會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：備抵法下企業(yè)壞賬的會(huì)計(jì)納稅處理

備抵法下企業(yè)壞賬的會(huì)計(jì)納稅處理備抵法下企業(yè)壞賬的會(huì)計(jì)納稅處理

企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)中，有可能日后偶發(fā)新的特殊情況，難免有些賬款收不回來，造成經(jīng)營損失。稅收與會(huì)計(jì)，對這部分經(jīng)確認(rèn)無法收回或收回的可能性極小應(yīng)收款項(xiàng)，稱為壞賬；由于發(fā)生壞賬而引起（產(chǎn)生）的損失，稱為壞賬損失。企業(yè)該如何確認(rèn)壞賬并計(jì)提和轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，又如何按稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。為此，筆者現(xiàn)就生產(chǎn)或商貿(mào)型企業(yè)“壞賬”事項(xiàng)、采用“備抵法”下的處理方法與調(diào)整為例（不考慮“直接轉(zhuǎn)銷法”處理），簡要闡述該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與調(diào)整過程．便于正確計(jì)稅。本文不包括日后期間銷售退回，債務(wù)方依法破產(chǎn)等涉及到應(yīng)收款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備的日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

一、壞賬處理的確認(rèn)

一般來講，企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)（賬款）符合下列條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為壞賬，并作為壞賬處理。會(huì)計(jì)上規(guī)定：（1）因債務(wù)人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)或遺產(chǎn)償債后，確實(shí)不能收回；（2）因債務(wù)單位撤銷、資不抵債或現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，確實(shí)不能收回；（3）因發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致債務(wù)單位停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)，確實(shí)無法收回；（4）因債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)超過3年，經(jīng)核實(shí)無法收回。

稅法上規(guī)定：（1）債務(wù)人被依法破產(chǎn)、撤銷，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；（2）債務(wù)人死亡或依法宣告死亡、失蹤、其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；（3）債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn)（包括保險(xiǎn)賠款等）確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；（4）債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；（5）逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；（6）經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

二、“備抵法”核算壞賬

“備抵法”，一般在壞賬損失實(shí)際發(fā)生前，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按期估計(jì)壞賬損失，并同時(shí)形成壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)某一應(yīng)收賬款全部或部分被確認(rèn)為壞賬時(shí)，應(yīng)根據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額。計(jì)提時(shí)，將其轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益，借記的金額確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”，貸記的金額記入“壞賬準(zhǔn)備”，是一種對壞賬處理的方法。該方法認(rèn)同了應(yīng)收賬款存在收不回來或收回的可能性極小；從資產(chǎn)負(fù)債表的角度來看，較為客觀地反映企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值，避免或消除虛列資產(chǎn)，能夠真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況；同時(shí)將估計(jì)的壞賬損失計(jì)入當(dāng)期損益，防止企業(yè)虛盈實(shí)虧，有利于加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營與財(cái)務(wù)管理，加快資金周轉(zhuǎn)。

在會(huì)計(jì)處理上，需設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，該賬戶是“應(yīng)收款項(xiàng)”的備抵賬戶。其賬務(wù)處理內(nèi)容主要在三個(gè)方面：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的處理；（2）對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬．轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)的處理；（3）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的處理。上述應(yīng)收款項(xiàng)主要涉及“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。

三、壞賬準(zhǔn)備與損失原則相關(guān)規(guī)定

會(huì)計(jì)上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期（一般來講指中期及年末）或者至少每年年度終了，對各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查和核實(shí)，并根據(jù)“謹(jǐn)慎性原則”的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)損失．應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，壞賬提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，除應(yīng)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)備案外，還應(yīng)在報(bào)表附注中予以說明；壞賬損失的估計(jì)方法主要有銷貨百分比法、賬齡分析法、應(yīng)收賬款余額百分比法和個(gè)別認(rèn)定法。企業(yè)不得通過計(jì)提壞賬準(zhǔn)備設(shè)立秘密準(zhǔn)備，否則應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理。企業(yè)應(yīng)采用“備抵法”核算壞賬損失，按期估計(jì)壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)，還規(guī)定對下列各種情況不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；（2）計(jì)劃對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。對于壞賬損失轉(zhuǎn)回，一般來說，流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。

