混合銷售分析及立法建議

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!混合銷售分析及立法建議【題注】對(duì)于混合銷售，雖然網(wǎng)上分析很多，但是對(duì)混合銷售的淵源，卻沒有較明確的分析，本文旨在追求溯底，為立法提供建議。（注：本文四月份便完成，因?yàn)橥陡?，所以今天才正式刊發(fā)。）

混合銷售分析及立法建議

在最新的營(yíng)改增試點(diǎn)文件36號(hào)文中，規(guī)定了新的混合銷售的概念，但是這種新的混合銷售與過去營(yíng)業(yè)稅時(shí)代的混合銷售本質(zhì)上究竟有沒有區(qū)別，如何來區(qū)分混合銷售與兼營(yíng)，混合銷售中的一項(xiàng)銷售行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)又是什么？本文將逐步為大家進(jìn)行分析。

一、混合銷售營(yíng)改增前后政策對(duì)比

關(guān)于混合銷售，我們先看下增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則、營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則以及最新的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法中對(duì)此的規(guī)定對(duì)比：

從上面的對(duì)比中，我們可以看到，三個(gè)法規(guī)文件中，對(duì)于混合銷售的規(guī)定，仍然有其共性：首先，混合銷售都是指一項(xiàng)銷售行為；其次，這一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅又涉及營(yíng)業(yè)稅（或者是營(yíng)改增后，表述為既涉及貨物又涉及服務(wù)）；最后，混合銷售都按企業(yè)主業(yè)確定稅率。

但是，和過去營(yíng)業(yè)稅時(shí)代不同的是，36號(hào)文中的混合銷售是指既涉及貨物，又涉及服務(wù)，這與過去相比，很明顯，將混合銷售的范圍進(jìn)行了壓縮。

例如營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)附送貨物禮品，如果符合條件，會(huì)被認(rèn)定為混合銷售，而營(yíng)改增后，因?yàn)殇N售不動(dòng)產(chǎn)與附送貨物禮品不涉及服務(wù)，所以不符合營(yíng)改增后混合銷售的規(guī)定，而只能認(rèn)定為兼營(yíng)，而不是混合銷售。

這樣一來，很明顯的，營(yíng)改增后，混合銷售的范圍比起營(yíng)改增前，大大進(jìn)行了壓縮。那么這種壓縮究竟符不符合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的規(guī)律，對(duì)于納稅人來說，是好還是壞呢？要想回答這些問題，關(guān)鍵還是要看清混合銷售的淵源。

二、混合銷售的淵源

所謂混合銷售的淵源，說的通俗點(diǎn)，就是為什么會(huì)有混合銷售，混合銷售究竟是怎么產(chǎn)生的，其產(chǎn)生的基礎(chǔ)是什么？

有觀點(diǎn)認(rèn)為，混合銷售產(chǎn)生，是因?yàn)槎愂辗傻囊?guī)定，也就是說，因?yàn)槎愂辗桑ㄈ缭鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則）規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為具備具體要件，就是混合銷售。所以，混合銷售的淵源就是稅法的規(guī)定。

然而，稅法的規(guī)定不過是確定了混合銷售的法律地位，卻并不能解釋混合銷售產(chǎn)生的基礎(chǔ)?；蛘撸瑩Q個(gè)問題：為什么稅收法律要規(guī)定混合銷售呢？

我們知道，任何法律都源自社會(huì)活動(dòng)，社會(huì)活動(dòng)是法律產(chǎn)生的根源，沒有一部法律可以脫離社會(huì)活動(dòng)而存在。

而回到稅法，對(duì)于流轉(zhuǎn)稅（增值稅、營(yíng)業(yè)稅）來說，其產(chǎn)生基礎(chǔ)同樣來自社會(huì)活動(dòng)，具體而言，增值稅、營(yíng)業(yè)稅的產(chǎn)生源自社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即商品的生產(chǎn)和流通。

正是因?yàn)樵鲋刀惼浠A(chǔ)是商品的生產(chǎn)和流通，沒有商品的生產(chǎn)和流通，也就沒有增值稅的存在基礎(chǔ)。

因此，同樣的，對(duì)于增值稅來說，也需要遵守、尊重商品自身的生產(chǎn)和流通規(guī)律，按照其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的習(xí)慣來進(jìn)行規(guī)范和征收。

而對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來說，有時(shí)候，會(huì)產(chǎn)生多個(gè)銷售行為進(jìn)行重組疊加，組成一個(gè)復(fù)合的銷售行為，而這種復(fù)合的銷售行為，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)習(xí)慣中，常常被認(rèn)為是一項(xiàng)銷售行為。

正是鑒于此，同時(shí)因?yàn)樵鲋刀惖恼鞴苄枰袷?、尊重?jīng)濟(jì)活動(dòng)習(xí)慣本身，所以才會(huì)出現(xiàn)混合銷售的相關(guān)稅收法律規(guī)定。

