《ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務處理及涉稅風險探析綜述》5500字

ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務處理及涉稅風險分析綜述目錄TOC\o"1-2"\h\u5328ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務處理及涉稅風險分析綜述 123794第一節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務處理 121778一、*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅收政策 126960二、*ST類上市公司資產(chǎn)重組中不同操作的稅務處理 311304第二節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的涉稅風險點 417555一、關(guān)聯(lián)交易普遍引起的涉稅風險 431081二、涉稅項目繁雜引起的涉稅風險 515831三、重組/交易方式不合理引起的涉稅風險 628719四、特殊性稅務重組不合規(guī)引起的涉稅風險 68432五、被收購方歷史遺留稅務問題引起的涉稅風險 7*ST類上市公司具有財務狀況糟糕、資產(chǎn)質(zhì)量差、經(jīng)營管理混亂、受到各部門高度關(guān)注的特征，因此對涉稅風險的承受能力更差，風險厭惡程度更高。本章節(jié)將梳理*ST類上市公司資產(chǎn)重組的相關(guān)稅收政策，結(jié)合其特征分析潛在的涉稅風險點，既包含理論政策適用上的問題，又涉及實際操作中的風險，是一種一般性分析。第一節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務處理一、*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅收政策資產(chǎn)重組會使*ST類上市公司發(fā)生徹底變動，過程中出現(xiàn)的資本類型和交易方式可謂是多種多樣，而且資本的轉(zhuǎn)移和流動量較大，因此會引發(fā)多重納稅義務，表3-1梳理了我國主要稅種現(xiàn)行的相關(guān)稅收政策及核心內(nèi)容。表3-1*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅收政策梳理稅種政策文件核心內(nèi)容增值稅國家稅務總局公告2011年第13號在資產(chǎn)重組過程中，通過各種方式將整體或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。國家稅務總局公告2013年第66號在上文基礎(chǔ)上補充規(guī)定在多次轉(zhuǎn)讓后若最終受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍不征收增值稅。企業(yè)所得稅財稅〔2014〕109號企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，根據(jù)不同條件適用一般性或特殊性稅務處理。財稅〔2014〕116號居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的轉(zhuǎn)讓所得，可在5年內(nèi)分期均勻計入每一年度的應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。土地增值稅財稅〔2015〕5號除房地產(chǎn)企業(yè)外，企業(yè)整體改制、合并、分立、投資行為中，涉及將房地產(chǎn)由原企業(yè)變更到新企業(yè)名下的，不征收土地增值稅。印花稅財稅〔2003〕183號公司改制、合并或分立出的新企業(yè)，資金賬簿已貼花部分不再貼花。因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免于貼花。契稅財稅〔2015〕37號企事業(yè)單位改制、合并、分立、破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債轉(zhuǎn)股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、符合一定條件的，不征、減征或免征契稅。增值稅是我國第一大稅種，它以購銷活動的增值額為計稅依據(jù)，征稅范圍十分廣泛。*ST類上市公司的資產(chǎn)重組往往以大量的股權(quán)和資產(chǎn)為交易標的物，一般情況下應當對其課征增值稅，在無償捐贈、對外投資時還要視同銷售處理。