會計實務(wù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》解析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》解析一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1．借款費用的概念及范圍。所謂借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

2．借款費用的處理方法。企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。具體規(guī)定如下：

(1)借款利息。在資本化期間內(nèi)，專門借款和一般借款的利息應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。但每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期借款實際發(fā)生的利息金額。

(2)折價或者溢價的攤銷。借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

(3)輔助費用。專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額進行確認(rèn)，計入當(dāng)期損益。

(4)外幣借款匯兌差額。在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

3．借款費用資本化的確認(rèn)原則。

(1)應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

(2)應(yīng)予資本化的借款范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款范圍為全部借款，既包括為購置、建造和生產(chǎn)需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)而借入的專門款項，也包括一般借款(如流動資金借款等)。

(3)借款費用資本化的開始時點。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；

②借款費用已經(jīng)發(fā)生；

③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

(4)借款費用停止資本化的時點。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用在兩種情況下應(yīng)停止資本化：

①符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，則借款費用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進行。

②購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

一般地，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：

①符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；

②所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；

③繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。但在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的情況下，除了上述條件外，還要進一步觀察試生產(chǎn)或者試運行的結(jié)果。

另外，在資產(chǎn)各部分分別完工的情況下，借款費用停止資本化的確認(rèn)原則又相對復(fù)雜一些。新準(zhǔn)則分別兩種情況：

①購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分的繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化；

②購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。

4．借款利息資本化金額的計量。在資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。

5．信息披露要求。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露當(dāng)期資本化的借款費用金額和當(dāng)期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率等與借款費用有關(guān)的信息。

二、與舊準(zhǔn)則的比較

1．新準(zhǔn)則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍。舊準(zhǔn)則僅為固定資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則包括固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

2．新準(zhǔn)則擴大了可予以資本化的借款范圍。舊準(zhǔn)則僅為專門借款，新準(zhǔn)則包括專門借款和一般借款。當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。

3．新準(zhǔn)則中專門借款利息資本化金額的計算方法與舊準(zhǔn)則有差別。舊準(zhǔn)則規(guī)定借款利息資本化金額的計算應(yīng)當(dāng)與在固定資產(chǎn)購建過程中所發(fā)生的資產(chǎn)支出相掛鉤，企業(yè)每期利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以至當(dāng)期期末止購置或建造固定資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算確定。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中借款費用的計算有所簡化，專門借款的可資本化的利息費用以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存人銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定，不用計算累計支出加權(quán)平均數(shù)。

三、與國際會計準(zhǔn)則的比較

新準(zhǔn)則與《國際會計準(zhǔn)則第23號——借款費用(IAS23)的差異主要有以下幾點：

1．IAS23所指的借款費用，除了因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》確認(rèn)的融資租賃所形成的融資租賃費。而新準(zhǔn)則不包括銀行透支利息和融資租賃費。

2．IAS23規(guī)定，符合條件的資產(chǎn)包括：需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨；建造合同；廠房和設(shè)備，如制造車間、發(fā)電設(shè)施及投資性房地產(chǎn)；內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則只包括固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。

3．IAS23規(guī)定，在為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準(zhǔn)備活動發(fā)生的較長中斷期內(nèi)，可能發(fā)生借款費用。這些費用屬于持有部分完工的資產(chǎn)而發(fā)生的費用，因而不具備資本化的條件，應(yīng)暫停資本化。IAS23未規(guī)定較長中斷期的時間界限，而新準(zhǔn)則則明確規(guī)定這一期限為超過3個月。

4．一般借款的借款費用計算方法有差異。IAS23規(guī)定一般借款用于符合條件的資產(chǎn)，采用資產(chǎn)支出乘以資本化比率計算。而新準(zhǔn)則更加具體，并沿用了以前的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的會計習(xí)慣，規(guī)定為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

四、借款費用處理的主要會計分錄

1．記錄發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中應(yīng)予資本化的借款費用。借：在建工程(借款費用)；貸：銀行存款(輔助費用、支付的利息等)，預(yù)提費用，長期借款(專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額)，應(yīng)付債券(應(yīng)付債券利息及溢價折價的攤銷)。在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)螅航瑁汗潭ㄗ什淮涸誚üこ獺?/P>2．記錄發(fā)生在存貨生產(chǎn)過程中應(yīng)予資本化的借款費用。借：生產(chǎn)成本；貸：銀行存款(輔助費用、支付的利息等)，預(yù)提費用，長期借款(專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額)，應(yīng)付債券(應(yīng)付債券利息及溢價折價的攤銷)。在存貨達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后：借：存貨；貸：生產(chǎn)成本。

3．記錄發(fā)生在投資