會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用籌劃關(guān)注點(diǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用籌劃關(guān)注點(diǎn)房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)多元，面臨的宏觀調(diào)控環(huán)境和稅收政策復(fù)雜多變。開發(fā)費(fèi)用方面的籌劃事項(xiàng)值得房地產(chǎn)企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注。

利息費(fèi)用的抵扣

如何減少利息費(fèi)用的支出是房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，怎樣去籌劃獲得稅前抵扣，自然備受關(guān)注。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條（三）規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。

假設(shè)某企業(yè)開發(fā)一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目需單獨(dú)成立房地產(chǎn)開發(fā)公司，而房地產(chǎn)開發(fā)公司成立初期向銀行貸款比較困難，尤其母公司統(tǒng)一向銀行貸款后再提供給房地產(chǎn)項(xiàng)目公司使用，按銀行相同利率向房地產(chǎn)公司收取利息，則母公司的借款合同和利息支出銀行票據(jù)是否可作為金融機(jī)構(gòu)證明，如果據(jù)此向稅務(wù)部門備案，是否可以據(jù)以作為扣除項(xiàng)?事實(shí)上，依據(jù)統(tǒng)借統(tǒng)貸的政策規(guī)定，這些利息費(fèi)用是可以在所得稅前列支的。國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》對(duì)金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題作了如下規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。

“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

由此，可以發(fā)現(xiàn)關(guān)于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的證據(jù)來源可以很寬泛，而且“從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)”應(yīng)該還包括小額貸款公司這樣的金融企業(yè)。

案例：A房地產(chǎn)企業(yè)向B信托公司信托融資，向B信托公司轉(zhuǎn)讓A房地產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)項(xiàng)目100%的收益權(quán)，從而獲得5億元信托資金，信托期限為18個(gè)月，綜合成本不超過每年14.75%。信托計(jì)劃到期，企業(yè)有義務(wù)回購全部標(biāo)的收益權(quán)，并向B信托支付對(duì)應(yīng)的回購價(jià)款，到期后支付給B信托公司項(xiàng)目收益權(quán)溢價(jià)款7809萬元，并取得B信托公司開具的利息票據(jù)。根據(jù)國稅函﹝2008﹞875號(hào)文件規(guī)定:采用售后回購方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用?！睂?duì)上述約定購回式證券交易行為，暫可比照此規(guī)定處理，則該溢價(jià)款7809萬可認(rèn)定為利息支出。

根據(jù)上述政策，該項(xiàng)利息支出是否能夠在土地增值稅清算時(shí)據(jù)實(shí)扣除，核心是信托公司是否持有從事相關(guān)貸款業(yè)務(wù)的金融業(yè)務(wù)牌照，14.75%/年的利率是否符合商業(yè)銀行同類同期貸款利率。

財(cái)務(wù)費(fèi)用清算與所得稅處理不同

在財(cái)務(wù)費(fèi)用核算與所得稅處理不盡相同。

《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》國稅函﹝2010﹞220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。基于以上文件規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對(duì)于已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。這與會(huì)計(jì)核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)﹝2009﹞31號(hào)），企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。

因此，在賬務(wù)處理方面，會(huì)計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資本化利息計(jì)入“開發(fā)成本———開發(fā)間接費(fèi)用”核算。而在土地增值稅清算計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本中的資本化利息，而后與財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出加總，再適用文件規(guī)定的計(jì)算方法。

利息費(fèi)用計(jì)算截止時(shí)間需明確

由于房地產(chǎn)開發(fā)的特殊性，通常單一開發(fā)項(xiàng)目的資金狀況呈現(xiàn)出開發(fā)前期的單向流出轉(zhuǎn)為銷售后期單向流入的規(guī)律。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，利息費(fèi)用作為土地增值稅扣除項(xiàng)目計(jì)算的截止時(shí)間點(diǎn)，理論上應(yīng)該是流入的售房款等于需要?dú)w還的前期借入資金。實(shí)際操作中，由于這一時(shí)點(diǎn)很難掌握，于是各地稅務(wù)部門有按取得預(yù)售證為截止日的、有以銷售第一套房為截止日的、有以開發(fā)產(chǎn)品辦理竣工驗(yàn)收日為截止日的、有以開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到清算條件為截止日的等多種處理情況。

目前，浙江省內(nèi)實(shí)施的是“扣除項(xiàng)目金額支付的截止時(shí)間符合187號(hào)文第二條清算條件的，原則上以滿足應(yīng)清算條件之日起或者接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算通知書之日起90日內(nèi)，為計(jì)算扣除項(xiàng)目金額支付的截止時(shí)間?！钡仓皇且?guī)定了支付的截止日，沒有規(guī)定利息費(fèi)用的計(jì)算截止日。

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