會計實務：籌劃專家解析企業(yè)所得稅匯算清繳難點

籌劃專家解析企業(yè)所得稅匯算清繳難點稅務專家指出，2005年底國家稅務總局發(fā)布了新的《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》，自2006年1月1日起執(zhí)行，同時《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》、《稅收減免管理辦法（試行）》等與企業(yè)所得稅匯算清繳緊密相關的政策法規(guī)也已經(jīng)生效實施，2005年度企業(yè)所得稅匯算清繳需要按照新的模式進行，納稅人需要關注新變化，依法認真進行企業(yè)所得稅匯算清繳，不能把工作僅僅局限于簡單的填表，否則難免出錯受罰。

新管理辦法建立匯算清繳新模式

去年底，新的《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（以下簡稱“新辦法”）出臺。國家稅務總局有關人士指出，新辦法按照“明確主體、規(guī)范程序、優(yōu)化服務、提高質量”的指導思想，建立了企業(yè)所得稅匯算清繳的新模式，提出了新要求。

首先，新模式明確了匯算清繳的主體為納稅人。

新辦法第二條規(guī)定，企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人在納稅年度結束后依照稅收法律、法規(guī)和其他有關企業(yè)所得稅的規(guī)定自行計算應納稅所得額和應納所得稅額，在月度或季度預繳的基礎上，確定全年應繳、應補及應退稅款，填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表及稅務機關要求提供的其他資料，在規(guī)定的時間內(nèi)向稅務機關辦理納稅申報并結清稅款的行為。參加匯算清繳的對象為實行查賬征收和核定應稅所得率征收的企業(yè)所得稅納稅人。因此，除規(guī)模很小的定額征收企業(yè)所得稅的納稅人外，企業(yè)無論盈利或虧損，是否在減稅、免稅期內(nèi)，均應按規(guī)定進行匯算清繳。

國家稅務總局有關人士指出，過去企業(yè)所得稅匯算清繳的主體不太明確，法律責任難以界定?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：企業(yè)所得稅年度納稅申報在年度終了后45日內(nèi)完成，匯算清繳在年度終了后4個月內(nèi)完成。在稅收征管中，實際上把年度納稅申報和匯算清繳截然分開，造成納稅人自行申報、自核自繳的匯繳新機制始終難以建立，大部分地區(qū)的基層稅務機關仍然在匯算清繳中承擔著“納稅人保姆”的職責，致使匯繳主體不明確，難以明確界定納稅人和稅務機關在企業(yè)所得稅匯算清繳中的法律責任。

新辦法明確了納稅人在匯算清繳過程中的法律責任：納稅人應當根據(jù)稅收法律、法規(guī)和有關稅收規(guī)定正確計算應納稅所得額和應納所得稅額，如實、正確填寫企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表，完整報送相關資料，并對納稅申報的真實性、準確性和完整性負法律責任。

納稅人未按規(guī)定期限進行匯算清繳和與稅務機關在納稅上發(fā)生爭議，按《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定辦理?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，納稅人未按規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務機關責令限期改正，可處以2000元以下的罰款，情節(jié)嚴重的，可處以10000元以下的罰款；納稅人經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳稅款的行為，則構成偷稅，將受到罰款、加收滯納金等嚴厲的處罰。

如果納稅人與稅務機關在納稅上發(fā)生爭議，應該依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款、滯納金或者提供相應的納稅擔保，按時參加企業(yè)所得稅匯算清繳，然后可以依法申請行政復議；對行政復議不服的，可以依法向人民法院起訴。

其次，新模式將企業(yè)所得稅年度納稅申報與匯算清繳合二為一，延長了年度納稅申報時間。

新辦法第六條規(guī)定，除另有規(guī)定外，納稅人應在年度終了后4個月內(nèi)，向稅務機關報送《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》，辦理結清稅款手續(xù)。此條改變了《企業(yè)所得稅暫行條例》“納稅人在年度終了后45日內(nèi)，向其所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表”的規(guī)定，將時間由45日延長為4個月。因為企業(yè)所得稅匯算清繳的期限也是4個月，因此實際上將二者合二為一。

新辦法所指的“另有規(guī)定”，主要是指因壽險業(yè)務涉及保費的精算，所需時間較長，經(jīng)營人壽保險業(yè)務的保險企業(yè)，申報時間可延遲至年度終了后6個月內(nèi)。

