與合并主體、其他被合并主體之間發(fā)生的所有內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的相關(guān)資料；

（4）編制合并財務(wù)報表需要提供的其他資料。

◆為準(zhǔn)確完整地編制合并財務(wù)報表，各合并主體和被合并主體在日常的會計核算中，與合并范圍內(nèi)其他政府會計主體相互之間發(fā)生的涉及合并抵銷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項，要進(jìn)行相應(yīng)的明細(xì)核算和輔助核算。

◆經(jīng)常發(fā)生的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計處理，并明確內(nèi)部抵銷規(guī)則。

◆建立符合單位實(shí)際的定期對賬機(jī)制，梳理并核對內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項，及時進(jìn)行會計處理和調(diào)整。

二、合并財務(wù)報表的分類與編制主體

（一）部門（單位）合并財務(wù)報表

●指以政府部門（單位）本級作為合并主體，將部門（單位）本級及其合并范圍內(nèi)全部被合并主體的財務(wù)報表進(jìn)行合并后形成的，反映部門（單位）整體財務(wù)狀況與運(yùn)行情況的財務(wù)報表。

●部門（單位）合并財務(wù)報表是政府部門財務(wù)報告的主要組成部分。

●部門（單位）合并財務(wù)報表由各部門（單位）負(fù)責(zé)編制，其編制主體為各相關(guān)部門（單位），各下級預(yù)算單位為被合并主體。

（二）本級政府合并財務(wù)報表

●指以本級政府財政作為合并主體，將本級政府財政及其合并范圍內(nèi)全部被合并主體的財務(wù)報表進(jìn)行合并后形成的，反映本級政府整體財務(wù)狀況與運(yùn)行情況的財務(wù)報表。

●本級政府合并財務(wù)報表是本級政府綜合財務(wù)報告的主要組成部分。

●本級政府合并財務(wù)報表由本級政府財政部門負(fù)責(zé)編制，其編制主體為政府的財政部門。

●本級政府合并財務(wù)報表的合并主體是本級政府財政部門，被合并主體是本級政府所屬的部門（單位）等。

●本級政府合并財務(wù)報表的合并范圍通常以財政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

（三）行政區(qū)政府合并財務(wù)報表

●指以行政區(qū)本級政府作為合并主體，將本行政區(qū)內(nèi)各級政府的財務(wù)報表進(jìn)行合并后形成的，反映本行政區(qū)政府整體財務(wù)狀況與運(yùn)行情況的財務(wù)報表。

●行政區(qū)政府合并財務(wù)報表是行政區(qū)政府財務(wù)報告的主要組成部分。

●行政區(qū)政府合并財務(wù)報表由本級政府財政部門負(fù)責(zé)編制，其編制主體為本行政區(qū)最高一級政府財政部門。

●各級政府財政部門既要負(fù)責(zé)編制本級政府合并財務(wù)報表，也要負(fù)責(zé)本級政府所轄行政區(qū)政府合并財務(wù)報表的編制。

●行政區(qū)政府合并財務(wù)報表的合并主體是本級行政區(qū)政府，被合并主體是本級政府所屬下級政府。行政區(qū)政府合并財務(wù)報表的合并范圍通常以行政隸屬關(guān)系為基礎(chǔ)進(jìn)行確定?？h級以上政府應(yīng)當(dāng)編制本行政區(qū)政府合并財務(wù)報表。

合并財務(wù)報表的分類與編制主體如表12-1三、合并財務(wù)報表的一般合并程序

（一）事項調(diào)整

●合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以合并主體和其被合并主體的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，結(jié)合其他有關(guān)資料加以編制

●對需要進(jìn)行調(diào)整的個體財務(wù)報表，首先進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的個體財務(wù)報表作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)

1.采用的記賬基礎(chǔ)不相一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的調(diào)整

合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。合并主體和其合并范圍內(nèi)被合并主體個體財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制

