會計實務：土增稅的利息這個玩意的來源

土增稅的利息這個玩意的來源《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]006號）（以下簡稱實施細則）第七條第三款規(guī)定：“開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的５％以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除?！?/p>

而《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）文件第三條重申了實施細則的規(guī)定，但卻在該條第4款加上了這樣的表述：土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

為什么在時隔15年后要加入第4款呢？第4款對土地增值稅利息支出扣除意味著什么呢？

筆者認為解決這一問題需要從會計處理規(guī)定方面來破解，實施細則頒布于1995年1月27日，當時的房地產(chǎn)企業(yè)適用的會計制度為1993年7月1日發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》（財會字[1993]02號）。該制度522號科目-財務費用的解釋為：本科目核算企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營過程中，為進行資金籌集等理財活動而發(fā)生的財務費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關手續(xù)費等，為購建固定資產(chǎn)而籌集資金所發(fā)生的費用，在固定資產(chǎn)尚未完工交付使用前發(fā)生的，應計入有關固定資產(chǎn)價值內(nèi)。

可見實施細則所提到的“財務費用中的利息支出”包括了應當計入開發(fā)產(chǎn)品的利息，因為開發(fā)產(chǎn)品不屬于固定資產(chǎn)而屬于存貨范疇，因此實施細則強調“凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除”。如果說這里的利息支出不包括開發(fā)產(chǎn)品，又何必提及“按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤”呢？而一般房地產(chǎn)企業(yè)往往先將能夠按房地產(chǎn)項目計算分攤的利息歸集于開發(fā)成本-開發(fā)間接費用科目中，開發(fā)項目完工后，因為歸集于開發(fā)產(chǎn)品的利息不能資本化，所以再由開發(fā)成本-開發(fā)間接費用結轉至財務費用。

因此采用《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的房開企業(yè)財務費用中既有應予資本化的能夠按照轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的利息，又有不需要資本化的直接計入當期損益的財務費用。前者與開發(fā)項目有關，可以據(jù)實扣除，而后者只能是計算扣除。

2001年1月1日正式實施的《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號）第七十七條對借款費用的處理延續(xù)了《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的原理，即除為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用外，其它借款費用均應于發(fā)生當期確認為費用，直接計入當期財務費用。也即《企業(yè)會計制度》的會計處理與實施細則的要求也是一致的。

2007年1月1日正式實施的《企業(yè)會計準則》（財會[2006]3號）對借款費用進行了重大變革，借款費用資本化的對象不再局限于固定資產(chǎn)，符合資本化條件的資產(chǎn)定義為“是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。此一重大變革意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貸即開發(fā)產(chǎn)品應當負擔相應的借款費用，而不再統(tǒng)一進財務費用科目，也就是說如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用了企業(yè)會計準則，其在計算土地增值稅時開發(fā)產(chǎn)品負擔的利息支出應計入開發(fā)成本資本化，不再計入財務費用。

正因為此，為了協(xié)調采用《企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計準則》的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅處理，國稅函[2010]220號特地在第三條4款要求采用會計準則的企業(yè)將開發(fā)成本中的利息支出調整到財務費用中扣除。而《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十七條也規(guī)定：審核利息支出時應重點關注是否將利息支出從開發(fā)成本中調整至開發(fā)費用。茲舉例如下：

例1：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用《企業(yè)會計準則》，2007年1月開發(fā)B小區(qū)項目，2010年1月小區(qū)項目竣工后辦理結算手續(xù)，6月份全部銷售完畢申請土地增值稅清算，清算項目即為B小區(qū)項目，2007年1月-2010年1月取得土地使用權的所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本共計8200萬元，其中1200萬元為計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的工商銀行利息，這個期間計入財務費用的利息支出為250萬元，2010年2月至申請土地增值稅時點發(fā)生的財務費用200萬元。

土地增值稅是對項目征稅，因此1200萬元計入開發(fā)成本中的利息由于能夠按房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明，可以據(jù)實扣除，同期其他房地產(chǎn)開發(fā)費用包括財務費用250萬元只能按（8200-1200）*5%=350萬元計算扣除，而項目竣工后的利息費用200萬元因為與項目無關且在項目建設期間已允許扣除350萬元其他開發(fā)費用，因此200萬元利息支出不得扣除。

例2：B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用《企業(yè)會計制度》，2007年1月開發(fā)C小區(qū)項目，2010年1月小區(qū)項目竣工后辦理結算手續(xù)，6月份全部銷售完畢申請土地增值稅清算，清算項目即為C小區(qū)項目，2007年1月-2010年1月取得土地使用權的所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本共計7000萬元，同期財務費用共計1450萬元，其中1200萬元為計入房地產(chǎn)開發(fā)成本后又結轉入財務費用的工商銀行利息，其它與C小區(qū)無關的費用化利息支出為250萬元，2010年2月至申請土地增值稅時點發(fā)生的財務費用200萬元。

1200萬元利息支出雖然計入財務費用，但由于其在當初核算時先分攤計入開發(fā)成本-C小區(qū)項目，爾后結轉入財務費用的，也即可以做到按房地產(chǎn)項目計算分攤，因此可以據(jù)實扣除，其他利息支出與銷售費用、管理費用一起按7000萬元的5%即350萬元計算扣除，2010年2月后發(fā)生的財務費用與項目無關且在項目建設期間已給予房地產(chǎn)開發(fā)費用5%比例的扣除，因此200萬元利息支出不得扣除。

小編寄語：會計學是