會計(jì)實(shí)務(wù)：明稅解讀：股權(quán)激勵和技術(shù)入股前所未有之稅收優(yōu)惠

明稅解讀：股權(quán)激勵和技術(shù)入股前所未有之稅收優(yōu)惠2016年9月20日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號），規(guī)定符合條件的非上市公司和上市公司對員工實(shí)施的股權(quán)激勵、技術(shù)成果投資入股等，可以選擇享受比以往更為優(yōu)惠的遞延納稅優(yōu)惠。

一、非上市公司（含新三板掛牌企業(yè)）員工股票（權(quán)）激勵，適用在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納20%的個人所得稅的“遞延稅收優(yōu)惠”的條件

非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的可享受如下遞延納稅政策：即，員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納20%的個人所得稅。上述優(yōu)惠試行備案制。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，股票（權(quán)）期權(quán)取得成本按行權(quán)價確定，限制性股票取得成本按實(shí)際出資額確定，股權(quán)獎勵取得成本為零。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權(quán)優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。遞延納稅的股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計(jì)算，不與其他方式取得的股權(quán)成本合并計(jì)算。

享受上述遞延納稅政策的非上市公司股票（權(quán)）激勵須同時滿足以下條件：

1、屬于境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)激勵計(jì)劃。

2、股權(quán)激勵計(jì)劃經(jīng)公司董事會、股東（大）會審議通過。未設(shè)股東（大）會的國有單位，經(jīng)上級主管部門審核批準(zhǔn)。股權(quán)激勵計(jì)劃應(yīng)列明激勵目的、對象、標(biāo)的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權(quán)益的條件、程序等。

3、激勵標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。股權(quán)獎勵的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。激勵標(biāo)的股票（權(quán)）包括通過增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵對象的股票（權(quán)）。

4、激勵對象應(yīng)為公司董事會或股東（大）會決定的技術(shù)骨干和高級管理人員，激勵對象人數(shù)累計(jì)不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的30%。

5、股票（權(quán)）期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權(quán)獎勵自獲得獎勵之日起應(yīng)持有滿3年。上述時間條件須在股權(quán)激勵計(jì)劃中列明。

6、股票（權(quán)）期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時間不得超過10年。

7、實(shí)施股權(quán)獎勵的公司及其獎勵股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍。公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。

持有遞延納稅的股權(quán)期間，因該股權(quán)產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入，以及以該遞延納稅的股權(quán)再進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)在當(dāng)期繳納稅款。

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二、不符合“遞延稅收優(yōu)惠”條件的一般員工股票（權(quán)）激勵的個人所得稅政策

現(xiàn)行員工股票（權(quán)）激勵的個人所得稅的一般稅收政策規(guī)定是：在授予時員工不繳納任何的個人所得稅；在期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎勵時，按照股票（股權(quán)）實(shí)際購買價格與公平市場價格之間的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目，適用3-45%的7級超額累進(jìn)稅率征收個人所得稅；在個人轉(zhuǎn)讓上述股票（股權(quán)）時，對轉(zhuǎn)讓收入高于取得股票（股權(quán)）時公平市場價格的增值部分，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%的比例稅率征稅。

對于企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股，在投資入股環(huán)節(jié)，按照技術(shù)成果評估增值額確認(rèn)應(yīng)稅所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅，同時允許在5年內(nèi)分期納稅。

現(xiàn)行有關(guān)稅收優(yōu)惠政策主要集中在股權(quán)獎勵和技術(shù)入股兩方面，具體稅收優(yōu)惠政策如下：

1高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式給與個人獎勵，獲獎人在取得股份、出資比例時，暫不繳納個人所得稅；取得按股份、出資比例分紅或轉(zhuǎn)讓股權(quán)、出資比例所得時，依法繳納個人所得稅。

財(cái)稅[2004]39號

2自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

財(cái)稅〔2015〕116號

3對示范區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）轉(zhuǎn)化科技成果，以股份或出資比例等股權(quán)形式給予本企業(yè)相關(guān)人員的獎勵，應(yīng)按照以下規(guī)定計(jì)算繳納個人所得稅：獲得獎勵人員在獲得股權(quán)時，按照“工資薪金所得”項(xiàng)目，參照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號）有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定應(yīng)納稅額，股權(quán)獎勵的計(jì)稅價格參照獲得股權(quán)時的公平市場價格確定，但暫不繳納稅款；該部分稅款在獲得獎勵人員取得分紅或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時一并繳納，稅款由企業(yè)代扣代繳。

