會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新收入準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)與“合同”法共舞

新收入準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)與“合同”法共舞2017年7月，財(cái)政部網(wǎng)站上發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。

修訂收入準(zhǔn)則的背景，財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人答記者問(wèn)時(shí)提到：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)”），自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。為切實(shí)解決我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我國(guó)借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，并結(jié)合自身實(shí)際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的副標(biāo)題直接點(diǎn)出了“合同”兩字。

新收入準(zhǔn)則也開(kāi)宗明義地首先明確了其適用對(duì)象為”所有與客戶之間的合同”，但同時(shí)排除了由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務(wù)、由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃合同及由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同。由此可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則與“合同”緊密相連。

新收入準(zhǔn)則就收入的確認(rèn)、計(jì)量、披露分別規(guī)定為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”、“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格”、“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的下列信息：……(二)與合同相關(guān)的下列信息：1.與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入……2.與應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價(jià)值……3.與履約義務(wù)相關(guān)的信息，包括履約義務(wù)通常的履行時(shí)間、重要的支付條款、企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商品的性質(zhì)(包括說(shuō)明企業(yè)是否作為代理人)、企業(yè)承擔(dān)的預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)等類似義務(wù)、質(zhì)量保證的類型及相關(guān)義務(wù)等。4.與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格相關(guān)的信息，包括分?jǐn)傊帘酒谀┥形绰男?或部分未履行)履約義務(wù)的交易價(jià)格總額……”。由此可見(jiàn)，無(wú)論收入的確認(rèn)，還是收入的計(jì)量、披露，均不能離開(kāi)“合同”而單獨(dú)為之。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型。新收入準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)計(jì)量也體現(xiàn)了五步法，即：1、識(shí)別與客戶訂立的合同；2、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；3、確定交易價(jià)格；4、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；5、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。由此可見(jiàn)，收入確認(rèn)、計(jì)量的方法，均以“合同”為基礎(chǔ)。

一、識(shí)別與客戶訂立的合同

“識(shí)別與客戶訂立的合同”既包括合同的訂立也包括合同的變更。

（一）合同的訂立

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同的認(rèn)定以《合同法》等法律規(guī)定的合同為基礎(chǔ)，同時(shí)又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)的特殊性，即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七條規(guī)定“企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(一)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。(二)該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。(三)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)”。

相對(duì)性原則是合同法的一項(xiàng)重要原則，合同相對(duì)性原則，法學(xué)界一般將其概括為以下三個(gè)方面：1、主體的相對(duì)性，即指合同關(guān)系只能發(fā)生在特定的主體之間，只有合同當(dāng)事人一方能夠向合同的另一方當(dāng)事人基于合同提出請(qǐng)求或提起訴訟。2、內(nèi)容的相對(duì)性，即指除法律、合同另有規(guī)定以外，只有合同當(dāng)事人才能享有合同規(guī)定的權(quán)利，并承擔(dān)該合同規(guī)定的義務(wù)，當(dāng)事人以外的任何第三人不能主張合同上的權(quán)利，更不負(fù)擔(dān)合同中規(guī)定的義務(wù)。3、責(zé)任的相對(duì)性，即指違約責(zé)任只能在特定的合同關(guān)系當(dāng)事人之間發(fā)生，合同關(guān)系以外的人不負(fù)違約責(zé)任，合同當(dāng)事人也不對(duì)其承擔(dān)違約責(zé)任。

而，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)與客戶或該客戶的關(guān)聯(lián)方同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足一定條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。故，新收入準(zhǔn)則既以合同為基礎(chǔ)，同時(shí)又有自身的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）合同的變更

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更?！?/p>

就合同的變更，在法學(xué)領(lǐng)域，普遍認(rèn)為：合同變更的實(shí)質(zhì)在于使變更后的合同代替原合同。合同變更后，當(dāng)事人應(yīng)按變更后的合同內(nèi)容履行。合同變更原則上向?qū)?lái)發(fā)生效力，未變更的權(quán)利義務(wù)繼續(xù)有效，已經(jīng)履行的債務(wù)不因合同的變更而失去合法性。

新收入準(zhǔn)則針對(duì)合同變更的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分了三種情形。第（一）、第（二）種情形，會(huì)計(jì)處理的方法與法學(xué)領(lǐng)域?qū)贤兏恼J(rèn)識(shí)基本一致。第（三）種情形，會(huì)計(jì)處理的方法與法學(xué)領(lǐng)域?qū)贤兏恼J(rèn)識(shí)從字面判斷存在差異。

二、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定“合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開(kāi)展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)?！?/p>

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，交易日趨復(fù)雜化，從書(shū)面合同反映主要體現(xiàn)為：1、當(dāng)事各方復(fù)雜化，如合同的簽約方既非服務(wù)的最終提供方、也非服務(wù)的最終接受方；2、合同內(nèi)容新型化，如互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)推動(dòng)服務(wù)外包這項(xiàng)新興服務(wù)業(yè)態(tài)在全球快速發(fā)展，信息技術(shù)外包（ITO）、業(yè)務(wù)流程外包（BPO）、知識(shí)流程外包（KPO）等服務(wù)外包業(yè)務(wù)在我國(guó)蓬勃發(fā)展；（3）交易內(nèi)容多樣化，如互聯(lián)網(wǎng)孕育了大量平臺(tái)服務(wù)商，平臺(tái)與商家、消費(fèi)者的交易，平臺(tái)與平臺(tái)的合作交易。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)（即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)）時(shí)確認(rèn)。若同一份合同，包含多項(xiàng)承諾，應(yīng)予以區(qū)分，就每一單項(xiàng)承諾的履行分別進(jìn)行收入確認(rèn)。

從“識(shí)別與客戶訂立的合同”、“識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)”，我們不難發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)人員提出了新的要求，即：會(huì)計(jì)人員必須深入理解合同內(nèi)涵，對(duì)于合同約定的義務(wù)能進(jìn)行有效區(qū)分；新收入準(zhǔn)則也對(duì)為企業(yè)服務(wù)的法務(wù)人員、律師提出了新的要求，即：參與交易商談，擬