會計實務(wù)：超市購物卡和稅的那點事

超市購物卡和稅的那點事購物卡銷售由于涉嫌逃避國家稅收、易滋生腐敗及擾亂金融秩序等原因，國家曾多次禁止使用。但由于其便利性，且能對商家起到提前回籠資金、減少現(xiàn)金流通、促進(jìn)商品銷售等作用，而依然在市場上紛紛出現(xiàn)，且有愈演愈烈的趨勢。購物卡銷售的會計及稅務(wù)處理問題，因此行為違規(guī)故相關(guān)法律法規(guī)不能作出明確的規(guī)定，以下是個人一點意見。

購物卡銷售的會計處理

（一）購物卡成本的會計處理

隨著科技的發(fā)展，購物卡逐漸由紙制的提貨卡逐漸演變到現(xiàn)在的電子購物卡。電子購物卡一般由企業(yè)自行制作或委托專門公司定制。由于商家發(fā)行購物卡的主要目的是促進(jìn)商品銷售，因此購物卡的制作成本應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)費用。

（二）購物卡銷售方式下收入的確認(rèn)

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)：

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

按以上標(biāo)準(zhǔn)來衡量購物卡銷售業(yè)務(wù)：第一，商家在銷售購物卡時，并不能確定持卡人要購買哪種商品，所以更談不上風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，不符合第1款的規(guī)定；第二，購物卡在出售后一直到持卡人購貨，商品還在商場內(nèi)，仍由商家進(jìn)行繼續(xù)管理、控制，不符合第2款的規(guī)定；第三，購物卡出售時，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，符合第3款的規(guī)定；第四，購物卡出售時，雖然收入的金額可以可靠的計量，但還無法分擔(dān)到哪個貨物品種，貨物還未由持卡人取走，在此時成本還不能可靠地計量，不符合第2款的規(guī)定。

另外，一些商家發(fā)行的購物卡可以在聯(lián)鎖店通用，持卡人購物后再由各連鎖店進(jìn)行結(jié)算，而持卡人并不一定在發(fā)行購物卡的商家購貨。因此，在購物卡出售時不能確認(rèn)銷售收入，收取的價款應(yīng)當(dāng)作為預(yù)收貨款入賬，借記“現(xiàn)金”（銀行存款）科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。待持卡人購物時借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，并結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。有些情況下購物卡出售的價格比購物卡實際的金額要少一些，如購物卡可以實際購價值100元的物品，但出售價格為90元，則剩余10元應(yīng)當(dāng)列作營業(yè)費用。還有一種情況，如果購物卡到期而持卡人并未持卡消費，應(yīng)當(dāng)視為無需支付的債權(quán)計入資本公積，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計繳所得稅。

3.商家向客戶贈送購物卡的會計處理

有些商家會向客戶贈送購物卡，而且往往不進(jìn)行會計處理。這樣會導(dǎo)致預(yù)付賬款出現(xiàn)負(fù)數(shù)（借方）余額，按照會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，企業(yè)對外捐贈應(yīng)當(dāng)列作營業(yè)外支出。即借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。但是，企業(yè)對外贈送購物卡的目的主要是增進(jìn)與客戶的關(guān)系，促進(jìn)商品的銷售，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，也可以作營業(yè)費用處理。

購物卡銷售的稅務(wù)處理

電子購物多在大型超市使用。一般大型超市均采用計算機系統(tǒng)管理，統(tǒng)一收銀、統(tǒng)一開具發(fā)票。商品進(jìn)入賣場后，由其庫房管理人員或電腦部相關(guān)人員將商品逐一錄入計算機系統(tǒng)內(nèi)。顧客購買商品付款時，由收銀員操作POS機下貨和收款。當(dāng)收銀員下班后將全部現(xiàn)金交超市財務(wù)。顧客如需開具發(fā)票，則由顧客持購POS機打出的購貨小票自行到超市財務(wù)統(tǒng)一開發(fā)票處開具發(fā)票。目前超市現(xiàn)狀均不以開具發(fā)票的貨物金額申報納稅，而是以POS機實際收到的貨款數(shù)額申報納稅。

1.購物卡銷售時，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生事件的確定

在購物卡銷售方式下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是按直接收款，銷售購物卡的當(dāng)天還是按持卡人購物、貨物發(fā)出的時間來確定，頗有爭議。

一種觀點認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)按開具發(fā)票或收款的時間即銷售購物卡時納稅。

按《中華人民共和國增值稅暫行條例》，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為“收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》明確規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天”。商家在銷售購物卡時即收到了貨款，符合“收訖銷售款”，購卡人取得了購物卡，也就取得了“提貨”的權(quán)利。