財(cái)稅[2014]63號

4本通知規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。

財(cái)稅[2015]41號

財(cái)稅〔2016〕101號文進(jìn)一步擴(kuò)展了高科技、節(jié)能環(huán)保或環(huán)境友好型行業(yè)等國家鼓勵和支持行業(yè)的員工股票（權(quán)）激勵的個人所得稅優(yōu)惠。

股權(quán)激勵計(jì)劃所列內(nèi)容不同時滿足財(cái)稅〔2016〕101號文有關(guān)非上市公司員工股票（權(quán)）激勵個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠的全部條件，或遞延納稅期間公司情況發(fā)生變化，不再符合規(guī)定條件的，不得享受財(cái)稅〔2016〕101號文規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠，應(yīng)按上述一般規(guī)則規(guī)定計(jì)算繳納個人所得稅。個人因股權(quán)激勵取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)時，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行。

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三、上市公司股票（權(quán)）獎勵行權(quán)時個稅納稅時點(diǎn)由行權(quán)后的6個月延長到12個月

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局2009年聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]40號）曾規(guī)定，對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。財(cái)稅〔2016〕101號文將上述期限從6個月延長到12個月，并將遞延納稅的優(yōu)惠管理由審批改為備案。

與符合條件的非上市公司股票（權(quán)）激勵在行權(quán)時暫不繳稅不同，上市公司股票（權(quán)）激勵員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購買價（施權(quán)價）低于購買日公平市場價（指該股票當(dāng)日的收盤價）的差額，被定性為使因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個人所得稅。對因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。

員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應(yīng)按下列公式計(jì)算工資薪金應(yīng)納稅所得額：

股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量

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四、投資方技術(shù)投資入股的評估增值可選擇遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時納稅，被投資方可以公允價值為計(jì)稅基礎(chǔ)折舊攤銷并抵扣所得稅

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號]和《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]41號）的規(guī)定，企業(yè)或個人以包括技術(shù)成果的非貨幣資產(chǎn)出資，需要在非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)，但可以享受不超過5年的期限內(nèi)分期繳稅。

為促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和“大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)”的實(shí)施，財(cái)稅〔2016〕101號文進(jìn)一步放寬了技術(shù)成果投資，這一特殊的“非貨幣資產(chǎn)”投資形式的稅收優(yōu)惠。所謂“技術(shù)成果”，是指專利技術(shù)（含國防專利）、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕101號文的規(guī)定，企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，企業(yè)或個人既可以選擇按財(cái)稅[2014]116號財(cái)稅[2015]41號文的規(guī)定在5年內(nèi)分期繳納，也可以選擇遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。但個人因技術(shù)成果投資入股取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)時，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行。

企業(yè)或個人選擇適用上述任一項(xiàng)政策，均允許被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。

五、稅收優(yōu)惠的備案及后續(xù)管理要求

對股權(quán)激勵或技術(shù)成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)。未辦理備案手續(xù)的，不得享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵或個人以技術(shù)成果投資入股，以實(shí)施股權(quán)激勵或取得技術(shù)成果的企業(yè)為個人所得稅扣繳義務(wù)人。遞延納稅期間，扣繳義務(wù)人應(yīng)在每個納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告遞延納稅有關(guān)情況。

為加強(qiáng)后續(xù)管理和監(jiān)督，財(cái)稅〔2016〕101號要求工商部門應(yīng)將企業(yè)股權(quán)變更信息及時與稅務(wù)部門共享，暫不具備聯(lián)網(wǎng)實(shí)時共享信息條件的，工商部門應(yīng)在股權(quán)變更登記3個工作日內(nèi)將信息與稅務(wù)部門共享。

明稅評析

財(cái)稅〔2016〕101號的實(shí)施有效降低了股權(quán)激勵的稅收負(fù)擔(dān)，利于公司吸引人才和調(diào)動科研人員的積極性，是財(cái)政部和國家稅務(wù)總局貫徹國家創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新戰(zhàn)略實(shí)施的重要舉措。

由于自然人流動性強(qiáng)，稅收后續(xù)管理難度很大，對信息的時效性要求較高。財(cái)稅〔2016〕101號要求享受稅收優(yōu)惠必須事先到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，未備案不得享受稅收優(yōu)惠。同時，財(cái)稅〔2016〕101號文要求每年向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告相關(guān)情況。但文件并未對備案應(yīng)提交的資料