這種對(duì)于混合銷售行為的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)，是為了與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相符合，而不至于破壞經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的習(xí)慣與規(guī)律，不對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成阻礙。

例如，以賣空調(diào)同時(shí)提供安裝為例，這通常是在空調(diào)買賣時(shí)，長(zhǎng)期形成的一種習(xí)慣慣例，由賣商品（空調(diào)）與提供服務(wù)（安裝）復(fù)合而成。而如果稅法強(qiáng)行將這一復(fù)合的經(jīng)濟(jì)行為拆分為兩項(xiàng)行為，本身就不符合交易的習(xí)慣。假如將其強(qiáng)行拆分，一方面，使得商家為此不得不提高稅務(wù)成本（例如需要分開核算），另一方面，也增大了征管成本。

事實(shí)上，不僅僅是稅法，民法中同樣對(duì)這類復(fù)合經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行了適當(dāng)?shù)淖袷睾妥尣健＠绾贤▽ｉT規(guī)定，一項(xiàng)合同中有主給付義務(wù)與從給付義務(wù)，回歸到上述例子，交付空調(diào)為主給付義務(wù)，安裝為從給付義務(wù)。合同法中，這種將該項(xiàng)復(fù)合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的給付義務(wù)認(rèn)定為一項(xiàng)主從復(fù)合的給付義務(wù)，而不是將其強(qiáng)行拆分為兩項(xiàng)獨(dú)立的義務(wù)，這本身就是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)習(xí)慣的遵守。

三、一項(xiàng)銷售行為的界定

混合銷售，雖然營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定了判定標(biāo)準(zhǔn)，但是其中的關(guān)鍵還在于如何認(rèn)定什么情況下是一項(xiàng)銷售行為。

上文已經(jīng)介紹，混合銷售，其產(chǎn)生的淵源是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)習(xí)慣本身，因此，如果要判定多項(xiàng)銷售行為構(gòu)成了一項(xiàng)復(fù)合銷售行為，則需要尋找經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的這些復(fù)合銷售行為的共性。

對(duì)此，筆者在通過多個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中復(fù)合銷售行為進(jìn)行對(duì)比總結(jié)后，認(rèn)為，只有同時(shí)符合以下三個(gè)要件，才能構(gòu)成一項(xiàng)復(fù)合銷售行。

首先，構(gòu)成一項(xiàng)復(fù)合銷售行為的多項(xiàng)銷售行為本身要有主從性，也就是說，多個(gè)銷售行為在一項(xiàng)復(fù)合銷售行為中必須要明顯的主次。例如酒店住宿同時(shí)早上提供免費(fèi)早餐，很明顯，該項(xiàng)復(fù)合行為中，住宿是主行為，而免費(fèi)早餐為從行為，兩項(xiàng)行為之間具有明顯的主從性。但是，如果是賣包子的同進(jìn)又賣饅頭，這時(shí)候，即便買方既買了包子，又買了饅頭，由于賣包子與賣饅頭這兩項(xiàng)銷售行為之間沒有明顯的主次性，因此，自然構(gòu)不成一項(xiàng)復(fù)合銷售行為。

其次，多項(xiàng)銷售行為之間要具有關(guān)聯(lián)性（因果性）。多項(xiàng)銷售行為之間，如果沒有任何關(guān)聯(lián)性，完全獨(dú)立，則無(wú)法構(gòu)成一項(xiàng)復(fù)合銷售行為。同樣以酒店住宿同時(shí)早上提供免費(fèi)早餐為例，正是因?yàn)樽∷?，所以才?huì)提供免費(fèi)早餐，這之間，有著內(nèi)在的因果關(guān)系（或者關(guān)聯(lián)性關(guān)系）；而對(duì)于賣包子同時(shí)，又賣饅頭，如果是獨(dú)立分別賣，則本身就沒有任何因果關(guān)系，所以自然構(gòu)不成復(fù)合銷售行為，但是，如果賣包子同時(shí)附送饅頭，那么本身包子與饅頭之間則具備的因果關(guān)聯(lián)性。

同樣的，以賣空調(diào)送安裝為例，如果是因?yàn)橘u空調(diào)，所以才送安裝，則兩者之間構(gòu)成了因果關(guān)聯(lián)，但是，如果買賣雙方簽訂雙份分別不相關(guān)的獨(dú)立合同，將賣空調(diào)與安裝空調(diào)分別獨(dú)立開來，則兩者之間，由于買家買了空調(diào)，也可以找其他商家進(jìn)行安裝，所以就不存在因果關(guān)聯(lián)，從而不能構(gòu)成復(fù)合銷售行為。