另一種觀點認(rèn)為：按貨物發(fā)出時間為納稅時間。

按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

兩種觀點的主要爭議是在對“預(yù)收貨款方式”的概念的理解上，對“商業(yè)零售企業(yè)銷售購物卡”是否屬于預(yù)收貨款方式有不同的理解。筆者認(rèn)為，商家在銷售購物卡時雖然收到購卡人的全部貨款，但由于其所購貨物的不確定性（購貨時間不確定、購何種貨物不確定、所購貨物從哪一個供應(yīng)商處購進(jìn)不確定、購貨地點也不確定），相關(guān)的成本不能可靠計量，銷售事項還不能成立。因此應(yīng)當(dāng)視為預(yù)收賬款方式銷售貨物，在貨物發(fā)出時開始計征增值稅。

2.商家向客戶贈送購物卡的稅務(wù)處理

按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問題處理意見的批復(fù)》（國稅函[2005]402號），“企業(yè)向消費者贈予消費卡，消費者持卡在該企業(yè)消費的，對企業(yè)計征增值稅”。

因此，商家向客戶贈送購物卡應(yīng)當(dāng)計征增值稅，但如果企業(yè)是一般納稅人，客戶持贈送的購物卡購進(jìn)的商品的進(jìn)項稅額不得抵扣，相應(yīng)購物金額應(yīng)當(dāng)從企業(yè)應(yīng)納增值稅收入中扣減。

綜合舉例

春節(jié)將至，甲公司于2017年11月1日在A超市（既提供售卡充值服務(wù)又銷售貨物、服務(wù)）購買購物卡117張，每張面值10000元，金額117萬元，并取得A超市開具的發(fā)票。11月10日，甲公司通過發(fā)放福利、贈送客戶及超市購物的方式使用了所有的購物卡，其中在超市購買辦公用品以及耗材等花費購物卡1170元，發(fā)放福利100張，贈送客戶15張。

問題1：11月1日A超市如何做賬？是否需要繳納增值稅？什么時候開票？能開專票嗎？

因此，A超市銷售購物卡時會計處理如下：

借：銀行存款117萬元

貸：預(yù)收賬款117萬元

同時，由于尚未進(jìn)消費，A超市不繳納增值稅；A超市可向甲公司開具增值稅普通發(fā)票，但是不得開具增值稅專用發(fā)票；

如圖所示，開具發(fā)票時選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”中的601“預(yù)付卡銷售和充值”，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，這里特別需要大家注意！53號公告第三條（四）銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時，應(yīng)向售卡方開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。對于售卡方和銷售方是同一方備注的問題并沒有提及，因此是不用備注的。

問題2：甲公司1月1日該如何做賬？

甲公司購買購物卡時會計處理為：

借：預(yù)付賬款117萬元

貸：銀行存款117萬元

問題3：甲公司持卡購買辦公用品甲公司及超市如何進(jìn)行賬務(wù)處理？是否需要繳納增值稅？是否可以開具增值稅發(fā)票

甲公司持卡消費時A超市會計處理如下：

借：預(yù)收賬款1170元

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170元

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本

甲公司會計處理如下：

借：管理費用、固定資產(chǎn)等（根據(jù)實際支出情況來列支科目）1170元

貸：預(yù)付賬款1170元

同時，由于已經(jīng)開票，使用預(yù)付卡后，A超市不再開票給甲公司，但是甲公司可憑發(fā)票復(fù)印件及超市小票入賬，留存?zhèn)洳椤?/p>

注:公司持購物卡購買辦公用品不能取得增值稅專用發(fā)票，會增加購買成本。如公司購買的是福利用品則不涉及到進(jìn)項的問題。

問題4:將購物卡發(fā)放給職工甲公司如何進(jìn)行會計及稅務(wù)處理？

甲公司會計處理

借：管理費用—福利費100萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利100萬元

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利100萬元

貸：預(yù)付賬款100萬元

注:甲公司發(fā)放購物卡給職工應(yīng)與當(dāng)月工資合并計算繳納個人所得稅。如果福利費超過工資總額的14%，超過部分需要納稅調(diào)增。超市應(yīng)于職工持卡消費時繳納增值稅及進(jìn)項會計處理，所以發(fā)放購物卡時超市不用做處理。

問題5:將購物卡贈送客戶甲公司如何進(jìn)行會計及稅務(wù)處理？

甲公司會計處理

借：管理費用-業(yè)務(wù)招待費17萬元

貸：預(yù)付賬款17萬元

甲公司將購物卡贈送客戶按照業(yè)務(wù)招待費進(jìn)行稅務(wù)處理，需要納稅調(diào)增40%，且不能超過營業(yè)收入的千分之五，超過部分也需要進(jìn)行納稅調(diào)增。同時需要按照其他所得代扣代繳20%的個人所得稅。超市在發(fā)放時不進(jìn)行處理，持卡人消費時繳納增值稅，做賬務(wù)處