2.采用的會計政策不相一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的調(diào)整

編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將合并主體和其全部被合并主體視為一個會計主體，遵循政府會計準(zhǔn)則、制度規(guī)定的統(tǒng)一的會計政策

（二）逐項合并

將合并主體和被合并主體個體財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用項目進(jìn)行逐項合并,計算合并財務(wù)報表各相關(guān)項目抵銷前的合計金額

（三）抵銷事項

抵銷合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項對財務(wù)報表的影響。計算合并財務(wù)報表各相關(guān)項目抵銷后的合計金額，即合并財務(wù)報表各相關(guān)項目的應(yīng)填列金額四、合并財務(wù)報表合并范圍變化的處理

（一）在報告期內(nèi)因劃轉(zhuǎn)而納入合并范圍的被合并主體

合并主體應(yīng)當(dāng)將其報告期內(nèi)的收入、費(fèi)用項目金額包括在本期合并收入費(fèi)用表的本期數(shù)中。合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)不作調(diào)整

（二）在報告期內(nèi)因劃轉(zhuǎn)不再納入合并范圍的被合并主體

其報告期內(nèi)的收入、費(fèi)用項目金額不包括在本期合并收入費(fèi)用表的本期數(shù)中。合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)不作調(diào)整

上述兩種情況引起的合并范圍變化，合并主體應(yīng)當(dāng)確保劃轉(zhuǎn)雙方的會計處理協(xié)調(diào)一致，確保不重復(fù)、不遺漏，并在合并財務(wù)報表附注中對劃轉(zhuǎn)情況及其影響進(jìn)行充分披露

（三）在報告期內(nèi)被合并主體撤銷的合并處理

其期初資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)項目金額應(yīng)當(dāng)包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)中。其期初至撤銷日的收入、費(fèi)用項目金額應(yīng)當(dāng)包括在本期合并收入費(fèi)用表的本期數(shù)中。其期初至撤銷日的收入、費(fèi)用項目金額所引起的凈資產(chǎn)變動金額應(yīng)當(dāng)包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)中第二節(jié)

部門（單位）合并財務(wù)報表一、部門（單位）合并財務(wù)報表的合并范圍

（一）部門（單位）合并財務(wù)報表合并范圍確定的一般原則

●部門（單位）合并財務(wù)報表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定。有下級預(yù)算單位的部門（單位）為合并主體，其下級預(yù)算單位為被合并主體。

●合并主體應(yīng)當(dāng)將其全部被合并主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

●通常情況下，納入本部門預(yù)決算管理的行政事業(yè)單位和社會組織（包括社會團(tuán)體、基金會和社會服務(wù)機(jī)構(gòu)），都應(yīng)當(dāng)納入本部門（單位）合并財務(wù)報表的合并范圍。

（二）除滿足一般原則要求外，以下會計主體也應(yīng)當(dāng)納入部門（單位）合并財務(wù)報表范圍

1.部門（單位）所屬的未納入部門預(yù)決算管理的事業(yè)單位

2.部門（單位）所屬的納入企業(yè)財務(wù)管理體系執(zhí)行企業(yè)類會計準(zhǔn)則制度的事業(yè)單位

3.財政部規(guī)定的應(yīng)當(dāng)納入部門（單位）合并財務(wù)報表范圍的其他會計主體

（三）以下會計主體不納入部門（單位）合并財務(wù)報表范圍

1.部門（單位）所屬的企業(yè)，以及所屬企業(yè)下屬的事業(yè)單位

2.與行政機(jī)關(guān)脫鉤的行業(yè)協(xié)會、商會

3.部門（單位）財務(wù)部門按規(guī)定單獨(dú)建賬核算的會計主體，如工會經(jīng)費(fèi)、黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)和土地儲備資金、住房公積金等資金（基金）會計主體

4.掛靠部門（單位）的沒有財政預(yù)算撥款關(guān)系的社會組織以及非法人性質(zhì)的學(xué)術(shù)團(tuán)體、研究會等

單位內(nèi)部非法人獨(dú)立核算單位的核算及合并問題，按照《政府會計制度》及相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定執(zhí)行

