會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：稅務(wù)檢查人員借鑒分析性復(fù)核的方法

稅務(wù)檢查人員借鑒分析性復(fù)核的方法稅務(wù)檢查人員借鑒分析性復(fù)核的方法

分析性復(fù)核是將涉稅檢查對(duì)象當(dāng)期的財(cái)務(wù)信息與前期進(jìn)行比對(duì)，或與類似行業(yè)信息進(jìn)行比較，從而研究財(cái)務(wù)信息要素之間、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息之間可能存在的關(guān)系。重點(diǎn)是對(duì)被查對(duì)象的財(cái)務(wù)進(jìn)行縱向的趨勢(shì)分析，以及同行業(yè)間橫向的數(shù)據(jù)比率分析。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)獨(dú)特，開發(fā)周期長(zhǎng)，部分項(xiàng)目數(shù)據(jù)可從多方面驗(yàn)證等特點(diǎn)，立足財(cái)務(wù)報(bào)表等數(shù)據(jù)進(jìn)行分析性復(fù)核，對(duì)制定案頭審核，確立審核重點(diǎn)具有一定的參考意義。

案例一：

對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行橫向數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)遲計(jì)收入疑點(diǎn)。

1.基本情況

A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（簡(jiǎn)稱A公司），在某市開發(fā)一大型商業(yè)綜合體項(xiàng)目。2010年度因銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)以納稅調(diào)增形式繳納企業(yè)所得稅800萬(wàn)元，在2014年初進(jìn)行2013年年度申報(bào)仍未確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，應(yīng)稅所得額的累計(jì)負(fù)數(shù)已超過(guò)7000萬(wàn)元。

2.案頭分析

稅務(wù)工作人員認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本身屬資金密集型行業(yè)，財(cái)務(wù)成本高，且制式的預(yù)售合同都標(biāo)明交付日期，逾期需支付補(bǔ)償。該項(xiàng)目地處鬧市，周邊多個(gè)其他企業(yè)開發(fā)的項(xiàng)目都是預(yù)售后1年～2年內(nèi)即開始交付。如未遇重大不可抗因素，商品房開始預(yù)售后近4年仍未交付應(yīng)該極少發(fā)生。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三條，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品視為已經(jīng)完工的條件有以下三條：

（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

因此，A公司開發(fā)的項(xiàng)目已完工交付的嫌疑較大，卻未按完工產(chǎn)品申報(bào)繳稅，應(yīng)被列為重點(diǎn)核查對(duì)象。

3.約談

稅務(wù)工作人員針對(duì)疑點(diǎn)，與A公司財(cái)務(wù)總監(jiān)和收入核算經(jīng)理約談，其反復(fù)強(qiáng)調(diào)受自身業(yè)務(wù)水平所限，無(wú)法準(zhǔn)確對(duì)開發(fā)產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和分配。同時(shí)，還聲稱A公司開發(fā)的這個(gè)商業(yè)綜合體項(xiàng)目，部分建筑雖已交付，但2011年初企業(yè)已按預(yù)售款的20%計(jì)算銷售毛利，繳納了800萬(wàn)元企業(yè)所得稅稅款。企業(yè)并沒(méi)有少繳稅款的動(dòng)機(jī)。

4.檢查結(jié)果

根據(jù)約談，稅務(wù)工作人員基本確認(rèn)A公司已完工交付商品房的銷售收入未及時(shí)確認(rèn)，通過(guò)對(duì)當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)局公開的網(wǎng)絡(luò)銷售信息和企業(yè)銷售臺(tái)賬進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)了收入和視同銷售數(shù)額后，稅務(wù)工作人員重點(diǎn)對(duì)A公司的開發(fā)產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和分配，按一樓底商，2樓～7樓商業(yè)裙樓，公寓、寫字樓、和酒店等塔樓分別核算，拿出企業(yè)工程部成本核算人員和財(cái)務(wù)人員都信服的各區(qū)單位面積可售成本，最終將A公司應(yīng)稅所得額從累計(jì)負(fù)7000多萬(wàn)元調(diào)整為不虧損，雖然當(dāng)年金額不大，但為企業(yè)下一納稅年度實(shí)際繳納稅款奠定了良好基礎(chǔ)。

案例二：

針對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用和收入變動(dòng)差異，進(jìn)行縱向趨勢(shì)分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的錯(cuò)誤扣除。

1.基本情況

B房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡(jiǎn)稱B公司）有多項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行。2012、2013年度企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)顯示財(cái)務(wù)費(fèi)用突然大幅飆升，但收入并未發(fā)生同步增長(zhǎng)。

2.案頭分析

借款費(fèi)用的具體分配應(yīng)按其用途進(jìn)行區(qū)分。供開發(fā)項(xiàng)目未完工前建造階段使用的借款利息支出，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用》應(yīng)用指南規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，通常需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造過(guò)程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化。

因此，B公司為未完工開發(fā)產(chǎn)品借入的借款的利息，應(yīng)資本化計(jì)入開發(fā)成本，完工后用于開發(fā)產(chǎn)品的借款費(fèi)用可計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于完工產(chǎn)品的處理，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條規(guī)定了：開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。但B公司財(cái)務(wù)費(fèi)用的增加與收入、成本的增加趨勢(shì)明顯不同步，因此，稅務(wù)工作人員基本確定該企業(yè)具有較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.檢查結(jié)果

