會計實務(wù)：企業(yè)合并的賬務(wù)處理

企業(yè)合并的賬務(wù)處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）是中國第一個正式頒發(fā)的企業(yè)合并準(zhǔn)則，較之以前的各種規(guī)定，它更加系統(tǒng)、全面地規(guī)范了中國企業(yè)合并行為的會計處理方式，使企業(yè)在處理合并業(yè)務(wù)所涉及的確認、計量和報告時有據(jù)可依、有章可循。除《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》以外，與企業(yè)合并有關(guān)的事項還分別在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱長期股權(quán)投資準(zhǔn)則）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱合并財務(wù)報表準(zhǔn)則）中有所涉及。其中，企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)合并的確認和初始計量，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量進行了規(guī)范，企業(yè)合并的信息披露則是通過合并財務(wù)報表準(zhǔn)則予以規(guī)范。

在對企業(yè)合并進行會計處理時，應(yīng)注意以下幾大問題：

一、企業(yè)合并的判斷標(biāo)準(zhǔn)

（一）同一控制下企業(yè)合并的判斷

同一控制下的企、I業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后一年以上（含一年）均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。“同一方”是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者：“相同的多方”是指根據(jù)投資者之問的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。在判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并時應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況。在上市公司年報中，我們經(jīng)常會看到這種提示，例如：云南白藥集團股份有限公司在《關(guān)于2008年期初資產(chǎn)負債表相關(guān)項目及其金額調(diào)整的報告》中指出，合并方本公司與被合并方興中制藥、云健制藥以及金殿制藥在合并前后均受云南醫(yī)藥集團的最終控制，且該控制并非暫時性的。因此，本年報表合并范圍新增3家子公司均為同一控制下企業(yè)合并。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并的判斷

參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在實施企業(yè)合并之前之后均不屬于同一方或多方最終控制。例如招商銀行在2008年收購永隆銀行就屬于非同一控制下的企業(yè)合并（2008年招商銀行年報）。

二、企業(yè)合并的會計處理方法

（一）同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法

同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債項目僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，且被合并方的各項資產(chǎn)、負債項目應(yīng)維持其在合并日的賬面價值不變。其中，被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽和遞延所得稅項目，應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)進行確認。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與合并支付的對價之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表。

同一控制下的控股合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始控制時即已存在，因此，無論合并事項發(fā)生在報告期的任何時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映白合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應(yīng)反映累計實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。同時在合并當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整，并對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時即已存在。例如云南藥業(yè)雖然在其2008年年報中未對資產(chǎn)負債表期初數(shù)進行調(diào)整，但是在《關(guān)于2008年期初資產(chǎn)負債表相關(guān)項目及其金額調(diào)整的報告》中對2008年可比財務(wù)報表期初資產(chǎn)負債表相關(guān)項目及其金額進行了調(diào)整。

同一控制下的吸收合并中，因被合并方在合并后失去法人資格，其所有的資產(chǎn)、負債均己并入合并方的賬簿和報表，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是個別報表，且在編制比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進行調(diào)整。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法

非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，在購買口，應(yīng)當(dāng)根據(jù)可辨認資產(chǎn)、負債的確認原則對被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債項目進行辨認，并分別在個別報表或合并報表中確認滿足條件的資產(chǎn)、負債項目。在確認的過程中，對滿足確認條件的資產(chǎn)、負債項目應(yīng)以公允價值計量。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不予考慮。在按規(guī)定確認了各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

（三）權(quán)益結(jié)合法與購買法對企業(yè)財務(wù)報表的影響

購買法下由于按照資產(chǎn)的公允價值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表之中，通常情況下公允價值大于賬面價值，這就使得購買法下的資產(chǎn)價值高于權(quán)益法結(jié)合法的資產(chǎn)價值，而確認的利潤低于權(quán)益結(jié)合法，這樣權(quán)益結(jié)合法下計算出來的凈資產(chǎn)收益率會高于購買法下的凈資產(chǎn)收益率。因此同一控制下的企業(yè)合并有利于企業(yè)管理當(dāng)局進行利潤操縱。

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

三、合并成本的確認和計量

（一）同一控制下企業(yè)合并中，合并方應(yīng)以合并日享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為初始投資成本按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，控股合并中長期股權(quán)投資的成本應(yīng)為合并日應(yīng)享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。

合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并過程中發(fā)生的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

（二）非同一控制下企業(yè)合并成本以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量

非同一控制下企業(yè)合并中，合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值之和，合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時計入合并成本。控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

四、合并差額的處理方式

同一控制下企業(yè)合并中，合并方為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值與取得的凈資產(chǎn)入賬價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，無論對價大于或小于所取得凈資產(chǎn)入賬價值，差額均計入所有者權(quán)益有關(guān)項目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益項目。

非同一控制下企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)視情況分別處理：企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)確認為商譽。視合并方式的不同，控股合并情形下，該差額在合并報表中列示，吸收合并情形下，該差額應(yīng)在購買方賬簿及個別報表中確認；企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認