會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：存貨發(fā)出業(yè)務(wù)常見(jiàn)的會(huì)計(jì)造假手法分析

存貨發(fā)出業(yè)務(wù)常見(jiàn)的會(huì)計(jì)造假手法分析存貨，指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。

1、存貨發(fā)出時(shí)選用的計(jì)價(jià)方法不合理、不適當(dāng)

存貨的計(jì)價(jià)方法各有其優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的需要和實(shí)際情況并結(jié)合每一種計(jì)價(jià)方法的特點(diǎn)來(lái)選用存貨計(jì)價(jià)方法。但在實(shí)際工作中存在一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)是：

（1）一些材料種類(lèi)不多，材料管理制度不夠健全的小型工業(yè)企業(yè)選用計(jì)劃成本對(duì)材料進(jìn)行日常核算，造成材料計(jì)劃成本的制定缺乏依據(jù)和穩(wěn)定性；而一些材料品種較多的大型工業(yè)企業(yè)卻采用實(shí)際成本進(jìn)行材料的核算，從而增加了核算的工作量，不能適應(yīng)材料管理和核算的需要。對(duì)這類(lèi)問(wèn)題，審查人員首先應(yīng)了解該企業(yè)選用何種方法，然后調(diào)查該企業(yè)材料管理和核算方面的基本情況，確定選用方法的合理性。

（2）采用實(shí)際成本核算材料或商品產(chǎn)成品的工商企業(yè)，不能根據(jù)材料、商品的變動(dòng)狀況、物價(jià)走勢(shì)、管理要求確定合理的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法。如有些企業(yè)存貨的增減變動(dòng)比較頻繁，品種規(guī)格較多，一般應(yīng)采用加權(quán)平均法計(jì)算出發(fā)出成本，但卻選用了個(gè)別計(jì)價(jià)法，從而增加了核算工作量，也給業(yè)務(wù)、倉(cāng)庫(kù)等部門(mén)的管理工作增加了難度。此類(lèi)問(wèn)題主要是由于被查企業(yè)沒(méi)有將自身實(shí)際情況與每種計(jì)價(jià)方法的適用范圍、特點(diǎn)結(jié)合起來(lái)。審查人員應(yīng)首先詢問(wèn)企業(yè)有關(guān)人員，了解其方法選用情況，在此基礎(chǔ)上，調(diào)查企業(yè)材料、商品的變動(dòng)情況，并查閱有關(guān)存貨明細(xì)賬貸方記錄及對(duì)應(yīng)賬戶(如“生產(chǎn)成本”“商品銷(xiāo)售成本”)的記錄，確定被查企業(yè)選用的方法是否合理、正確。

（3）對(duì)低值易耗品、包裝物等其他存貨的領(lǐng)用采用不適當(dāng)?shù)臄備N(xiāo)方法。如一次領(lǐng)用數(shù)量較多、價(jià)值較大的低值易耗品、包裝物時(shí)，采用一次攤銷(xiāo)法將其價(jià)值全部攤?cè)氤杀净蛸M(fèi)用中，影響了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和前后各期的可比性。對(duì)這類(lèi)問(wèn)題，審查人員應(yīng)審閱“低值易耗品”“包裝物”賬戶明細(xì)賬的貸方記錄及“管理費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”等賬戶的明細(xì)賬，確定被查企業(yè)是否存在上述問(wèn)題。

