會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的差異

固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的差異固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移包括固定資產(chǎn)的折舊、固定資產(chǎn)修理和更新改良、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓清理及實(shí)質(zhì)性損害中的損失等，后者在后面部分介紹。

固定資產(chǎn)折舊，是指對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或構(gòu)成企業(yè)費(fèi)用的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。

影響固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的因素主要有四個(gè)：一是計(jì)提折舊基數(shù)，即固定資產(chǎn)的原始價(jià)值或固定資產(chǎn)的賬面凈值。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，一般以固定資產(chǎn)的原價(jià)作為計(jì)提折舊的依據(jù)，選用雙倍余額遞減法的企業(yè)，以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)提折舊的依據(jù)。二是固定資產(chǎn)折舊年限。三是折舊方法。四是固定資產(chǎn)凈殘值。

（一）固定資產(chǎn)基數(shù)的差異

固定資產(chǎn)折舊基數(shù)也就是可以折舊的成本。固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)與固定資產(chǎn)稅收成本的確定基本上是相同的，都是以歷史成本為原則，主要差異有：

1．盤盈的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額為基數(shù)，稅法規(guī)定以重置完全價(jià)值為基數(shù)。

2．企業(yè)以非貨幣交易方法換入的固定資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)方式換入的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按換出方的賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定實(shí)際成本；而稅法規(guī)定，上述情況下取得的固定資產(chǎn)，都以取得的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。

3．按受投資或因合并、分立等改組中接受的固定資產(chǎn)。企業(yè)所得稅方面確定成本的原則是，只有當(dāng)接受的固定資產(chǎn)中隱含的增值或損失已經(jīng)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，才能按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定有關(guān)固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本，否則，只能以固定資產(chǎn)在原企業(yè)賬面的凈值（投資或改組業(yè)務(wù)發(fā)生前即時(shí)）為基礎(chǔ)確定。

4．接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊的差異已經(jīng)取消。

（二）計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍差異企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)于計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍基本相同，差別主要在非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)方面，差異比較如下：

應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)包括：經(jīng)營活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)，季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)，經(jīng)營租賃租出的固定資產(chǎn)，融資租賃租入的固定資產(chǎn)，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，盤盈的固定資產(chǎn)，非經(jīng)營活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)。其中非經(jīng)營活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定不同：稅法規(guī)定原則上與取得總收入無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊不得扣除，鑒于當(dāng)前企業(yè)辦社會(huì)事業(yè)單位脫鉤進(jìn)展情況，企業(yè)辦非獨(dú)立核算托兒所等暫允許扣除折舊費(fèi)。但已出售給職工和已出租且租金收入未計(jì)入收入總額的職工住房不得扣除折舊。其余則相同。

不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)包括：土地，房屋、建筑物以外的未使用、不需要用的固定資產(chǎn)，經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)，融資租賃租出的固定資產(chǎn)，在建工程項(xiàng)目交付使用前的固定資產(chǎn)，已提足折舊的固定資產(chǎn)，未提足折舊提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)。對(duì)于上述的固定資產(chǎn)在折舊處理上稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)規(guī)定是一致的。

（三）折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，即對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)沒有明確規(guī)定最低折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值率，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況來確定。其目的是為了使固定資產(chǎn)的凈值能真實(shí)地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。而稅法明確規(guī)定了各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限，并規(guī)定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率不得高于固定資產(chǎn)原值的5%。其目的是為了保證所得稅收入的穩(wěn)定和避免企業(yè)利用預(yù)計(jì)殘值率和計(jì)提折舊的年限作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額的調(diào)節(jié)器，從而影響國家的財(cái)政收入。

對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

（四）折舊方法的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定，企業(yè)可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。其目的主要是為了防止企業(yè)利用折舊方法來調(diào)節(jié)利潤，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算原則上采取直線折舊法。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需采取加速折舊方法的，可在申報(bào)納稅時(shí)自主選擇采用加速折舊的辦法，同時(shí)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

