會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：解讀財(cái)稅2014109號(hào)-企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題

解讀財(cái)稅[2014]109號(hào):企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題萬眾期盼的企業(yè)重組稅收政策修訂文件財(cái)稅〔2014〕109號(hào)終于在2015年初正式公布了，一如大家期望，這份將企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的原來較為嚴(yán)格的條件有所放寬。該份文件有四條規(guī)定，前兩條放寬的是收購比例，第三條是劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則，第四條是生效及銜接規(guī)則。本文重點(diǎn)分析資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)這一稅收新規(guī)則。筆者有意趕在總局相關(guān)公告及官方解讀稿公布之前拋出個(gè)人觀點(diǎn)或理解，系受獨(dú)立思考之精神感召。

一、采用特殊性稅務(wù)處理之股權(quán)收購與資產(chǎn)收購的收購比例調(diào)整問題

文件前兩條規(guī)則將采用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購交易中適用的“收購比例”由原來的75%放寬至50%。這個(gè)收購比例的放寬順應(yīng)了國際企業(yè)重組稅收規(guī)則的逐漸放寬趨勢，有利于國內(nèi)企業(yè)重組正常進(jìn)行，是個(gè)絕對(duì)的利好。

二、劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理問題文件第第三條了給出了直接控制及受同一控制的企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的稅收規(guī)則。就我國稅法而言，這條規(guī)則是一條完全新的稅收規(guī)則。

（一）劃轉(zhuǎn)概述

1.劃轉(zhuǎn)概念。

劃轉(zhuǎn)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)背景下術(shù)語。一般理解是國有企業(yè)之間財(cái)產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)。市場經(jīng)濟(jì)條件下根本沒有劃轉(zhuǎn)這一用語。劃轉(zhuǎn)出現(xiàn)的情形主要有二種：一是直接控制情形下出現(xiàn)的劃轉(zhuǎn)。如A企業(yè)100%控股B企業(yè)，A企業(yè)將其財(cái)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給B企業(yè)。二是同一控制情形下發(fā)生的劃轉(zhuǎn)，如A企業(yè)100%%控股B企業(yè)與C企業(yè)，B企業(yè)將其財(cái)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給C企業(yè)。

2.劃轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)。

劃轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是贈(zèng)與還是業(yè)務(wù)單元轉(zhuǎn)移。稅法僅承認(rèn)部分法律主體之間贈(zèng)與行為，如個(gè)人贈(zèng)與，法人之間的贈(zèng)予只是部分承認(rèn)，如企業(yè)向符合條件的公益單位作出的捐贈(zèng)。劃轉(zhuǎn)顯然不屬于贈(zèng)與行為，從理論上看，劃轉(zhuǎn)其實(shí)是個(gè)別業(yè)務(wù)單元在企業(yè)集團(tuán)之間的轉(zhuǎn)移。轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)單元(transferofabranchofbusiness)在歐盟稅法下屬于一種單獨(dú)的企業(yè)重組類型，符合條件的業(yè)務(wù)單元轉(zhuǎn)移可享受所得不確認(rèn)待遇，即我國稅法所稱的特殊性稅務(wù)處理。我國目前企業(yè)重組類型中沒有將轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)單元單獨(dú)列為一咱重組類型，本份文件應(yīng)該是添補(bǔ)了這一稅法空白，盡管名稱叫劃轉(zhuǎn)，其實(shí)就是歐盟稅法中的業(yè)務(wù)單元轉(zhuǎn)移。

3.劃轉(zhuǎn)的類型

文件將劃轉(zhuǎn)分為二種類型，一是直接控制情形下發(fā)生的劃轉(zhuǎn)；二是同一控制情形下發(fā)生的劃轉(zhuǎn)。為便于大家理解文件規(guī)定，以下示例對(duì)有關(guān)情況作了簡化。文件規(guī)定的處理作法從理論上看應(yīng)屬于所得不確認(rèn)稅收規(guī)則。了解所得不確認(rèn)稅收規(guī)則，請參見所得不確認(rèn)稅收規(guī)則的借鑒與思考。

4.劃轉(zhuǎn)適用109號(hào)文件第三條稅收規(guī)則的條件

依文件所示，采用109號(hào)文件第三條進(jìn)行稅務(wù)處理須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：

