會計實務(wù)：實質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的認識分歧

實質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的認識分歧目前，對實質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的認識在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界還存在諸多爭議與分歧。比較有代表性的觀點有兩種：

一是認為實質(zhì)重于形式是對會計信息質(zhì)量特征的要求，如我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將實質(zhì)重于形式作為對“會計信息質(zhì)量要求”，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。我國許多會計學(xué)者也將實質(zhì)重于形式歸于會計信息質(zhì)量特征。

二是認為實質(zhì)重于形式原則是對會計信息質(zhì)量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。如IASC認為，實質(zhì)重于形式原則是指信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算與反映。我國也有許多學(xué)者認為實質(zhì)重于形式是對會計信息質(zhì)量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。而我國的《企業(yè)會計制度》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，卻沒有明確指出實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵與應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。

筆者認為，目前國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對實質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的認識產(chǎn)生分歧的原因，主要是由于以往在研究會計信息質(zhì)量特征和會計操作修正與限制原則的過程中，忽視了對會計行為與會計信息因果邏輯關(guān)系的研究，人為地造成了二者邏輯關(guān)系上的混亂。而一直以來，我國會計理論界的許多學(xué)者都將會計信息質(zhì)量特征同會計操作修正與限制原則籠統(tǒng)歸于會計核算基本原則，未能明確區(qū)分與比較二者的邏輯關(guān)系，在一定程度上也混淆了人們對會計核算原則，尤其是會計信息質(zhì)量特征同會計操作修正與限制原則內(nèi)涵的認識。

依據(jù)行為邏輯理論與會計行為理論，筆者認為明確會計行為與會計信息的因果邏輯關(guān)系不僅是區(qū)別會計信息質(zhì)量特征同會計操作修正與限制原則的要求所在，而且是更準(zhǔn)確地具體把握各項會計核算原則（包括實質(zhì)重于形式原則）內(nèi)涵的條件。其原因在于：會計操作修正與限制原則是對會計行為（包括會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等）及其相關(guān)依據(jù)（含有關(guān)會計核算原則）和影響因素（如成本——效益比等）的界定，而會計信息質(zhì)量特征則是對會計行為結(jié)果——會計信息的界定。會計行為影響會計行為的結(jié)果——會計信息，會計行為的結(jié)果——會計信息反映會計行為的合理、合法、合規(guī)性。如果沒有對會計行為修正與約束的動“因”，就不能產(chǎn)生會計信息披露與報告所要求的效“果”。二者在邏輯上存在因果關(guān)系，作用各不相同，因此，必須將二者明確予以區(qū)分。以會計行為與會計信息的因果邏輯關(guān)系為出發(fā)點理解和區(qū)分會計信息質(zhì)量特征與會計操作修正與限制原則的各自內(nèi)涵，不但有利于我們根據(jù)會計行為與會計信息的因果邏輯對會計行為的規(guī)范性與會計信息的真實性進行全面考察與控制，充分發(fā)揮會計操作修正與限制原則對會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等會計行為的限制與約束作用，對于防止會計信息失真，探究會計信息失真的原由具有重要意義，而且按照因果邏輯關(guān)系將二者分別表述，可以避免將務(wù)會計核算原則混為一談，造成的會計原則之間關(guān)系混亂、難以理解的問題，有利于進一步研究與分析各項會計原則的具體含義與應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。

通過對實質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的分析可以看出，實質(zhì)重于形式原則的作用在于防止在對經(jīng)濟活動或事項進行會計確認時只停留在事物表面，而不能深入到事物內(nèi)部，即為了防止會計信息只反映經(jīng)濟活動或事項的現(xiàn)象而不能反映經(jīng)濟活動的本質(zhì)，防止會計確認行為的不理性。因為企業(yè)的會計確認如果僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，一旦法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟實質(zhì)，則會計確認的結(jié)果將不僅不能幫助會計信息使用者作出最佳決策，甚至?xí)`導(dǎo)其利用相關(guān)會計信息所作出的決策。

筆者認為，制定與實施實質(zhì)重于形式原則的初衷就是為了防止會計人員進行會計核算時忽視某些實質(zhì)很重要而形式卻并未顯示出其重要性或雖然形式很復(fù)雜而實質(zhì)卻不重要的經(jīng)濟活動可能造成的會計信息失真，它是對會計人員會計確認行為的引導(dǎo)與約束，它的內(nèi)涵強調(diào)了一種選擇，是在形式與實質(zhì)不統(tǒng)一時，偏重于實質(zhì)進行修正的規(guī)范要求，以指導(dǎo)會計人員進行會計信息處理時應(yīng)確認“實質(zhì)”，而不是確認“形式”，或者說指導(dǎo)會計人員在進行會計信息處理時對相應(yīng)經(jīng)濟活動如何確認，何時應(yīng)該確認，何時不應(yīng)該確認等；因此，將其作為對會計確認原則的修正是比較合理的，如會計準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認原則和融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)即是實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。而且，實質(zhì)重于形式原則的本質(zhì)在于保證會計信息能夠如實反映經(jīng)濟活動或事項的本質(zhì)，使會計信息真實可靠，如果將實質(zhì)重于形式原則作為會計信息質(zhì)量特征，顯然是對可靠性原則的重復(fù)，則其使用價值會大為降低。

綜上所述，筆者認為，從會計行為與會計信息的因果邏輯關(guān)系出發(fā)，實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵在于對會計操作行為的修正與限制。而披露與報告的會計信息限于實質(zhì)的質(zhì)量特征，則是對實質(zhì)重于形式原則正確運用的結(jié)果，將實質(zhì)重于形式原則作為對會計信息質(zhì)量特征的直接要求看待，有違會計行為與會計信息的因果邏輯關(guān)系。

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知