延長年度納稅申報時間，有利于納稅人有充足的時間收集有關納稅資料、辦理稅前扣除申報手續(xù)、自行進行納稅調(diào)整；有利于稅務機關做好政策宣傳、納稅輔導等服務工作；也有利于申報與繳稅同步，保證稅款及時入庫，并可以準確界定納稅人欠稅、偷稅的法律責任。

第三，新模式下納稅人報送的資料有統(tǒng)一規(guī)定。

新辦法第七條規(guī)定，納稅人（包括匯總、合并納稅企業(yè)及成員企業(yè)）辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報時，應如實填寫和報送下列資料：（一）企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表；（二）企業(yè)會計報表（資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關附表）、會計報表附注和財務情況說明書（事業(yè)單位為各類收支與結余情況、資產(chǎn)與負債情況、人員與工資情況及財政部門規(guī)定的年度會計決算應上報的其他內(nèi)容）；（三）備案事項的相關資料；（四）主管稅務機關要求報送的其他資料。

納稅人采用電子方式辦理納稅申報的，應附報紙質納稅申報資料。

第四，新模式下年度申報有誤允許更正。

新辦法第十一條規(guī)定，納稅人在規(guī)定的年度納稅申報期內(nèi)，發(fā)現(xiàn)納稅申報有誤的，可在年度納稅申報期內(nèi)重新辦理納稅申報。

此外，新辦法還規(guī)定，納稅人因減免稅或稅前扣除審批等事項及不可抗力的原因，可申請辦理延期申報。這些是新增加的稅務機關優(yōu)化服務的舉措。

財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法明確稅前扣除申報期限和證據(jù)

北京永信永稅務師事務所和北京洪海明珠稅務師事務所的稅務專家認為，企業(yè)所得稅匯算清繳的重要內(nèi)容是依照稅收法律、法規(guī)和有關稅收的規(guī)定，自行計算應納稅所得額和應納所得稅額，稅收法律、法規(guī)和政策的變化必然會直接影響應納稅所得額和應納所得稅額的計算。2005年國家稅務總局發(fā)布了很多新的稅收法規(guī)，納稅人需要按照新的法規(guī)進行企業(yè)所得稅匯算清繳。

從去年9月1日開始實施的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》，對企業(yè)發(fā)生的各項財產(chǎn)損失，包括貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失如何在稅前扣除作出了新的規(guī)定。按照新規(guī)定，企業(yè)財產(chǎn)損失按申報扣除程序分為自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失兩大類?？勺孕猩陥罂鄢敭a(chǎn)損失是指企業(yè)在經(jīng)營管理活動中因銷售、轉讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失，各項存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理發(fā)生的財產(chǎn)損失。經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失包括應收、預付賬款發(fā)生的壞賬損失，金融企業(yè)的呆賬損失，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資因發(fā)生永久或實質性損害而確認的財產(chǎn)損失等八大類，這些損失需要經(jīng)過稅務機關審批才能在稅前扣除。

稅務專家指出，企業(yè)發(fā)生財產(chǎn)損失本來就會減少企業(yè)經(jīng)營收益，如果處理不當，導致不能在稅前扣除，則會進一步加大企業(yè)的損失?！镀髽I(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》

對財產(chǎn)損失稅前扣除的申報期限、需要提供的證據(jù)做了非常明確的規(guī)定，與過去相比有了很大變化。比如，要求企業(yè)申報扣除各項資產(chǎn)損失時，均應提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質的中介機構的經(jīng)濟鑒證證明和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。不同的損失確認要求提供的證據(jù)有所不同，有的損失僅需提供企業(yè)內(nèi)部證據(jù)即可，有的則可能三種證據(jù)都需要提供。如果納稅人把握不準，最好及時同稅務機關進行溝通，準備好充足的證據(jù)，以及時通過稅務機關的審批。

稅務專家介紹，過去因為稅法對財產(chǎn)損失所得稅前扣除的期限規(guī)定不太明確，有的納稅人發(fā)生財產(chǎn)損失的當年因為處于稅收減免期，此時申報財產(chǎn)損失稅前扣除所獲稅收利益不大，因此一些納稅人就采取延遲申報的辦法，將損失放到減免稅期滿后再申報，使財產(chǎn)損失最大限度發(fā)揮抵稅作用。而《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。因此，新規(guī)定堵住了上述漏洞，納稅人不能再按過去的方法隨意進行處理。