（四）部門(單位)合并財務(wù)報表范圍中所屬事業(yè)單位的確認(rèn)

部門(單位)所屬事業(yè)單位，其所屬關(guān)系根據(jù)以下原則確認(rèn)：

（1）存在財政預(yù)算撥款關(guān)系的事業(yè)單位，以財政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)確認(rèn)所屬關(guān)系

（2）實(shí)行經(jīng)費(fèi)自理的事業(yè)單位，按照《事業(yè)單位法人證書》所列舉辦單位確認(rèn)所屬關(guān)系，納入該舉辦單位的合并財務(wù)報表編制范圍；

涉及兩個或兩個以上舉辦單位的，按排序第一的舉辦單位確認(rèn)，納入該舉辦單位的合并財務(wù)報表編制范圍；

舉辦單位之間有協(xié)議、章程或管理辦法約定的，按約定執(zhí)行，不得重復(fù)編報。二、部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表

（一）部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式與反映的信息1.部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式

●應(yīng)當(dāng)與《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》中規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表格式保持一致

2.部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表反映的信息

（1）資產(chǎn)類

●至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項目：

貨幣資金、短期投資、財政應(yīng)返還額度、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款凈額、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款凈額、存貨、待攤費(fèi)用、一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、長期債券投資、固定資產(chǎn)凈值、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)凈值、研發(fā)支出、公共基礎(chǔ)設(shè)施凈值、政府儲備物資、文物資源、保障性住房凈值、長期待攤費(fèi)用、待處理財產(chǎn)損溢、受托代理資產(chǎn)

●應(yīng)當(dāng)包括流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)的合計項目

（2）負(fù)債類

●至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項目：

短期借款、應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)繳財政款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付政府補(bǔ)貼款、應(yīng)付利息、預(yù)收款項、其他應(yīng)付款、預(yù)提費(fèi)用、一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債、長期借款、長期應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債、受托代理負(fù)債

●包括流動負(fù)債、非流動負(fù)債和負(fù)債的合計項目

（3）凈資產(chǎn)類

●至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項目：

累計盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整

●包括凈資產(chǎn)的合計項目

（4）總計金額

列示資產(chǎn)總計項目、負(fù)債和凈資產(chǎn)總計項目

（二）部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并流程

●部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以部門（單位）本級和其被合并主體符合要求的個體資產(chǎn)負(fù)債表或合并資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由部門（單位）本級合并編制

●部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并流程如下：

（教材說明）

（1）收集調(diào)整合并基礎(chǔ)材料

（2）設(shè)置合并工作底稿

參見表12-2

（3）計算個體資產(chǎn)負(fù)債表各項目合計金額

（4）抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的影響金額

（5）計算抵銷后的各項目合并金額

（6）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

(三)抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的會計處理

●需要抵銷的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項如下：

（1）部門（單位）本級和其被合并主體之間、被合并主體相互之間的債權(quán)（含應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備）、債務(wù)項目

（2）部門（單位）本級和其被合并主體之間、被合并主體相互之間其他業(yè)務(wù)或事項對部門（單位）合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響

●抵銷合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)等內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項對財務(wù)報表的影響，需要在合并工作底稿上編制相應(yīng)的抵銷分錄

抵銷部門內(nèi)部單位之間的債權(quán)(含應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備)和債務(wù)項目。在編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的金額，借記“短期借款”“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付賬款”“預(yù)收賬款”“其他應(yīng)付款”“長期應(yīng)付款”等項目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款凈額”“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)收款凈額”等項目

其中，債權(quán)方對應(yīng)收款項已計提壞賬準(zhǔn)備的,還應(yīng)當(dāng)分別以下情況編制抵銷分錄：

①初次編制合并報表的。按照內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“其他費(fèi)用”項目。

