人力資源管理論文-資產(chǎn)交換中的人力資本計(jì)量.doc

人力資源管理論文-資產(chǎn)交換中的人力資本計(jì)量摘要本文從山東航空以人抵債的問題出發(fā)，探討了該問題的會(huì)計(jì)計(jì)量，并結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對非貨幣性資產(chǎn)換入無形資產(chǎn)的思路，確認(rèn)應(yīng)以換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入飛行員的計(jì)價(jià)，然后按資本化分期進(jìn)行攤銷。關(guān)鍵詞無形資產(chǎn)；計(jì)量；資本化2006年我國頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以全新的視角規(guī)范了資產(chǎn)的定義，同時(shí)也比較清楚地規(guī)范了相關(guān)的計(jì)量問題，其中分別以準(zhǔn)則的形式規(guī)范了生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對資產(chǎn)之間的交換也分別以債務(wù)重組準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等準(zhǔn)則形式予以規(guī)范。縱觀這次頒布的新準(zhǔn)則體系，各準(zhǔn)則之間所規(guī)范內(nèi)容的邏輯分工和規(guī)范內(nèi)容的相互銜接是較為明確的。但是新準(zhǔn)則對資產(chǎn)交換中換入人力資本計(jì)量方面還未作出明確的規(guī)范。本文以山東航空股份有限公司(以下簡稱“山航B股”)以人抵債為例對此問題進(jìn)行探討。2006年5月26日。山東航空股份有限公司董事會(huì)會(huì)議審議通過了山東航空股份有限公司關(guān)于受讓公務(wù)機(jī)公司部分飛行員的議案，決定受讓關(guān)聯(lián)方山東航空彩虹公務(wù)機(jī)有限公司(以下簡稱“公務(wù)機(jī)公司”)16名飛行員，轉(zhuǎn)讓價(jià)格根據(jù)國家相關(guān)文件確定為1568.42萬元，價(jià)款抵扣公務(wù)機(jī)公司對公司的欠款。山航B股當(dāng)時(shí)執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)范是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度(2001)及其補(bǔ)充規(guī)定和民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。飛行員對于航空公司已屬稀缺性經(jīng)濟(jì)資源，“以人抵債”對山航B股解決聯(lián)營企業(yè)公務(wù)機(jī)公司所欠租金無疑是雙贏的創(chuàng)新。但由于我國新準(zhǔn)則施行前的會(huì)計(jì)規(guī)范對此內(nèi)容尚屬空白，同時(shí)在2007年執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒有相關(guān)規(guī)定，所以引發(fā)的相關(guān)會(huì)計(jì)問題很值得深入研究和探討。一、對以人抵債問題會(huì)計(jì)處理方法的思考山航B股以人抵債的這項(xiàng)業(yè)務(wù)按照一般情況都作為費(fèi)用化處理。而“費(fèi)用化”可以分為“一次費(fèi)用化”和“分次費(fèi)用化”兩種處理方法。(一)“一次費(fèi)用化”的會(huì)計(jì)處理當(dāng)時(shí)。山航B股對公務(wù)機(jī)公司計(jì)提減值準(zhǔn)備后尚有2468.29萬元應(yīng)收賬款未收回，假設(shè)不考慮已計(jì)提減值準(zhǔn)備因素，“一次費(fèi)用化”是一次性將16名飛行員轉(zhuǎn)讓價(jià)1568.42萬元全部計(jì)入2006年會(huì)計(jì)年度，會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失(管理費(fèi)用)1568.42萬元貸：應(yīng)收賬款公務(wù)機(jī)公司1568.42萬元值得說明的是，這時(shí)借方科目有兩種選擇。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值及會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理應(yīng)借：資產(chǎn)減值損失；而按企業(yè)會(huì)計(jì)制度(2001)應(yīng)借：管理費(fèi)用。如果考慮減值準(zhǔn)備，“一次費(fèi)用化”的會(huì)計(jì)分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備1306.49萬元管理費(fèi)用(資產(chǎn)減值損失)261.93萬元貸：應(yīng)收賬款公務(wù)機(jī)公司1568.42萬元這種一次費(fèi)用化的結(jié)果是能夠大幅減少當(dāng)年的利潤。山航B股以人抵債事件后有會(huì)計(jì)專家在網(wǎng)絡(luò)中稱，“費(fèi)用化”對山航B股利潤總額的影響大約是262萬元，計(jì)算公式為1568.42(1-83.30)。(二)“分次費(fèi)用化”的會(huì)計(jì)處理“分次費(fèi)用化”是先在長期待攤費(fèi)用中歸集，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。查閱山航B股2005年年度報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表及附注中的“2.15，長期待攤費(fèi)用攤銷方法”有如下規(guī)定：“飛行員的招募及初始培訓(xùn)支出。按飛行員預(yù)期服務(wù)年限平均攤銷。后續(xù)培訓(xùn)支出列當(dāng)期費(fèi)用?！北景咐校创怂悸窇?yīng)做會(huì)計(jì)分錄為：借：長期待攤費(fèi)用1568.42萬元貸：應(yīng)收賬款公務(wù)機(jī)公司1568.42萬元(三)費(fèi)用化處理方法的總結(jié)對于以上的處理方法。