2、隨意變更存貨的計(jì)價(jià)方法

根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要選用制度所規(guī)定的存貨計(jì)價(jià)方法，但選用的方法一經(jīng)確定，年度內(nèi)不能隨意變更，如確實(shí)需要變更，必須在會(huì)計(jì)報(bào)表中說(shuō)明變更原因及對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響。但在實(shí)際工作中存在隨意變更計(jì)價(jià)方法的問(wèn)題，違反了會(huì)計(jì)的一致性、可比性原則，造成會(huì)計(jì)指標(biāo)前后各期口徑不一致，缺乏可比性。有些企業(yè)甚至人為地通過(guò)變更計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)生產(chǎn)或銷(xiāo)售成本，調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。如某企業(yè)某年選用先進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出存貨的成本，但由于受多種因素的影響，該商品購(gòu)進(jìn)價(jià)格上揚(yáng)時(shí)，改用后進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出成本，購(gòu)進(jìn)價(jià)格下降時(shí)再用先進(jìn)先出法，使該商品在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)先進(jìn)先出和后進(jìn)先出法交替使用。對(duì)此類(lèi)問(wèn)題審查人員應(yīng)查閱有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，分析對(duì)比各個(gè)會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)指標(biāo)有無(wú)異常變化，并查閱有關(guān)存貨明細(xì)賬；核查各期采用的計(jì)價(jià)方法是否一致，發(fā)現(xiàn)線索后，通過(guò)詢問(wèn)當(dāng)事人等形式查證問(wèn)題。

3、人為地多計(jì)或少計(jì)存貨發(fā)出的成本

有些企業(yè)為了達(dá)到隱匿或虛報(bào)收益的目的，采用各種不正當(dāng)?shù)氖侄?，多?jì)或少計(jì)發(fā)出存貨的成本。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）材料按計(jì)劃成本核算的工業(yè)企業(yè)，有意確定較高的計(jì)劃成本，使計(jì)劃成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際成本，表現(xiàn)為“材料成本差異”貸方余額，領(lǐng)用材料時(shí)按計(jì)劃成本數(shù)額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”等賬戶，但月末結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異時(shí)，故意以較低的成本差異率調(diào)整發(fā)出材料的計(jì)劃成本，隱匿利潤(rùn)；有些企業(yè)則相反，有意確定較低的計(jì)劃成本，并以較低的成本差異率高估發(fā)出材料的計(jì)劃成本，達(dá)到虛報(bào)利潤(rùn)的目的，造成企業(yè)虛盈實(shí)虧。上述問(wèn)題留下的線索一般表現(xiàn)為材料成本差異率與以前各期相比有較大的波動(dòng)，當(dāng)期生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售成本利潤(rùn)等指標(biāo)呈現(xiàn)較大波動(dòng)狀況等，審查人員應(yīng)通過(guò)審閱、核實(shí)會(huì)計(jì)資料，復(fù)核被查企業(yè)有關(guān)計(jì)算結(jié)果等形式發(fā)現(xiàn)線索，然后再作進(jìn)一步的調(diào)查、詢問(wèn)和查證。

（2）采用售價(jià)金額核算的零售企業(yè)，平時(shí)按售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本并注銷(xiāo)庫(kù)存商品，但月末計(jì)算商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率時(shí)，故意通過(guò)減少“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”數(shù)額、增加“庫(kù)存商品”余額的方式，使當(dāng)前進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率低于正常水平，這樣，已銷(xiāo)商品分?jǐn)偟倪M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)較少，從而達(dá)到多計(jì)當(dāng)期銷(xiāo)售成本，少計(jì)利潤(rùn)、少納稅金的目的，或作相反處理，達(dá)到虛報(bào)收益的目的。對(duì)于上述問(wèn)題，審查人員首先應(yīng)對(duì)比各期銷(xiāo)售成本及利潤(rùn)水平，看有無(wú)異常情況；然后復(fù)核各期商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)；然后對(duì)照被查企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)資料并調(diào)查當(dāng)事人，確定被查企業(yè)問(wèn)題之所在。