然而，在公司分立合并以及整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)及其關(guān)聯(lián)的權(quán)利義務這些特殊情況下，是不用征收增值稅的。企業(yè)所得稅關(guān)于*ST類上市公司資產(chǎn)重組的政策規(guī)定主要體現(xiàn)在特殊性稅務處理方面。一些納稅人在資產(chǎn)重組交易中無法及時收回全部對價或者不涉及現(xiàn)金對價，于是缺乏用來支付稅款的現(xiàn)金流。財稅〔2014〕109號文和財稅〔2014〕116號文給予納稅人遞延納稅的政策支持來解決這種不合理現(xiàn)象，這樣滿足股權(quán)支付比例、收購股權(quán)比例或者同一控制下的資產(chǎn)重組就能將應稅所得額平均分攤到之后的五年內(nèi)來完成納稅義務。土地增值稅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及附著物的增值額征稅，稅負一般比較高。依據(jù)財稅〔2015〕5號文規(guī)定，*ST類上市公司若非房地產(chǎn)企業(yè)且在資產(chǎn)重組中發(fā)生房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，在投資主體存續(xù)時則不需要繳納土地增值稅。印花稅會對訂立、領(lǐng)受具有法律效力的憑據(jù)征稅，稅目較為復雜。*ST類上市公司的資產(chǎn)重組必定會簽訂合同，有時還有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，需要交易各方按書面約定的價格乘以該類合同對應的不同稅率計稅和貼花。契稅是對土地、房屋等不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的承受方按照交易對價進行一次性征稅。*ST類上市公司在資產(chǎn)重組中接受優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入時可能會發(fā)生不動產(chǎn)的權(quán)屬變更，理論上應當繳納契稅。但仍需注意的是，財稅〔2015〕37號文中明確規(guī)定了在投資主體存續(xù)或國家政府引導等條件下可以不征、免征或者減征契稅。二、*ST類上市公司資產(chǎn)重組中不同操作的稅務處理在*ST類上市公司的資產(chǎn)重組中，會存在公司合并或分立、股權(quán)及資產(chǎn)的各種交易，比如收購兼并就包含了吸收合并、股權(quán)收購和資產(chǎn)收購，資產(chǎn)置換一般包含著資產(chǎn)收購和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，稅法針對不同操作的稅務處理是不同的。如表3-2所示，在增值稅層面，上市公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)會被征稅，而合并分立、股權(quán)收購卻不征稅；當交易標的物為資產(chǎn)時，若出讓方能滿足一定條件則不征稅，受讓方的對價為資產(chǎn)時還需要視同銷售處理。在企業(yè)所得稅層面，不同操作享受特殊性稅務處理需要滿足的條件有所不同，有的規(guī)定了兩個硬性比例，有的則要求同一控制下或不需支付對價。在土地增值稅層面，資產(chǎn)收購的稅收負擔較重，其他方式卻基本不征稅。在印花稅層面，各種操作方式中發(fā)生簽訂合同書據(jù)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移之類的事項一般都應征稅，而合并分立時已經(jīng)貼花的資金賬簿經(jīng)政府批準可不再重復貼花。最后，契稅對于資產(chǎn)收購行為是要征稅的，而股權(quán)收購卻不屬于契稅的征稅范疇，其他方式在符合國家規(guī)定的特定條件下可以免稅。操作方式增值稅企業(yè)所得稅土地增值稅印花稅契稅合并/分立不征稅。合并方對價為資產(chǎn)時視同銷售處理，計征增值稅。適用特殊性稅務處理需滿足股權(quán)支付比例不低于85%或同一控制下不需支付對價。不征稅。需同時滿足投資主體存續(xù)和非房地產(chǎn)企業(yè)兩個條件。在政府或企業(yè)的主管部門批準后可僅對新啟用資金賬簿貼花，否則稅目相對復雜。免稅。需滿足投資主體存續(xù)條件。股權(quán)收購不征稅適用特殊性稅務處理需同時滿足收購股權(quán)的比例不低于50%，股權(quán)支付比例不低于85%兩個條件。不征稅征稅不征稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅與股權(quán)收購的處理一致。資產(chǎn)收購關(guān)聯(lián)債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓則不征稅。