筆者均覺得不妥。因?yàn)闊o論是一次減少公司利潤，還是分次攤銷，都有盈余管理的可能性，筆者通過查閱山航B股2003、2004、2005年度其凈利潤分別為2653萬元、4121萬元、-27364萬元；其每股收益分別為0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年16月山航B股凈利潤為-13579萬元，每股收益為-0.34元/股；2006年19月山航B股凈利潤為14059萬元。每股收益為0.35元/股。2006年10月27日山航B股發(fā)布2006年度業(yè)績預(yù)告稱，董事會(huì)預(yù)計(jì)2006年度公司將會(huì)實(shí)現(xiàn)盈利。而且2006年度山航B股確實(shí)實(shí)現(xiàn)利潤總額45711709.61元，凈利潤44017783.75元。鑒于2006上半年還存在虧損。但到了后半年實(shí)現(xiàn)了盈利，筆者懷疑是否通過費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法。調(diào)減了2006年度會(huì)計(jì)利潤，以求達(dá)到適當(dāng)節(jié)稅的目的，從而實(shí)現(xiàn)盈余管理，并最終影響凈利潤。而且，筆者認(rèn)為，將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)在人力資源上的投資，其收益期往往超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后分期攤銷。二、基于以人抵債問題相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考要弄清以人抵債的會(huì)計(jì)處理問題，筆者認(rèn)為首先應(yīng)該找出在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下。該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)屬于哪項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范疇。為此，筆者從以下三個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行探討。(一)債務(wù)重組我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組中，將債務(wù)重組定義為?！皞鶆?wù)重組。是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。”新準(zhǔn)則界定的債務(wù)重組基本特征有如下兩點(diǎn)：第一是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難。指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營陷入困境等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。第二是債權(quán)人作出讓步。即債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。山航B股以人抵債案例中。山航B股并沒有明確對公務(wù)機(jī)公司進(jìn)行債權(quán)豁免，并不滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“作出讓步”的規(guī)定，即山航B股以人抵債不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組規(guī)范的范疇。(二)非貨幣性資產(chǎn)交換我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換中。將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))?！必泿判再Y產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)。是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。山航B股置換入的是16名飛行員的使用權(quán)(即無形資產(chǎn))。換出的是應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款是貨幣性資產(chǎn)范疇，所以也不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)范的范疇。(三)無形資產(chǎn)及計(jì)量山航B股以應(yīng)收賬款換入的16名飛行員是山航B股擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，也滿足可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)及應(yīng)用指南(包括無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目)，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但山航B股以應(yīng)收賬款換入16名飛行員使用權(quán)應(yīng)按什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，該準(zhǔn)則對如何進(jìn)行計(jì)量卻沒有作出具體規(guī)范，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)范中的一個(gè)空白。對比之下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)卻在“資產(chǎn)交換”中對以有關(guān)資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)范。該部分第45