最后，一項(xiàng)復(fù)合銷售行為中從行為對(duì)主行為要有功能輔助性。所謂功能輔助性，是指物理上的，使得主商品的功能能夠更好的實(shí)現(xiàn)。以售房送家電為例，如果售房的同時(shí)，所送的家電是屬于房屋裝飾的一部分，能夠更好的實(shí)現(xiàn)房屋這一商品的住宿功能，則售房送家電應(yīng)屬于一項(xiàng)復(fù)合銷售行為，而如果雖然售房送家電，但家電本身是完全獨(dú)立于房屋本身，和房屋無(wú)關(guān)，并不對(duì)房屋進(jìn)行裝飾，而僅僅是作為一種促銷，則由于此時(shí)，家電并不能對(duì)房屋住宿功能產(chǎn)生輔助作用，此時(shí)，則構(gòu)不成一項(xiàng)復(fù)合銷售行為。

總結(jié)：只有同時(shí)滿足上述三個(gè)條件時(shí)，多項(xiàng)銷售行為才能夠構(gòu)成一項(xiàng)復(fù)合銷售行為，而上述三個(gè)要件，任意一個(gè)不滿足，都不屬于一項(xiàng)銷售行為。

四、混合銷售的規(guī)定改進(jìn)建議

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法中將混合銷售僅僅界定為只有既涉及貨物又涉及服務(wù)，雖然是借鑒了以前營(yíng)業(yè)稅與增值稅中混合銷售的規(guī)定，但是個(gè)人認(rèn)為，仍然有其局限性。

首先，復(fù)合銷售行為非常多，絕不僅僅只有既涉及貨物又涉及服務(wù)，而營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法中人為的將混合銷售與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)習(xí)慣進(jìn)行部分割裂，將有些本是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中認(rèn)定為混合銷售的行為，由于其不屬于既涉及貨物又涉及服務(wù)（例如買房送裝飾家電），這樣并不適合經(jīng)濟(jì)自身的發(fā)展規(guī)律和習(xí)慣。從本質(zhì)上來說，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將產(chǎn)生部分阻礙作用，而非促進(jìn)作用。

其次，在過去，由于混合銷售同時(shí)涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅，為了方便納稅人，簡(jiǎn)便征管，不至于使得營(yíng)業(yè)稅納稅人頻繁申報(bào)增值稅，也不至使增值稅納稅人頻繁申報(bào)營(yíng)業(yè)稅，所以，才規(guī)定按納稅人主業(yè)來確定混合銷售繳納稅種。

而現(xiàn)在，在全面營(yíng)改增之后，再按照過去的規(guī)定進(jìn)行處理，按納稅人主業(yè)來確定稅率，卻已經(jīng)起不到方便征管的主要作用。

相反，反而使得企業(yè)銷售貨物本應(yīng)按17%稅率繳納的增值稅，結(jié)果僅僅因?yàn)槠髽I(yè)主業(yè)是服務(wù)，而只需要按6%進(jìn)行繳納；同樣的，企業(yè)提供服務(wù)本應(yīng)按6%稅率繳納的增值稅，結(jié)果僅僅因?yàn)槠髽I(yè)主業(yè)是貨物銷售，而要按17%貨物銷售進(jìn)行繳納，造成極大的不公平。

例如大世公司是空調(diào)安裝服務(wù)公司，一項(xiàng)賣空調(diào)后提供安裝，按營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定，按6%繳納增值稅。而如果大世公司是空調(diào)銷售公司，有次賣空調(diào)后提供安裝，按36號(hào)文，卻是按17%繳納增值稅。這樣，同樣一項(xiàng)銷售行為，卻因?yàn)橹黧w稅率的不同，形成明顯的稅率差，造成明顯的征收的不公平。

對(duì)此，筆者建議，應(yīng)按一項(xiàng)銷售行為中的主行為來確定稅率，而不是按企業(yè)主體的稅率來確定銷售行為的稅率，這本身也更符合增值稅的基本原理，增值稅的稅率是以銷售商品或服務(wù)本身的品目來確定，而不是依據(jù)企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)范圍來確定。

最后，對(duì)于混合銷售，筆者認(rèn)為，由于其本質(zhì)是為了尊重經(jīng)濟(jì)活動(dòng)習(xí)慣，所以，應(yīng)該充分尊重經(jīng)濟(jì)體本身的意思表示，如果一個(gè)經(jīng)濟(jì)體例如商家，采用分割形式，例如簽訂獨(dú)立的兩項(xiàng)合同，將賣空調(diào)與安裝獨(dú)立為兩項(xiàng)互不相關(guān)的銷售行為，并進(jìn)行分開核算，由于這種合同簽訂的獨(dú)立性，形成兩項(xiàng)獨(dú)立的合同權(quán)利義務(wù)，不再符合一項(xiàng)復(fù)合行為的認(rèn)定要件，所以，稅法應(yīng)尊重經(jīng)濟(jì)體自身的行為，對(duì)于這種分割，不需要強(qiáng)行認(rèn)定為混合銷售。

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