（3）對(duì)產(chǎn)成品、商品采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)的工商企業(yè)，計(jì)算產(chǎn)成品及商品銷(xiāo)售成本時(shí)，不按照規(guī)定的程序和方法正確地應(yīng)用計(jì)價(jià)方法，而是故意多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。如采用加權(quán)平均法計(jì)價(jià)時(shí)，故意按高于或低于正確的加權(quán)平均單價(jià)的價(jià)格計(jì)算發(fā)出商品或產(chǎn)成品成本；再如根據(jù)企業(yè)的需要來(lái)確定每批商品的單價(jià)，達(dá)到人為調(diào)節(jié)成本水平的目的，而不是根據(jù)賬面記錄，按規(guī)定的程序和方法確定應(yīng)采用的單價(jià)。對(duì)于上述問(wèn)題，審查人員應(yīng)對(duì)比各期的銷(xiāo)售數(shù)量和成本水平，抽查并復(fù)核產(chǎn)成品、商品明細(xì)賬貸方記錄，特別是檢查被查企業(yè)單價(jià)的計(jì)算結(jié)果是否正確，從而發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題的線索。

（4）有些企業(yè)月末通過(guò)虛轉(zhuǎn)成本的方法達(dá)到隱匿利潤(rùn)的目的。如有些按實(shí)際成本核算材料的工業(yè)企業(yè)，月末虛擬領(lǐng)料業(yè)務(wù)，按虛假的原始憑證編制借記“生產(chǎn)成本”貸記“原材料”的憑證，虛增當(dāng)期生產(chǎn)成本；再如有些工商企業(yè)月末結(jié)轉(zhuǎn)商品、產(chǎn)成品銷(xiāo)售成本時(shí)，采用虛轉(zhuǎn)的方法，借記“產(chǎn)品(商品)銷(xiāo)售成本”，貸記“產(chǎn)成品”或“庫(kù)存商品”，使當(dāng)期銷(xiāo)售成本虛增，隱匿利潤(rùn)，少交稅款。上述問(wèn)題發(fā)生后一般會(huì)表現(xiàn)為“庫(kù)存商品”、“產(chǎn)成品”、“原材料”等賬戶總賬與明細(xì)賬不符、賬實(shí)不符，生產(chǎn)成本或銷(xiāo)售成本波動(dòng)較大等。因此，審查人員應(yīng)從這些方面入手，審閱被查企業(yè)有關(guān)存貨賬戶，核對(duì)其賬實(shí)、賬賬有無(wú)不符情況，對(duì)比前后各期成本水平，必要時(shí)審閱記賬憑證和原始憑證，并詢問(wèn)有關(guān)業(yè)務(wù)、倉(cāng)庫(kù)當(dāng)事人，核查有關(guān)部門(mén)所存原始憑證(如領(lǐng)料單)與會(huì)計(jì)部門(mén)原始憑證是否一致，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，作進(jìn)一步查證。

4、其它存貨發(fā)出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)造假識(shí)別的方法

(1)存貨改變用途或發(fā)生非常損失時(shí)，在注銷(xiāo)相應(yīng)存貨的同時(shí)，有意不結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，以達(dá)到多抵扣、少交增值稅的目的。對(duì)于這類(lèi)問(wèn)題，審查人員可以通過(guò)審閱有關(guān)存貨明細(xì)賬貸方記錄及對(duì)應(yīng)賬戶，審查相應(yīng)的記賬憑證和原始憑證發(fā)現(xiàn)線索，然后作進(jìn)一步的詢問(wèn)、調(diào)查，以查清問(wèn)題。

(2)以報(bào)銷(xiāo)樣品、材料、商品或產(chǎn)成品報(bào)損的方式將發(fā)出存貨私分或出售后存入“小金庫(kù)”，造成國(guó)家財(cái)產(chǎn)流失，增加了當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)這類(lèi)問(wèn)題，審查人員可以通過(guò)查閱存貨明細(xì)賬貸方記錄及對(duì)應(yīng)賬戶發(fā)現(xiàn)線索，必要時(shí)應(yīng)查閱相應(yīng)的原始憑證，復(fù)核有關(guān)報(bào)損原因、領(lǐng)導(dǎo)審批意見(jiàn)，檢查有無(wú)弄虛作假、