我國資產(chǎn)重組稅收籌劃方法探折.doc

我國資產(chǎn)重組稅收籌劃方法探折一、我國資產(chǎn)重組稅收政策的變化 在新企業(yè)所得稅法出臺以前，我國公司資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的稅收政策依據(jù)對內(nèi)資企業(yè)主要就是國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000119號）；對外商投資企業(yè)就是關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定（1997國稅發(fā)第071號）。除了這三個基本法規(guī)、規(guī)章以外，還有國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知（國稅函2004390號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)199897號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200345號）、企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（國家稅務(wù)總局令2003年第6號）。另外，國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知（國稅函2008264號）中，又對企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓所得處理作出了新的規(guī)定。在新企業(yè)所得稅法實施以后，以上這些法律、法規(guī)、規(guī)章都已全部作廢。從法理上來說，即使是其中某些條款還有效，但必須要有新的規(guī)范性文件來重新加以明確。 我國新企業(yè)所得稅法下關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)重組的法律、法規(guī)、規(guī)章正在建立之中。在新企業(yè)所得稅法六十條中沒有提到資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理規(guī)則。其中涉及資產(chǎn)重組處理原則有兩條，即第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。在企業(yè)所得稅法實施條例中，直接涉及資產(chǎn)重組規(guī)定就是第七十五條，該條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。也就是說，一般情況下，企業(yè)的資產(chǎn)重組都屬于一般情況下的應(yīng)稅重組，只有符合一定條件的重組才是可以享受免稅待遇的特殊重組。2009年，財政部和國家稅務(wù)總局出臺了關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）、關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200960號）、關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財稅200957號）以及企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法等資產(chǎn)重組配套文件。這些文件構(gòu)成了我國新企業(yè)所得稅法下資產(chǎn)重組稅收籌劃的法律依據(jù)。對比新舊文件條款，可以發(fā)現(xiàn)以下幾個變化：第一，股權(quán)持有期間股息、紅利收益征稅政策變化。原規(guī)定：投資收益在原企業(yè)所得稅制度下如果不是定期減免稅優(yōu)惠的就需要按照地區(qū)間稅率差補稅。新規(guī)定：新企業(yè)所得稅法下這一投資收益為免稅所得，不存在補稅問題。那么對于新企業(yè)所得稅法實施前累計的未分配利潤和累計盈余公積分配所形成的股息紅利所得，也不應(yīng)該補稅。股權(quán)持有期間發(fā)生的損失只能由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)，投資方不能調(diào)整其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益稅務(wù)處理的政策變化。原規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅，但轉(zhuǎn)讓持有五年以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過五年期間均勻計入應(yīng)納稅所得額。原企業(yè)所得稅下股權(quán)投資損失實行限制性稅前扣除，即每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。（國稅函2008264號）新規(guī)定；這些政策條款除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)并入應(yīng)納稅所得之外，其它條款在沒有新的文件發(fā)布前，都已不存在。第三，限制股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)持有收益轉(zhuǎn)化的政策變化。原規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。但進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。新規(guī)定：在沒有新的政策出臺前，這一限制已不存在。第四，企業(yè)股權(quán)收購免稅條件變化。新規(guī)定：收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，那么企業(yè)就可以選擇免稅處理。第五，企業(yè)資產(chǎn)收購免稅處理條件變化。原規(guī)定：如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)（簡稱“非股權(quán)支付額”）不高于所支付的股權(quán)的票面價值（或股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。新規(guī)定：按照財稅200959號文規(guī)定，資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以享受特殊的免稅處理待遇。第六，企業(yè)合并分立免稅條件變化。原規(guī)定：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的；分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，這兩種情況下，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)可以選擇免稅的處理待遇。但是，和非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值額需要繳納企業(yè)所得稅。