會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：滯納金的加收要注意以下幾個(gè)問(wèn)題

滯納金的加收要注意以下幾個(gè)問(wèn)題稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務(wù)人未按期繳納或解繳稅款，根據(jù)國(guó)家稅法的規(guī)定，向納稅人、扣繳義務(wù)人征收的一項(xiàng)資金。它是以滯納稅款為基數(shù)，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計(jì)算征收的。國(guó)家對(duì)滯納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人征收滯納金，目的是為了保證納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)履行繳納或者解繳稅款的義務(wù)。

《稅收征管法》第三十二條：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。《稅收征管法》第四十條：稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。因此，從經(jīng)濟(jì)角度講，滯納金是納稅人、扣繳義務(wù)人因占用國(guó)家稅款所做的補(bǔ)償；從行政角度講，滯納金是國(guó)家對(duì)不及時(shí)履行繳納或者解繳稅款義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人采用課以財(cái)產(chǎn)上新的給付義務(wù)，也就是加重給付義務(wù)，具有執(zhí)行罰的性質(zhì)。執(zhí)行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務(wù)，而受到的行政制裁。執(zhí)行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務(wù)的公民、法人和其他組織盡快履行義務(wù)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]1084號(hào)）明確：按照《稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。從此文也可看出滯納金不屬于行政處罰的性質(zhì)。

在實(shí)際工作中，對(duì)滯納金的加收要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

一、延期繳納預(yù)繳稅款如何加收滯納金？

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)延期繳納稅款報(bào)告之日起20日內(nèi)作出批準(zhǔn)或者不予批準(zhǔn)的決定；不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]753號(hào)）明確：預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

二、未按期預(yù)繳稅款是否應(yīng)加收滯納金？

實(shí)踐當(dāng)中，企業(yè)所得稅、土地增值稅等多個(gè)稅種都需要預(yù)繳，如何適用滯納金稅法沒(méi)有明確規(guī)定，僅《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1995]593號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅函發(fā)[1995]593號(hào)文）對(duì)企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定：根據(jù)舊《征管法》第二十條及《企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫(kù)期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。筆者認(rèn)為，國(guó)稅函發(fā)[1995]593號(hào)文作為規(guī)范性文件雖然法律級(jí)次較低，但作為國(guó)家稅收行政主管部門(mén)的國(guó)家稅務(wù)總局依照稅收管理權(quán)限有權(quán)對(duì)有關(guān)預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問(wèn)題做出解釋性文件，而且有關(guān)具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)特別是與新《征管法》、《企業(yè)所得稅法》并不抵觸，其合法性應(yīng)是不容質(zhì)疑的。既然企業(yè)所得稅適用未按期預(yù)繳稅款須加收滯納金的規(guī)定，那么按照稅收公平原則和實(shí)質(zhì)課稅原則，各稅種應(yīng)同樣適用未按期預(yù)繳稅款須加收滯納金的規(guī)定。

三、因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成納稅人少繳稅款是否應(yīng)加收滯納金？

《征管法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”?！秾?shí)施細(xì)則》第八十條對(duì)什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任作了進(jìn)一步明確：“稅收征管法第五十二條所稱(chēng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”。按照《征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成的未繳少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在3年內(nèi)可以追征，但是不能加收滯納金。這與納稅人在批準(zhǔn)的緩稅期內(nèi)不加收滯納金不同，批準(zhǔn)緩稅是法律許可，在批準(zhǔn)的緩稅期內(nèi)，納稅人沒(méi)有繳納稅款并不屬于稅款的滯納；而因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，造成納稅人超過(guò)納稅期限少繳稅款，實(shí)際上確實(shí)存在稅款的滯納，規(guī)定不得向納稅人征收滯納金是出于信賴保護(hù)原則，體現(xiàn)的是對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

四、應(yīng)扣未扣稅款是否加收滯納金？

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2004]1199號(hào)）明確：按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無(wú)論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。因?yàn)闇{金是納稅人、扣繳義務(wù)人因占用國(guó)家稅款所做的補(bǔ)償，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款則不存在占用的問(wèn)題，而納稅人在未知的前提下也不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。同樣，應(yīng)扣未扣其它稅種也同等適用此理。

五、善意取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款追繳時(shí)是否加收滯納金？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1240號(hào)）明確，“納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條’納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形，不適用該條’稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金’的規(guī)定?！?/p>

六、節(jié)假日是否加收滯納金？

滯納金是與稅款連帶的，如果在確定應(yīng)納稅款的納稅期限時(shí)，遇到了應(yīng)該順延的節(jié)假日，則從順延期滿的次日起加收滯納金，但在稅款滯納期間內(nèi)遇到節(jié)假日，不能從滯納天數(shù)中扣除節(jié)假日天數(shù)。

七、破產(chǎn)清算中稅收滯納金是否可以申報(bào)債權(quán)及滯納金計(jì)算的截止時(shí)間？

最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋[2002]23號(hào)）第61條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。也就是說(shuō)欠稅滯納金可以申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)，但是滯納金計(jì)算截止日期應(yīng)為法院受理破產(chǎn)案件的時(shí)間，而稅收行政罰款則不屬于可以申報(bào)的破產(chǎn)債權(quán)，從這角度來(lái)看法律也賦予滯納金與稅款相近的地位。