（五）固定資產(chǎn)改良與修理差異分析

1．改良支出是否資本貨的差異。固定資產(chǎn)投入使用后還會(huì)發(fā)生一些必要的支出，包括改擴(kuò)建和修理支出。固定資產(chǎn)的改建、擴(kuò)建稅前扣除辦法稱為固定資產(chǎn)改良。改良支出一般數(shù)額較大，受益期較長（超過一年）而且使固定資產(chǎn)的性能、質(zhì)量等都有較大的改進(jìn)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將固定資產(chǎn)投入使用的后續(xù)支出區(qū)分為增強(qiáng)固定資產(chǎn)獲得未來經(jīng)濟(jì)利益能力和提高固定資產(chǎn)性能的支出以及修理支出（日常修理和大修理）。

會(huì)計(jì)制度規(guī)定日常修理支出，可以直接進(jìn)費(fèi)用；大修理費(fèi)用可以采用預(yù)提或待攤的方式核算。采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡地預(yù)提預(yù)計(jì)發(fā)生的大修理費(fèi)用，并計(jì)入有關(guān)的成本費(fèi)用；大修理費(fèi)用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷，計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用。稅法不允許預(yù)提修理支出。

對(duì)于改良支出（改擴(kuò)建支出），會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求必須資本化（固定資產(chǎn)原值加上改良支出，再減去改良中的變價(jià)收入）。

在具體實(shí)務(wù)中，對(duì)于固定資產(chǎn)發(fā)生的下列各項(xiàng)后續(xù)支出，稅法規(guī)定通常的處理方法如下：

（1）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

（2）固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。

（3）如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良支出，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

（4）固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修進(jìn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修“明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計(jì)入當(dāng)期營業(yè)處支出。

（5）融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的辦法單獨(dú)計(jì)提折舊。

[例]某企業(yè)對(duì)一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備每年大修理一次，對(duì)修理費(fèi)用采用每月預(yù)提的方法，2001年前11個(gè)月每月預(yù)提2000元。2001年12月份進(jìn)行大修理時(shí)實(shí)際發(fā)生修理費(fèi)25000元。該企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：

前11月份每月預(yù)提修理費(fèi)：

借：制造費(fèi)用2000

貸：預(yù)提費(fèi)用2000

12月份實(shí)際發(fā)生修理支出：

借：預(yù)提費(fèi)用22000

制造費(fèi)用3000貸：銀行存款25000

稅法嚴(yán)格按定量標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分修理與改良支出。對(duì)于改良支出需要資本化和作為長期待攤費(fèi)有兩種情況：尚未提足折舊的固定資產(chǎn)改良支出，可增加固定資產(chǎn)原值，并適當(dāng)延長折舊年限，計(jì)提折舊；對(duì)已提足折舊的固定資產(chǎn)的改良支出，作為遞延資產(chǎn)，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

2．修理或改良支出的判斷標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)制度與稅法判斷改良與修理的標(biāo)準(zhǔn)比較如下：固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，改良支出能夠增強(qiáng)固定資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益能力，提高固定資產(chǎn)性能的支出。例如顯著延長固定資產(chǎn)的使用年限，提高固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或使生產(chǎn)成本實(shí)質(zhì)性降低，使產(chǎn)品品種、性能、規(guī)格等發(fā)生良好的變化，企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境或條件顯著改善等。這些主要是依賴會(huì)計(jì)人員對(duì)固定資產(chǎn)獲利能力增強(qiáng)與否的職業(yè)判斷。

而稅法規(guī)定了判斷固定資產(chǎn)改良的三條標(biāo)準(zhǔn)：稅法規(guī)定了判斷固定資產(chǎn)改良的三條標(biāo)準(zhǔn)：發(fā)生修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的20%以上；經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長2年以上；經(jīng)過修理后固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的六條標(biāo)準(zhǔn)比較，特點(diǎn)是標(biāo)準(zhǔn)定量，比