②連續(xù)編制合并報表的。先按照上期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備的金額,借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”項目,貸記“累計盈余——年初”項目。再按照本期個體資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收款項相對應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的增加額,借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”項目,貸記“其他費(fèi)用”項目。本期個體資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收款項所對應(yīng)壞賬準(zhǔn)備金額減少的,做相反分錄。注意：例2-1的程序步驟

（1）收集調(diào)整合并基礎(chǔ)材料、設(shè)置合并工作底稿和計算個別資產(chǎn)負(fù)債表各項目合計金額

（2）抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的影響金額、計算抵銷后的各項目合并金額

（3）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

（4）合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿（局部）編制方法業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例12-1】掌握具體合并步驟和抵銷分錄的編制方法三、部門（單位）合并收入費(fèi)用表

（一）部門（單位）合并收入費(fèi)用表的格式與反映的信息1.部門（單位）合并收入費(fèi)用表的格式

●應(yīng)當(dāng)與《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》中規(guī)定的收入費(fèi)用表格式基本一致，都包括收入類、費(fèi)用類和本年盈余各項目，但存在一定的不同之處，主要有：

①個體收入費(fèi)用表按月度、年度編報，列報金額包括各項目的本月數(shù)和本年累計數(shù)，合并收入費(fèi)用表按年編報，列報金額包括各項目的本年數(shù)和上年數(shù)

②從業(yè)務(wù)活動經(jīng)濟(jì)性質(zhì)方面列報費(fèi)用的構(gòu)成情況

③合并收入費(fèi)用表的重要項目需要填列附表，說明該項目的明細(xì)情況，方便報表使用者更好地理解報表信息

2.部門（單位）合并收入費(fèi)用表反映的信息

●部門（單位）合并收入費(fèi)用表中的收入，應(yīng)當(dāng)按照收入來源進(jìn)行分類列示，至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映下列信息項目：

本期收入、財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入等項目

●部門（單位）合并收入費(fèi)用表中的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)活動性質(zhì)進(jìn)行分類列示，至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映下列信息項目：本期費(fèi)用、工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對個人和家庭補(bǔ)助費(fèi)用、對企事業(yè)單位補(bǔ)貼費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用、公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）費(fèi)用、保障性住房折舊費(fèi)用、計提專用基金、所得稅費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、其他費(fèi)用等項目

●部門（單位）合并收入費(fèi)用表應(yīng)當(dāng)列示本期盈余項目

本期盈余，是指部門（單位）某一會計期間收入合計金額減去費(fèi)用合計金額后的差額。

部門（單位）合并收入費(fèi)用表的格式如表12-3所示。（二）部門（單位）合并收入費(fèi)用表的合并流程

●部門（單位）合并收入費(fèi)用表應(yīng)當(dāng)以部門（單位）本級和其被合并主體符合要求的個體收入費(fèi)用表或合并收入費(fèi)用表為基礎(chǔ)，在抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項對合并收入費(fèi)用表的影響后，由部門（單位）本級合并編制。

●部門（單位）合并收入表的合并流程如下：

（教材說明）

（1）收集調(diào)整合并基礎(chǔ)材料。

（2）設(shè)置合并工作底稿

參見表12-4、表12-5

（3）計算個別收入費(fèi)用表各項目合計金額

（4）抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的影響金額

（5）計算抵銷后的各項目合并金額

（6）編制合并收入費(fèi)用表

（三）抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的會計處理

編制部門（單位）合并收入費(fèi)用表，需要抵銷的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項如下：

(1)抵銷部門內(nèi)部單位之間的上級補(bǔ)助收入和對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用項目

在編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)按照上級單位對附屬單位補(bǔ)助的金額，借記“上級補(bǔ)助收入”項目，貸記“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”項目

(2)抵銷部門內(nèi)部單位之間的上繳上級費(fèi)用和附屬單位上繳收入項目

在編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)按照附屬單位向上級單位上繳的金額，借記“附屬單位上繳收入”“其他收入”(行政單位使用)項目，貸記“上繳上級費(fèi)用”項目

(3)抵銷部門內(nèi)部單位之間除(2)(3)