一是商業(yè)目的合理；

二是持續(xù)經(jīng)營；

三是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的。

資產(chǎn)談不上什么持續(xù)經(jīng)營問題，我們可以說某個(gè)企業(yè)或某項(xiàng)業(yè)務(wù)持續(xù)經(jīng)營，所以從這個(gè)條件表述上看，與其說是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不如說是業(yè)務(wù)劃轉(zhuǎn)。

第三個(gè)條件似乎也有些不妥。會(huì)計(jì)是否確認(rèn)損益與稅務(wù)處理有何關(guān)系？將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否確認(rèn)會(huì)計(jì)損益作為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理的前稅條件是風(fēng)馬不相干的事。規(guī)范性文件最好不要管業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問題，會(huì)計(jì)處理問題放在會(huì)計(jì)文件中更好。如果劃轉(zhuǎn)前，企業(yè)就該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，那么隨著資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債肯定會(huì)涉及到會(huì)計(jì)損益調(diào)整問題的。筆者以為，在所得稅上不確認(rèn)損益恰恰是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收影響結(jié)果之一，109號(hào)文件所要解決是就是在什么情形下進(jìn)行的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不確認(rèn)所得或損失。

5.示例

（1）直接控制情況下劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理示例

例1：A公司100%控股B公司，A公司持有B公司A公司現(xiàn)有一資產(chǎn)，帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬元，市場公允價(jià)值200萬元。A公司將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至B公司。依文件第三條規(guī)定，B公司確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對(duì)A公司持有B公司股權(quán)是否產(chǎn)生影響，文件并沒有明確給出。筆者認(rèn)為，該項(xiàng)業(yè)務(wù)在稅收上可以理解成A公司以財(cái)產(chǎn)向B公司投資，符合文件規(guī)定的條件，這項(xiàng)投資業(yè)務(wù)按所得稅不確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)行稅務(wù)處理。就此例而言，雙方按所得不確認(rèn)稅收規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)由原來的100萬元增加至200萬元。

（2）同一控制下企業(yè)發(fā)生的劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理示例

例2：A公司100%控股B公司與C公司，持有B公司與C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為1000萬元。B公司現(xiàn)有一項(xiàng)資產(chǎn)帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬元，市場公允價(jià)值200萬元，現(xiàn)B公司將該項(xiàng)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至C公司。

依文件規(guī)定，C公司確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。文件同樣也沒有明確A公司持有B公司和C公司計(jì)稅基礎(chǔ)如何調(diào)整。筆者以為，這筆業(yè)務(wù)可作二種理解：一是理解成B公司先作部分清算，A公司將清算取回資產(chǎn)再向C公司投資，符合文件規(guī)定條件的，部分清算與再投資均按所得不確認(rèn)稅收規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理。二是可以將這種情形下的劃轉(zhuǎn)理解成美國稅法中的C型免稅重組。C公司對(duì)B公司資產(chǎn)進(jìn)行收購，C公司以自身股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)給付至B公司，取得劃轉(zhuǎn)之資產(chǎn)，B公司再用C公司股權(quán)向A公司贖回自身的股權(quán)。美國C型重組指的是收購方以自身股份對(duì)目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)收購，收購方以自身股份向目標(biāo)企業(yè)股東作支付。我國的資產(chǎn)收購只有兩方當(dāng)事人，即資產(chǎn)受讓企業(yè)和轉(zhuǎn)讓企業(yè)，受讓企業(yè)支付的對(duì)價(jià)給付至轉(zhuǎn)讓企業(yè)，這是我國稅法中的資產(chǎn)收購與美國C型免稅重組的主要區(qū)別。上述交易后，A公司持有B公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)由原來的1000萬元調(diào)整至900萬元，A公司持有C公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)由原來的1000萬元調(diào)整至1100萬元。