八、查補(bǔ)稅款的滯納金如何計(jì)算？

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)檢查出納稅人以前納稅期內(nèi)應(yīng)納未繳納稅款如何征收滯納金，重點(diǎn)應(yīng)明確起止期限：計(jì)算起始時(shí)間是按照有關(guān)稅種的實(shí)體法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅款期限屆滿的次日，這一起始時(shí)間并不因稅務(wù)檢查的進(jìn)行而發(fā)生改變，納稅人超過(guò)這一期限沒(méi)有納稅，就發(fā)生了稅款滯納行為，當(dāng)然這給稅務(wù)檢查工作增加了一定的工作量；計(jì)算截止時(shí)間是納稅人實(shí)際繳納稅款的當(dāng)日，而不是至稅務(wù)處理決定書(shū)送達(dá)或者下達(dá)之日。

九、滯納金的追繳期限有多長(zhǎng)？

《征管法》第五十二條的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！秾?shí)施細(xì)則》進(jìn)一步規(guī)定：《征管法》第五十二條所稱(chēng)納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤；《征管法》第五十二條所稱(chēng)特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的；征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。

十、納稅人拒不繳納滯納金的，是否可以單獨(dú)強(qiáng)制執(zhí)行？

《征管法》第四十條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”；國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)文還進(jìn)一步明確：根據(jù)征管法第四十條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”的立法精神，對(duì)納稅人已繳納稅款，但拒不繳納滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以單獨(dú)對(duì)納稅人應(yīng)繳未繳的滯納金采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。

《中華人民共和國(guó)稅收征管理法》第三十二條規(guī)定了稅收滯納金加收的一般原則，即：納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款的，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。但是，基于其他法律、行政法規(guī)等規(guī)定和特殊情形的考慮，稅法中又出臺(tái)了一些例外性規(guī)定，理解和掌握好這些特殊條文可以幫助納稅人減少不必要的經(jīng)濟(jì)支出。

一、《中華人民共和國(guó)稅收征管理法》第五十二條規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征管理法實(shí)施細(xì)則》第八十條將稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任進(jìn)一步明確為稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。這是以法律、行政法規(guī)的形式明確的不加收滯納金的法定情形，對(duì)征納雙方具有很強(qiáng)的約束力。

二、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十二條明確了延期繳納稅款不加收滯納金的原則：經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期納稅的，在批準(zhǔn)的期限內(nèi)不加收滯納金；如果最終未獲批準(zhǔn)的，仍將從稅款滯納之日起按日加收滯納金。因此，納稅人在申請(qǐng)延期納稅稅款時(shí)應(yīng)嚴(yán)格對(duì)照延期納稅的法定條件認(rèn)真進(jìn)行考量。

三、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十八條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十一條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)作出特別納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息，利息不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第一百零九條進(jìn)一步明確：特別納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)征的稅款及利息應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整通知書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫(kù)。逾期不申請(qǐng)延期又不繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照征管法第三十二條及其他有關(guān)規(guī)定處理。上述法條和規(guī)定釋放的信息是：特別納稅調(diào)整補(bǔ)稅在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整通知書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫(kù)的，只加收利息不加收滯納金；但如果未在調(diào)整通知書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)入庫(kù)的，將轉(zhuǎn)執(zhí)行加收滯納金的規(guī)定，這樣納稅人會(huì)承擔(dān)更大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

四、《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條規(guī)定：附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息。因此，欠繳的稅款將因破產(chǎn)申請(qǐng)受理這一事件而停止繼續(xù)加收滯納金。當(dāng)然，能夠適用這一規(guī)定的納稅人范圍較窄，只針對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序的納稅人。

五、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]286號(hào)）規(guī)定：對(duì)于2009年5月31日后確定的個(gè)別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報(bào)，不加收滯納金和追究法律責(zé)任。這一臨時(shí)性規(guī)定的出臺(tái)主要是基于個(gè)別稅收政策在新舊轉(zhuǎn)換時(shí)銜接不明，按照法不溯及既往的原則，只適用于2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳。納稅人如果不注意適用的時(shí)間界限，也將可能面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)。

六、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1240號(hào)）規(guī)定：納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形，不適用該條‘稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金’的規(guī)定。這表明，稅法對(duì)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅人在滯納金問(wèn)題上作了照顧性處理。

七、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]753號(hào)）規(guī)定：預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用《稅收征管法》第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。需要注意的是：按照國(guó)稅函發(fā)[1995]593號(hào)文件規(guī)定，對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫(kù)期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。

八、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2004]1199號(hào)）規(guī)定：按照《稅收征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無(wú)論適用修訂前還是修訂后的《稅收征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。但是，如果納稅人和扣繳義務(wù)人在事前相互串通，故意不扣繳個(gè)人所得稅的，仍然可能面臨其他的法律風(fēng)險(xiǎn)。

九、《關(guān)于豁免東北老工業(yè)基地企業(yè)歷史欠稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]167號(hào)）、《關(guān)于豁免內(nèi)蒙古東部地區(qū)企業(yè)歷史欠稅有關(guān)問(wèn)