會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：彌補(bǔ)以前年度虧損的會(huì)計(jì)處理

彌補(bǔ)以前年度虧損的會(huì)計(jì)處理《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。本文舉例說明企業(yè)在每期彌補(bǔ)以前年度虧損的會(huì)計(jì)處理。

某公司2007年度應(yīng)納稅所得額為-500萬元，此前年度無待彌補(bǔ)的虧損，適用企業(yè)所得稅稅率為33%。該公司判斷在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。

1.2007年末，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1650000(5000000×33%)

貸：所得稅費(fèi)用1650000

2.(1)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函[2008]635號(hào))規(guī)定，按月(季)度據(jù)實(shí)預(yù)繳所得稅的預(yù)繳期可以彌補(bǔ)以前年度的虧損。該公司2008年前兩個(gè)季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為100萬元，已預(yù)繳企業(yè)所得稅25萬元(100×25%)，未彌補(bǔ)虧損。2008年第三季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額150萬元。這時(shí)，應(yīng)以第三季度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額50萬元(150-100)彌補(bǔ)2007年度的虧損。由于該公司2008年適用企業(yè)所得稅稅率為25%，與2007年的適用稅率發(fā)生了變化，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

調(diào)整2007年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用400000(5000000×33%-5000000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)400000

彌補(bǔ)2007年度虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用125000(500000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)125000

(2)2008年第四季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額300萬元，以第四季度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額150萬元(300-150)彌補(bǔ)虧損。

彌補(bǔ)2007年度虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用375000(1500000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)375000

(3)2008年度匯算清繳納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為310萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)退還了第一季度和第二季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅，實(shí)質(zhì)是允許彌補(bǔ)2007年度的虧損。退還稅款和匯算清繳調(diào)增的10萬元(310-300)對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為110萬元(100+10)，應(yīng)予彌補(bǔ)2007年度的虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用275000(1100000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)275000

假如多預(yù)繳的企業(yè)所得稅沒有退還，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)達(dá)成抵頂下一年度應(yīng)納稅款的協(xié)議，這時(shí)預(yù)繳稅款的100萬元應(yīng)納稅所得額沒有彌補(bǔ)虧損，因此，不能作抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，只能對(duì)納稅調(diào)增的10萬元應(yīng)納稅所得額作抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。待抵頂下一年度應(yīng)納稅款或彌補(bǔ)虧損時(shí)再作抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

(4)2008年12月31日，該公司對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面進(jìn)行復(fù)核，判定未來期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。

3.(1)2009年第一季度應(yīng)納稅所得額為-50萬元。由于企業(yè)所得稅是按納稅年度計(jì)算，納稅年度為公歷1月1日～12月31日。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。所以，預(yù)繳期的盈虧不能確定年終是否盈利還是虧損，預(yù)繳期發(fā)生的虧損暫不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2009年度應(yīng)納稅所得額為-95萬元。

(2)2009年12月31日，該公司對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面進(jìn)行復(fù)核，判定未來期間無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。此時(shí)應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值：

借：所得稅費(fèi)用475000(1650000-400000-125000-375000-275000)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)475000

4.(1)2010年第一季度經(jīng)營(yíng)形勢(shì)好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額100萬元。企業(yè)經(jīng)復(fù)核，在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。此時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)回2009年度減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值：

借：遞延所得稅資產(chǎn)475000

貸：所得稅費(fèi)用475000

彌補(bǔ)2007年度的虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用250000(1000000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)250000

(2)2010年第二季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額280萬元。

第二季度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為180萬元(280-100)，先彌補(bǔ)2007年尚未彌補(bǔ)的虧損90萬元(500-310-100)，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用225000(900000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)225000

再用剩余的90萬元(180-90)，彌補(bǔ)2009年的虧損。由于2009年沒有確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，因此無需作會(huì)計(jì)處理。彌補(bǔ)完后，2009年尚有5萬元(95-90)虧損未彌補(bǔ)，本文不再說明。

這里有一個(gè)問題值得注意，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有的會(huì)計(jì)對(duì)2009年度的虧損95萬元，當(dāng)年并未確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，因此在彌補(bǔ)時(shí)先確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，然后進(jìn)行彌補(bǔ)。即：

(1)確認(rèn)2009年度遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)237500(950000×25%)

貸：所得稅費(fèi)用237500

(2)彌補(bǔ)2009年度虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用225000(900000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)225000

其實(shí)，這樣處理大可不必。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生虧損，用以后年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下(即未來應(yīng)有足夠的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ))，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。不符合確認(rèn)條件的虧損，在當(dāng)期就不能確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，在后期彌補(bǔ)時(shí)也無需重新確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，直接進(jìn)行彌補(bǔ)就可