合并方對價為資產(chǎn)視同銷售處理。征稅，稅負較重征稅征稅資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務處理需滿足100%直接控制或同一控制企業(yè)之間。未有明確規(guī)定未有明確規(guī)定免稅。需滿足政府行政性調(diào)整等條件或?qū)儆谕煌顿Y主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)。表3-2*ST類上市公司資產(chǎn)重組中不同操作的稅務處理第二節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的涉稅風險點一、關(guān)聯(lián)交易普遍引起的涉稅風險*ST類上市公司重組中關(guān)聯(lián)交易普遍帶來的最大涉稅風險點就是轉(zhuǎn)讓價格不公允，這樣會被稅務機關(guān)要求補繳稅款。我國《稅收征收管理法》中規(guī)定，當計稅依據(jù)顯然偏離正常值而納稅人又不能給出合理解釋時，稅務機關(guān)擁有核定應納稅額的權(quán)利。*ST類上市公司的股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓常常是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來，如果為了幫助*ST類上市公司脫困而有意在集團內(nèi)部安排了不符合獨立交易原則的額外價款費用，就會面臨稅務稽查的風險。此外，*ST類上市公司在納稅申報時沒有完整填報關(guān)聯(lián)交易方的信息和關(guān)聯(lián)交易類型，或者提供的同期資料質(zhì)量不高，也會引起涉稅風險?，F(xiàn)實中，有些*ST類上市公司為了逃避稅款會選擇鋌而走險，通過簽訂陰陽合同等途徑壓低交易價格。交易雙方先在明面上簽訂一份低價合同，用于應付工商備案和納稅申報，私底下再簽一份真正的合同，額外收取現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)，安排桌下的資金流動，或者向受讓方虛假開具發(fā)票來套取現(xiàn)金。還有一種情況是通過設(shè)計抵償債務的形式將股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入轉(zhuǎn)化為免稅收入，掩蓋真實交易。這些行為雖然短期內(nèi)減少了應納稅款，卻留下了偷稅風險的種子，一旦被稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)，不僅會被要求補稅、加收滯納金和罰款，更糟糕的甚至會被國家司法機關(guān)追責。二、涉稅項目繁雜引起的涉稅風險上一節(jié)中筆者分析了*ST類上市公司的資產(chǎn)重組會引起多重納稅義務，導致涉稅項目繁雜，它帶來的涉稅風險點一是重組的直接稅務成本過高，會超出自身可承受范圍；二是不同稅種的征稅對象、規(guī)定的計稅依據(jù)和稅率表大有不同，還有許多細小的免稅、不征稅條款，容易導致稅務處理不合規(guī)。資產(chǎn)重組是一項很復雜的經(jīng)濟活動，會涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅和契稅等稅種，若事先沒有合理籌劃整體稅負就會比較高。*ST類上市公司缺乏現(xiàn)金流，可能沒有稅款支付能力，于是會引發(fā)拖欠稅款的涉稅風險。比如2016年的*ST韶鋼計劃從鋼鐵行業(yè)轉(zhuǎn)型為金融，沒過多久卻因為金融行業(yè)的限制和高額的稅務成本過高問題被迫發(fā)出了終止重大資產(chǎn)重組的公告。另一種情形是，如果*ST類上市公司沒有按照實際情況填列扣除項目和稅費減免優(yōu)惠表格，導致應納稅額虛高，就會在不知不覺中支付額外的稅款，并且不能向稅務機關(guān)索回這部分稅款，將成為永久性的損失。在資本市場上，*ST類上市公司的一舉一動都會被公開，隨時受到投資者和社會各方的高度關(guān)注，資本相關(guān)的交易活動也一貫是稅務稽查工作的主要內(nèi)容。大多數(shù)*ST類上市公司的經(jīng)營管理尤其混亂，賬務情況糟糕，內(nèi)部財稅人員的專業(yè)度差，一旦稅務處理不當就將面臨涉稅風險，例如因增值稅未按規(guī)定做視同銷售處理而拖欠了稅款。*ST類上市公司一般很難在自我檢查中發(fā)現(xiàn)問題，卻很容易被稅務稽查人員查處，造成非主觀故意的漏稅，雖然不一定會被判定為偷稅，但還是為重組帶來了不必要的麻煩。無論哪種涉稅風險都會在納稅申報時最終形成，資產(chǎn)重組的涉稅項目繁雜會提高納稅申報的難度，重復增加*ST類上市公司的涉稅風險。