會計(jì)實(shí)務(wù)：房企變“存貨”為“投資性房地產(chǎn)”-這種籌劃合法嗎

房企變“存貨”為“投資性房地產(chǎn)”,這種籌劃合法嗎一、2018年，房地產(chǎn)企業(yè)將要面對的稅務(wù)稽查形勢

面臨不斷上升的稅收收入任務(wù)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)必然進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管；“以查促管”，促使行業(yè)企業(yè)依法納稅，是稅務(wù)稽查的永恒職責(zé)。當(dāng)前，與制造業(yè)的不景氣相比，房地產(chǎn)行業(yè)需求強(qiáng)勁。與往年相比，房地產(chǎn)企業(yè)將面臨更嚴(yán)格的稅收征管和稽查形勢。

1、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)越來越重視新的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營模式，各種稅收籌劃方案，以及房地產(chǎn)市場的新動向，并嚴(yán)格按照稅法審核房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在稅收籌劃過程中存在的漏洞。

2、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷加強(qiáng)與擁有房地產(chǎn)備案數(shù)據(jù)的多部門進(jìn)行合作，實(shí)現(xiàn)信息交換。目前在我國有些地區(qū)已經(jīng)成立綜合治稅領(lǐng)導(dǎo)小組，建立信息交換平臺，實(shí)現(xiàn)涉稅信息的共享和集中管理。

二、案例簡介—將完工開發(fā)產(chǎn)品用于出租并計(jì)提折舊

K企業(yè)主要從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、房屋租賃、物業(yè)管理、項(xiàng)目投資及服務(wù)。“營改增”后，企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目按照“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目”選擇簡易計(jì)稅方法，征收率為5%?；榫謱υ撈髽I(yè)2010-2015年的申報納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)開發(fā)銷售存在異常，相當(dāng)一部分房產(chǎn)未對外銷售，用于自持。2010、2011年的所得稅申報表收入僅為部分開發(fā)商品銷售收入；從2012年到2015年，4個納稅年度的營業(yè)收入均主要為投資性房地產(chǎn)租賃收入，4年的租賃收入合計(jì)1829萬元，應(yīng)納稅所得額僅2萬元，其中2012、2013年為虧損。經(jīng)測算，如果將未銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品全部銷售，則應(yīng)納所得稅稅額將是2012-2015年實(shí)際納稅額的千余倍。

K企業(yè)堅(jiān)稱其投資性房地產(chǎn)涉稅處理合理合法，采用投資性房地產(chǎn)的做法只是為了待價而沽，同時還可以收取租金，且租金已繳納了相應(yīng)的稅款?；槿藛T通過查詢財務(wù)資料發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)已開發(fā)的四期房地產(chǎn)項(xiàng)目，其中兩期已全部完工達(dá)到可售狀態(tài)，在房管局備案為可銷售房產(chǎn)，部分開發(fā)產(chǎn)品已銷售；未銷售的房產(chǎn)，部分已對外出租，其余空置。K企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號-投資性房地產(chǎn)》，將未售房產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并按成本模式計(jì)量，按“房屋、建筑物”最低折舊年限要求，按20年計(jì)提折舊。

最后，稽查局認(rèn)定，K企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品作為投資性房地產(chǎn)管理，應(yīng)以商業(yè)用地的使用年限作為折舊年限。因此，將投資性房地產(chǎn)的折舊年限調(diào)整為40，調(diào)增檢查期間的應(yīng)納稅所得額，合計(jì)1863余萬元，企業(yè)補(bǔ)繳所得稅額465萬元。

三、投資性房地產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量與稅務(wù)處理

已經(jīng)有大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)嘗試將開發(fā)產(chǎn)品長期持有，通過出租取得穩(wěn)定收入。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，已出租的建筑物可以作為投資性房地產(chǎn)核算?！白孕薪ㄔ斓耐顿Y性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成?！狈康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算所有開發(fā)產(chǎn)品成本，將分?jǐn)傊疗髽I(yè)自持產(chǎn)品的開發(fā)成本作為投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量成本。

企業(yè)如果要對投資性房地產(chǎn)提取折舊，在企業(yè)所得稅稅前扣除，必須按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十五條的規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更?！?/p>

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條第一項(xiàng)規(guī)定，房屋、建筑物的最低折舊年限為20年。

四、K企業(yè)的核算依據(jù)及抗辯理由

（一）健全日常核算資料

首先，作為企業(yè)重大經(jīng)營決策，K企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品出租，應(yīng)當(dāng)制備董事會決議文件。其次，開發(fā)產(chǎn)品的成本歸集和分?jǐn)倻?zhǔn)確，對投資性房地產(chǎn)的初始成本的計(jì)量無誤。其三，企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律和企業(yè)的經(jīng)營狀況合理確定折舊年限，妥善保管有關(guān)財務(wù)核算決定文件。