稅法上規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除，也可提取壞賬準(zhǔn)備全。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金；實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備金的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已在核銷的壞賬收回時(shí)，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的年末應(yīng)收賬款是指納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨方客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。納稅人發(fā)生非購銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。關(guān)聯(lián)方之間往來賬款不得確認(rèn)為壞賬。但關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，債權(quán)方企業(yè)可以作為壞賬損失在稅前扣除。

四、舉例

現(xiàn)就生產(chǎn)型企業(yè)采用“備抵法”對企業(yè)壞賬的會(huì)計(jì)處理、以“應(yīng)收賬款余額百分比法”為例，簡要闡述壞賬計(jì)算與賬務(wù)處理過程。

例[1]：大華有限公司為增值稅一般納稅人。采用應(yīng)收賬款余額百分比法于每年年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為5‰（假定與稅法規(guī)定允許稅前扣除的比例相同，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。大華公司各年年末應(yīng)收賬款余額資料如下：第一年年未為400萬元；第二年年末為450萬元；第三年年末為420萬元；該公司第四年十月份發(fā)生壞賬損失1.8萬元，第四年年末為500萬元；第五年三月份收回第四年十月份發(fā)生的壞賬1萬元，九月份發(fā)生壞賬損失3.7萬元，第五年年末數(shù)為480萬元。

根據(jù)上述資料，計(jì)算大華公司各年年末應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金數(shù)額如下：

1.第一年年來應(yīng)提數(shù)=400×5‰=2（萬元）

會(huì)計(jì)處理如下（計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)）：

借：資產(chǎn)減值損失20000

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備20000

2．第二年年末應(yīng)提數(shù)=450×5‰-2=0.25（萬元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失2500

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備2500

3．第三年年末應(yīng)提數(shù)=420×5‰-2.25=0.15（萬元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備1500

貸：資產(chǎn)減值損失1500

4．第四年10月發(fā)生壞賬損失，應(yīng)沖銷已提壞賬準(zhǔn)備

會(huì)計(jì)處理如下（實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)）：

借：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬救準(zhǔn)備18000

貸：應(yīng)收賬款——xx公司18000

同時(shí)，第四年年末應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=500×5‰-0.3=2.2（萬元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失22000

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備22000

5，第五年3月收回第四年10月發(fā)生的壞賬

會(huì)計(jì)處理如下（已確認(rèn)并已轉(zhuǎn)銷的壞賬以后收回時(shí)）：

借：應(yīng)收賬款——xx公司10000

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備10000

同時(shí)，

借：銀行存款10000

貸：應(yīng)收賬款——xx公司10000

或，

借：銀行存款10000

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備10000

第五年9月發(fā)生壞賬損失，應(yīng)沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備

會(huì)計(jì)處理如下：

借：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備37000

貸：應(yīng)收賬款——XXX公司37000

第五年年末應(yīng)提數(shù)=480×5‰+0.2=2.6（萬元）

本項(xiàng)計(jì)算應(yīng)提數(shù)加2000元，是因?yàn)榈谖迥昴昴┯?jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶出現(xiàn)了借方余額2000元，應(yīng)予以補(bǔ)提。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失26000

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款準(zhǔn)備26000

現(xiàn)就一家商貿(mào)公司采用“備抵法”對企業(yè)壞賬的納稅調(diào)整為例，為簡便起見，不列示會(huì)計(jì)分錄，直接通過計(jì)算形式，進(jìn)行納稅調(diào)整。

例[2]紅星商貿(mào)公司，根據(jù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，需要按應(yīng)收賬款期未余額的3%提取了壞賬準(zhǔn)備金。2005年年末應(yīng)收賬款期末余額為180萬元，2006年實(shí)際發(fā)生壞賬損失1.5萬元，2006年度應(yīng)收賬款期末余額為250萬元。該公司均按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了相關(guān)賬務(wù)處理，并補(bǔ)提了壞賬準(zhǔn)備金。假定稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備金提取比例為5‰，所得稅稅率為25%，本例中，不考慮該公司自行核算實(shí)現(xiàn)的利潤數(shù)及所得稅優(yōu)惠稅率。根據(jù)上述資料，納稅調(diào)整的計(jì)算過程如下。

（1）會(huì)計(jì)提取壞賬準(zhǔn)備金額=250×3‰-180×3%+1.5=3.6（萬元）

（2）稅法應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備金額=250×5‰-180×5‰+1.5=1.85（萬元）

（3）壞賬準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=3.6-1.85=1.75（萬元