各稅種的納稅申報表分為主表和子表，主表匯總計算應納稅額，而子表需要填列扣除項目、稅收優(yōu)惠和稅額減免表等明細項，不同稅種的申報周期和時限長短不一，如果*ST類上市公司因為大意沒有在期限內(nèi)申報或者說沒有完成全面申報，又因為不了解稅法沒有正確地申報，可能會被稅務機關(guān)認定為非正常戶，情節(jié)嚴重的還會被注銷稅務登記證，結(jié)果再次降低企業(yè)的信譽。三、重組/交易方式不合理引起的涉稅風險資產(chǎn)交易和股權(quán)收購是資產(chǎn)重組的主要交易方式，有時候會混合使用，但是前者的交易標的物是資產(chǎn)，后者的標的物則是權(quán)利，兩者所涉及的稅務處理有所不同。*ST類上市公司在做決策的時候，應當慎重對重組行為關(guān)聯(lián)的稅收政策、隱藏的涉稅風險和稅務處理方式對比分析，最終設(shè)計出最優(yōu)的交易方式。股權(quán)收購是指支付對價獲得被收購方的股權(quán)及控制權(quán)，這種方式下*ST類上市公司將承擔的債務較少，稅收成本相對較低，但缺點是會繼承被收購公司的全部稅務風險，并且在計算企業(yè)所得稅時會因為不能扣除掉收購股權(quán)資本產(chǎn)生的溢價而導致稅負略增。資產(chǎn)收購是指*ST類上市公司直接向收購方購買資產(chǎn)并支付價款，這種方式下交易的內(nèi)容會顯得清晰透明，但是將面臨不動產(chǎn)和動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移變動導致的流轉(zhuǎn)稅和土地增值稅等高額稅費，產(chǎn)生的稅收交易成本會比股權(quán)收購法高出許多。*ST類上市公司應當結(jié)合自身的情況明確重組的目的和動機，對比資產(chǎn)交易和股權(quán)收購各自的優(yōu)勢和弊端，衡量自身的涉稅風險承受能力，充分開展稅務規(guī)劃，再做出正確的選擇。四、特殊性稅務重組不合規(guī)引起的涉稅風險我國稅法規(guī)定，企業(yè)進行特殊性稅務重組時因為當時沒有獲得足夠的現(xiàn)金流，可以申請在之后幾年分期向稅務機關(guān)支付稅款。這項稅收優(yōu)惠政策雖然不能直接減少應納稅額，但是可以起到遞延納稅的作用，相較于一般稅務處理而言優(yōu)勢是十分明顯的。如果*ST類上市公司能夠按照國家規(guī)定的標準去進行納稅申報，就可以緩解本身就存在的資金壓力，規(guī)避后續(xù)帶來的許多風險。*ST類上市公司想要享受這項優(yōu)惠、降低重組的涉稅成本，首先要滿足幾個條件。一是重組要以合理商業(yè)目的為出發(fā)點，不能將減免或推遲繳納稅款做為主要意圖，比如不少成熟企業(yè)計劃采取吸收合并虧損企業(yè)的手段來減少應納稅所得額和逃避管控，這顯然不符合國家稅收政策的導向。二是被收購交易的股權(quán)或資產(chǎn)在標的企業(yè)中的份額和交易對價中股權(quán)支付的比例分別要達到一定標準，一般是50%和85%，這是硬性指標。三是在重組后不間斷的一年時間內(nèi)，企業(yè)不能改變自己的實質(zhì)性經(jīng)營活動，并且之前的主要股東不得轉(zhuǎn)讓新獲得的股權(quán)，否組就要立即補繳剩下的稅款。一般來說，特殊性稅務重組處理不合規(guī)的風險主要表現(xiàn)在兩個方面。一個方面是*ST類上市公司的情況基本符合上述條件，有享受稅收優(yōu)惠的資格，但是由于沒有準備好重組的資料并及時向稅務機關(guān)備案，后續(xù)也未能按照規(guī)定申報，這樣將很可能承擔偷漏稅責任；另一方面是*ST類上市公司已經(jīng)提前完成了相關(guān)備案，但是在受到后續(xù)審查時被發(fā)現(xiàn)實際情況與備案材料不相符，非主觀地弄虛作假，也極易被認定為偷稅。一旦*ST類上市公司因涉稅問題被稅務機關(guān)查處，不僅前期的準備工作白費了，耽誤資產(chǎn)重組的最佳時機，還會面臨大額的稅務罰單。五、被收購方歷史遺留稅務問題引起的涉稅風險收購兼并是*ST類上市公司資產(chǎn)重組的主要形式，盡管現(xiàn)在資本市場上企業(yè)間并購重組的趨勢愈演愈烈，但是這項活動究竟能夠創(chuàng)造出多大的價值、是否能創(chuàng)造價值大家都莫衷一是。有些學者發(fā)現(xiàn)很多時候*ST類上市公司在重組交易完成后的企業(yè)價值甚至有減無增，對于脫離財務困境毫無幫助。造成這種結(jié)果最主要的原因就是交易雙方之間信息的不對稱，它會影響并購重組各個階段的決策和整體發(fā)展的方向。*ST類上市公司的并購重組大多屬于反向并購，名義上是*ST類上市公司并購其他公司，實際上控制權(quán)是在被并購公司手中，這是它的一大特點。在這種情況下，*ST類上市公司缺乏充足有效的信息，無法準確地評定估算目標企業(yè)的內(nèi)在經(jīng)濟價值，