（二）不得違背稅收法定原則，強(qiáng)行調(diào)整企業(yè)經(jīng)營活動

目前，世界上不少國家已經(jīng)將稅收法定原則寫入憲法。稅收涉及政府與公民雙方的利益，征稅權(quán)控制政府手中，如果征稅行為沒有法律支持，必然造成對公民合法財產(chǎn)權(quán)益的侵害。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定必須提供明確的法律依據(jù)，防止濫用征稅權(quán)。

本案中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品作為投資性房地產(chǎn)的處理與法有據(jù)；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對折舊年限提出質(zhì)疑，要求按40年期限對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，沒有明確的政策依據(jù)支撐，濫用征稅權(quán)，損害了K企業(yè)的合法權(quán)益。

（三）法無禁止即可為，行政機(jī)關(guān)應(yīng)尊重企業(yè)的自主經(jīng)營權(quán)

法律的禁止性規(guī)定是公民與企業(yè)的行為邊界，只要企業(yè)的自主經(jīng)營行為沒有被法律禁止，行政機(jī)關(guān)無權(quán)干涉。市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，市場的活力源于無數(shù)市場參與者的自主經(jīng)營和決策，過度的行政干預(yù)只會限制和束縛企業(yè)發(fā)展，為行業(yè)企業(yè)樹立不合理的經(jīng)營示范。

本案中，K企業(yè)根據(jù)市場形勢調(diào)整經(jīng)營行為，將開發(fā)產(chǎn)品作為投資性房地產(chǎn)核算，并且制備相應(yīng)財務(wù)管理文件，合乎商業(yè)常理和相關(guān)規(guī)范要求。稅務(wù)部門應(yīng)尊重企業(yè)行為，保留企業(yè)在法律規(guī)范內(nèi)的自主決定權(quán)。

五、房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的主要涉稅風(fēng)險

（一）取得土地引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險

1、虛增拆遷安置費(fèi)。虛增拆遷安置費(fèi)的行為，一旦面臨稅務(wù)和財政等部門的檢查，便會漏洞百出，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

2、以收購股權(quán)方式取得的土地使用權(quán)，溢價部分無法列支土地成本。

（二）規(guī)劃設(shè)計(jì)引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險

1、總體規(guī)劃設(shè)計(jì)未考慮稅負(fù)規(guī)劃。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)時，其總體規(guī)劃往往側(cè)重于項(xiàng)目結(jié)構(gòu)布局、物業(yè)類型、建筑設(shè)計(jì)、住宅設(shè)計(jì)、公共配套設(shè)計(jì)等內(nèi)容，容易忽略稅負(fù)對成本和現(xiàn)金流的影響。

2、虛開規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)。規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)是土地增值稅和企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目。部分房地產(chǎn)企業(yè)為了加大稅前扣除項(xiàng)目，虛開規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)，以達(dá)到逃避土地增值稅和企業(yè)所得稅的目的。

（三）融資引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險

民間借貸產(chǎn)生的利息支出無法入賬。房地產(chǎn)是資金密集型產(chǎn)業(yè)，資金需求大。為了緩解資金壓力，部分房地產(chǎn)企業(yè)通過風(fēng)險極高的高利貸形式融資；而這種借貸方式因無法取得正規(guī)發(fā)票，從而導(dǎo)致利息支出無法入賬。

（四）預(yù)售引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險

1、傭金等支出未按規(guī)定要求進(jìn)行處理。委托銷售商代銷商品房是房地產(chǎn)企業(yè)常用的銷售方式，委托代銷方式也多種多樣，會計(jì)和稅務(wù)處理也存在諸多差異。目前有很多房地產(chǎn)企業(yè)，由于傭金支付方式不當(dāng)而存在稅務(wù)風(fēng)險。

2、取得預(yù)售收入（包括定金、誠意金）沒有按規(guī)定及時申報納稅。部分企業(yè)用自制的收款收據(jù)預(yù)收房款和定金；有的企業(yè)只對部分售房款以收據(jù)作為支付憑證，故意隱瞞其余收入，沒有按規(guī)定及時申報納稅。

3、銷售合同為陰陽合同，未如實(shí)申報收入?！瓣庩柡贤笔且环N逃稅的違法行為，嚴(yán)重違反了我國稅收管理規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)，可以根據(jù)《稅收征收管理法》對雙方偷逃稅款的行為予以行政處罰，如果偷稅數(shù)額較大、次數(shù)較多，則可能構(gòu)成犯罪。

4、視同銷售未按規(guī)定申報納稅，以及賣給股東或關(guān)聯(lián)方的房屋價格明顯偏低。

華稅點(diǎn)評：房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)一直是稅務(wù)檢查的重點(diǎn)行業(yè)，由于稅務(wù)稽查往往要對企業(yè)的經(jīng)營情況倒查數(shù)年，所以，涉稅風(fēng)險就是懸在企業(yè)頭上的一把劍。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃離不開專業(yè)咨詢意見；遭遇納稅評估和稅務(wù)稽查時，更需要及時向法律專業(yè)人士尋求幫助，運(yùn)用稅收法