對(duì)于當(dāng)年直接扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用的理由，B公司解釋為信托資金到位后實(shí)際是用于收購(gòu)集團(tuán)其他地產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)。經(jīng)約談，稅務(wù)工作人員發(fā)現(xiàn)B公司實(shí)際上是以混合型投資的形式引入信托資金，協(xié)議用途是儲(chǔ)備開發(fā)用地。但在信托資金介入前，B公司先向協(xié)議信托公司借入資金，用于交付儲(chǔ)備用地的土地出讓金。信托資金到位后即立即退還前期借款。檢查人員確認(rèn)該企業(yè)對(duì)信托公司的第一筆借款屬于過(guò)橋貸款，其目的是通過(guò)按時(shí)繳納土地出讓金，拿到土地證，為信托項(xiàng)目的發(fā)行提供抵押物。

通過(guò)對(duì)十幾個(gè)賬戶幾十筆的款項(xiàng)往來(lái)審核后，稅務(wù)工作人員最終證明了該信托資金確實(shí)為購(gòu)買開發(fā)用地，已扣除的財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)該進(jìn)行資本化處理。企業(yè)財(cái)務(wù)人員最終認(rèn)可，進(jìn)行了調(diào)賬和重新申報(bào)，共補(bǔ)繳企業(yè)所得稅700多萬(wàn)元。

案例三：

利用存貨、期間費(fèi)用和收入、資產(chǎn)總額的變動(dòng)差異，發(fā)掘企業(yè)異常點(diǎn)。

1.基本情況

C房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（簡(jiǎn)稱C公司），2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示：企業(yè)轉(zhuǎn)出了4000萬(wàn)元的存貨，但未申報(bào)相應(yīng)的收入。同時(shí)，C公司與其他無(wú)收入的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相比，期間費(fèi)用發(fā)生數(shù)、企業(yè)資產(chǎn)總額比嚴(yán)重偏高。

2.約談與案頭分析

企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋為：C公司在甲市。設(shè)立了甲市分公司，并開發(fā)了一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目。在分公司正式開辦運(yùn)轉(zhuǎn)前，所發(fā)生的費(fèi)用（發(fā)票都是以分公司名稱開具）都計(jì)入了總公司的開發(fā)產(chǎn)品成本中。分公司正常運(yùn)作后，有關(guān)成本項(xiàng)目就轉(zhuǎn)入分公司賬中。對(duì)于期間費(fèi)用數(shù)高的解釋是，因?yàn)橛许?xiàng)目在開發(fā)，分公司的費(fèi)用肯定較高，且最終需要到總公司并表。

3.檢查結(jié)果

稅務(wù)工作人員在查詢CTAIS系統(tǒng)后發(fā)現(xiàn)，C公司和其甲市分公司已辦理了總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅登記手續(xù)，申報(bào)表中收入為零，在各申報(bào)期出具的總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配表也無(wú)稅可繳。調(diào)閱甲市分公司開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)批復(fù)、項(xiàng)目規(guī)劃、預(yù)售證等資料后發(fā)現(xiàn)，甲市分公司的開發(fā)項(xiàng)目已基本完成。根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條規(guī)定，C公司總計(jì)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅2000多萬(wàn)元，并需在兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)按照分配數(shù)分別繳納稅款。

案例四：

股息、紅利收入與長(zhǎng)期股權(quán)投資不匹配。

1.基本情況

D房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡(jiǎn)稱D公司）為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，因國(guó)資委要求其開發(fā)項(xiàng)目完成后必須退出房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理注銷。在審核企業(yè)所得稅繳納情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)連續(xù)兩年有申報(bào)大額免稅收入。

2.案頭審核與約談

進(jìn)入CTAIS系統(tǒng)詳細(xì)查詢D公司的原始報(bào)表后，發(fā)現(xiàn)其資產(chǎn)負(fù)債表中列明長(zhǎng)期股權(quán)投資僅有30萬(wàn)元。以區(qū)區(qū)30萬(wàn)元的投資額卻能獲得巨額的股息紅利，其投資回報(bào)率之高已超出正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)間。

稅務(wù)工作人員要求企業(yè)補(bǔ)充提供近數(shù)年來(lái)的現(xiàn)金流量表和針對(duì)上述疑點(diǎn)的書面解釋。根據(jù)D公司提供的情況和現(xiàn)金流量表，證實(shí)了D公司只投資了一個(gè)注冊(cè)資金為30萬(wàn)元的物業(yè)公司。數(shù)年來(lái)也沒(méi)有新的因?yàn)楣蓹?quán)投資行為而發(fā)生的其他資金支出。

3.結(jié)果

D公司法人代表現(xiàn)任董事長(zhǎng)和財(cái)務(wù)總監(jiān)為此到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋，主要還是因?yàn)镈公司前任董事長(zhǎng)通過(guò)債務(wù)重組的形式與乙房地產(chǎn)開發(fā)公司達(dá)成了股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，D公司在未去工商管理機(jī)關(guān)對(duì)乙房地產(chǎn)開發(fā)公司的股東進(jìn)行變更的情況下，即全面接手了乙房地產(chǎn)開發(fā)公司。

由于乙房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的樓盤項(xiàng)目銷售形勢(shì)較好，資金回籠也很順利，連續(xù)兩年給D公司分紅。D公司財(cái)務(wù)主管認(rèn)為應(yīng)該按實(shí)質(zhì)重于形勢(shì)的原則，即使未辦理股東變更，從乙房地產(chǎn)開發(fā)公司獲得的分紅款項(xiàng)，也應(yīng)在申報(bào)年度企業(yè)所得稅時(shí)計(jì)入免稅收入。整個(gè)案情由此大白，D公司需要去主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)以往數(shù)年的企業(yè)所得稅申報(bào)進(jìn)行追溯調(diào)整，并補(bǔ)繳數(shù)百萬(wàn)元企業(yè)所得稅。

啟示

事實(shí)證明，通過(guò)科學(xué)合理地選擇財(cái)務(wù)分析手段，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行選案和案頭審核，有助于快速清除某些霧障，直達(dá)問(wèn)題核心，對(duì)