（二）疑惑

1.帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致情況如何處理。

文件規(guī)定劃入方依資產(chǎn)的原帳面凈值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)有待商榷。帳面凈值是會(huì)計(jì)上概念，即資產(chǎn)的原值減去已提的累計(jì)折舊。有很多情況會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)的帳面凈值不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)與稅收采用的折舊方法不一致、采用特殊性稅務(wù)處理之吸引合并情況下形成的資產(chǎn)，這些情況均可能造成資產(chǎn)的帳面凈值與資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的情況下，劃入方按資產(chǎn)于劃出方原帳面凈值而不是原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)新的計(jì)稅基礎(chǔ)，這種作法毫無道理可言。而且還要求劃出方不確認(rèn)所得或損失，這么處理顯然會(huì)打破計(jì)稅基礎(chǔ)與所得確認(rèn)之間的平衡關(guān)系。企業(yè)在運(yùn)營狀態(tài)下，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝債務(wù)價(jià)值企業(yè)權(quán)益持有人持有企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)（企業(yè)留存收益遞延所得稅負(fù)債－遞延所得稅資產(chǎn)）。聲明一下，上述公式是筆者分析所得稅問題自行總結(jié)出來的，無出處可查，歡迎大家商討正確與否。資產(chǎn)從劃出方劃出，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不能憑空減少，一定要維持前述的計(jì)稅基礎(chǔ)平衡等式，這里的平衡關(guān)系類似會(huì)計(jì)平衡等式，就是說，一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的減少要么對(duì)應(yīng)另一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的增加，要么對(duì)應(yīng)債務(wù)價(jià)值減少，要么對(duì)應(yīng)股東持有投資計(jì)稅基礎(chǔ)的減少，要么對(duì)應(yīng)企業(yè)留存收益減少。顯然，根據(jù)文件第三條描述的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為，為了維持計(jì)稅基礎(chǔ)平衡等式，企業(yè)權(quán)益持有人持有投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)作相應(yīng)調(diào)減。

2.劃轉(zhuǎn)用語有違構(gòu)建社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)這個(gè)大方向。

劃撥是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留下來的術(shù)語，在市場經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，用劃轉(zhuǎn)來表述市場經(jīng)濟(jì)下的市場行為顯然極不搭配。翻遍各國稅法，可能只有中國有所謂的劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則。市場經(jīng)濟(jì)條件下，法律主體之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移無非是買賣、贈(zèng)與等交易形式，那里來的劃轉(zhuǎn)。撇開稅收規(guī)則本身是否合乎稅法原理，單就稅法采用“劃轉(zhuǎn)”這一過氣的不合時(shí)宜的用語來表述市場主體之間的市場行為，似乎有些不妥。

3.反避稅考慮不周。

假設(shè)P公司100%控股S公司，P公司有二個(gè)業(yè)務(wù)單元P1和P2，均贏利，S公司有二個(gè)業(yè)務(wù)單元S1和S2均虧損，現(xiàn)P1劃至S公司，S1劃至P公司，贏虧互抵，這種相互劃轉(zhuǎn)作法，在稅收上對(duì)企業(yè)集團(tuán)會(huì)更有利。

4.A1公司持有B公司股權(quán)比例40%，A2公司持有B公司股權(quán)比例60%，A1公司持有C公司股權(quán)比例60%，A2公司持有C公司股權(quán)比例40%，其他條件符合文件規(guī)定，B公司與C公司之間的劃轉(zhuǎn)是否可以按本文件進(jìn)行稅務(wù)處理？個(gè)人認(rèn)為這種情形不能適用第三條。

5.法律方面考慮。劃出方將財(cái)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)出去，劃出方財(cái)產(chǎn)單邊減少，企業(yè)償債能力勢必受到影響，債權(quán)人可否提出異議，反對(duì)劃轉(zhuǎn)行為。

6.會(huì)計(jì)方面問題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面似乎也找不到劃轉(zhuǎn)用語，劃轉(zhuǎn)行為如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，特別是對(duì)于財(cái)產(chǎn)帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，在同時(shí)滿足會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益的前提下，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，筆者也是一頭霧水，似乎是個(gè)死結(jié)。

三、階段性學(xué)習(xí)結(jié)論

1.文件第三條其實(shí)是兩條稅法規(guī)則，一是直接控制下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則，二是受同一控制下企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則。從稅法理論角度看，前者可歸為采用所得稅確認(rèn)規(guī)則進(jìn)行處理的投資，后者可歸為采用所得不確認(rèn)規(guī)則進(jìn)行處理的部分清算及投資，即美國稅法中的C型重組。

2.文件第三條規(guī)定的劃入方按劃轉(zhuǎn)財(cái)產(chǎn)的“帳面凈值”確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，這是一個(gè)有失專業(yè)水準(zhǔn)的低級(jí)錯(cuò)誤，這里的”帳面凈值”應(yīng)改為“計(jì)稅基礎(chǔ)”

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