稅收減免管理辦法給漏掉優(yōu)惠的納稅人3年申請期限

另一個與所得稅匯算清繳聯(lián)系甚密的文件是《稅收減免管理辦法（試行）》，從去年10月1日已經(jīng)實施?！抖愂諟p免管理辦法（試行）》合理劃分了減免稅類型，首次明確把減免稅的類型劃分為備案和報批兩種類型。備案類的減免稅是指法律、行政法規(guī)明確規(guī)定的減免稅，納稅人只要達到相應條件，就可以享受相應的減免稅待遇。報批類減免稅是指納稅人根據(jù)相應的稅法和稅收政策規(guī)定向稅務機關提出申請，稅務機關按照規(guī)范的程序和權限審核后確認批準的減免稅。

納稅人進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要對本企業(yè)當年收入、成本、利潤等項目進行全面分析。在匯算清繳中，企業(yè)財務人員應注意企業(yè)某些收入能否享受一定的稅收減免待遇，如果發(fā)現(xiàn)有漏掉的稅收優(yōu)惠，需要及時與稅務機關溝通，尋找補救辦法。

《稅收減免管理辦法（試行）》規(guī)定，納稅人依法可以享受減免稅待遇但未享受而多繳稅款的，凡屬于無明確規(guī)定需經(jīng)稅務機關審批或沒有規(guī)定申請期限的，納稅人可以在《稅收征管法》第五十一條規(guī)定的期限內(nèi)申請減免稅，即納稅人自結算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可要求退還多繳的稅款。此條規(guī)定給一些不太了解稅法，沒有依法享受到應獲得的減免稅待遇的納稅人一條補救的出路。

除以上兩大辦法外，涉及企業(yè)所得稅匯算清繳的法規(guī)還有不少，比如合并（匯總）納稅企業(yè)總機構有關費用稅前扣除標準的調(diào)整、制藥企業(yè)廣告費稅前扣除標準的提高等等，納稅人應重點把握與本企業(yè)有關的法規(guī)，依法核算應納稅所得額和應納企業(yè)所得稅額。

籌劃專家解析匯算清繳難點

首先，納稅人可從會計與稅法差異角度出發(fā)，對本企業(yè)當年收入、成本、利潤等項目進行全面分析。匯算清繳是一種“賬外表內(nèi)”工作，結合企業(yè)正常審計工作，對一些收入支出差異項目進行梳理：一是從收入方面，對諸如非貨幣交易、債務重組、接受捐贈、非貨幣資產(chǎn)對外投資、視同銷售等影響收入的項目，要結合日常登記的臺賬，核實稅法口徑的收入；二是對企業(yè)發(fā)生的工資及三項費用、對外捐贈、業(yè)務招待費、廣告費、業(yè)務宣傳費、會議費、借款費用等費用列支標準進行核實，了解有關票據(jù)是否合法；三是企業(yè)是否存在應列未列、應折舊未折舊的費用，雖然企業(yè)出于經(jīng)濟利潤考慮，但在稅法上申報納稅時（4月30日前）必須在納稅申報表中反映扣除；四是對本年發(fā)生變化的一些事項，如存貨流轉方法、固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的變化，可能影響應納稅所得額的，企業(yè)具有披露義務，在稅務檢查時，應能進行合理解釋；五是核準企業(yè)有哪些跨年度交易行為，對大額發(fā)票開具要謹慎，了解同一交易中有關成本是否允許扣除，以免過多增加當年稅負等等。

其次，要熟悉企業(yè)所得稅納稅申報表的填寫口徑，搞清楚內(nèi)在的邏輯關系。

第三，納稅人要與中介機構及會計審計單位建立聯(lián)系制度，咨詢專家的意見，尤其對單位存在的一些問題是否違規(guī)以及違規(guī)程度、可能承擔的后果等，有一個準確的判斷。如果當?shù)囟悇諜C關要求企業(yè)報送的報表需要經(jīng)過中介機構鑒證，則納稅人還得委托中介機構進行鑒證。

第四，建立與稅務機關良好的溝通協(xié)調(diào)關系。此舉有利于企業(yè)及時獲悉稅收政策及其執(zhí)行口徑，對一些稅法無規(guī)定或規(guī)定模糊的問題，事先與稅務機關溝通，從而有利于減少企業(yè)的納稅成本，使那些能夠在基層稅務機關解決的問題，不提到上級機關解決。

此外，企業(yè)還要了解