新規(guī)定：按照財稅200959號文規(guī)定，企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并；企業(yè)分立中，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，這時，企業(yè)合并和分立可以享受免稅的處理待遇。這時，合并企業(yè)可以享受被合并企業(yè)未彌補的虧損，彌補虧損限額計算公式為，合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。同時，在合并分立中，和非股權(quán)支付相對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失仍然需要確認(rèn)，確認(rèn)公式為，非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。二、我國資產(chǎn)重組稅收籌劃五種方法分析（一）轉(zhuǎn)讓收益與持有收益轉(zhuǎn)化籌劃法由于新企業(yè)所得稅法下，轉(zhuǎn)讓收益和持有收益征稅的差別，轉(zhuǎn)讓收益需并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，繳納25%的企業(yè)所得稅，而股權(quán)持有收益，即股息、紅利所得，只要是持有居民非上市公司股票或者居民上市公司股票持有期超過12個月，那么就可以享受免稅待遇。這兩者之間的差別，在資產(chǎn)重組過程中，就可以通過在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前將所有的盈余公積和未分配利潤全部分配掉，然后，再按凈資產(chǎn)的價格轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)，這樣，就可以將一部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益，從而享受了免稅待遇。舉例來說，某居民公司股東為甲、乙兩家公司，甲乙兩公司企業(yè)所得稅稅率都為25%，該公司注冊資本2000萬元，盈余公積是1000萬元，未分配利潤為2000萬元，公司全部凈資產(chǎn)為5000萬元。現(xiàn)在公司股東甲乙兩公司經(jīng)董事會討論準(zhǔn)備將公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價格為5000萬元。如果直接轉(zhuǎn)讓，那么，甲乙兩公司就會產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得3000萬元，需繳納750萬元的企業(yè)所得稅，而經(jīng)過籌劃后，采取先將所有盈利公積和未分配利潤3000萬元分配給股東，然后，再按2000萬元的價格轉(zhuǎn)讓，那么，甲乙兩公司取得了3000萬元的股息所得，可以免稅，同時，按投資成本原價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，也不產(chǎn)生任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，當(dāng)然也沒有任何企業(yè)所得稅。這籌劃方法在新企業(yè)所得稅法下之所以行得通，就是因為前面第一部分所分析的第三條限制轉(zhuǎn)讓收益與持有收益轉(zhuǎn)化規(guī)則的取消。（二）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)化籌劃法實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，不論是什么資產(chǎn)，都會產(chǎn)生較大的稅收成本，如土地轉(zhuǎn)讓需繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等，機器設(shè)備、原材料、產(chǎn)品等轉(zhuǎn)讓會產(chǎn)生增值稅、城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅等。而股權(quán)的轉(zhuǎn)讓不需繳納營業(yè)稅，也不會產(chǎn)生城建稅、教育費附加、契稅等負(fù)擔(dān)，如果股權(quán)有增值，僅需要繳納企業(yè)所得稅。這樣，如果將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓則可以避免實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)移下的各種流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)。舉例來說，某公司A為非房地產(chǎn)開發(fā)公司，該公司擁有一塊土地，原始購入價格為5000萬元，現(xiàn)價為1億元，另有一房地產(chǎn)開發(fā)公司B希望從該公司購入這塊土地，但是，如果直接采取土地購買方式，則稅負(fù)較重，尤其是土地增值稅負(fù)擔(dān)。為了減輕土地直接轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)，兩公司協(xié)商后達到統(tǒng)一籌劃方案，先由A公司將土地評估，價值1億元，然后再用土地投資，新注冊一家公司C，A公司持有C公司100%股權(quán)，然后，過一段時間后，A公司將其所持有C公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價格為1億元，這樣，B公司就能過擁有C公司100%股權(quán)方式而取得了這塊土地的控制權(quán)。這一過程中，企業(yè)所得稅沒有減少，A公司用土地評估投資時，產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)投資所得5000萬元，同樣需要繳納25%的企業(yè)所得稅，而土地直接轉(zhuǎn)讓時，也會產(chǎn)生5000萬元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但是這樣卻可以避開了土地交易項下的營業(yè)稅和土地增值稅，但國家稅務(wù)總局以前曾專門發(fā)文明確不允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取這一方式規(guī)避土地增值稅。（三）法人股東與自然人股東轉(zhuǎn)化籌劃法一般情況下，法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用稅率為25%，而自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，適用稅率為20%，而且自然人上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不征稅，法人股東先將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人股東，然后，再由自然人股東出售給非關(guān)聯(lián)的其它外部主體，以實現(xiàn)股權(quán)的增值，這樣就可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的適用稅率由25%降到20%，如果是上市公司，甚至可以實現(xiàn)免稅待遇。另外，對于外籍自然人股東可以享受從外商投資企業(yè)取得的股息紅利暫不征稅待遇，但是非居民企業(yè)股東取得的股息紅利卻需要繳納10%的預(yù)提所得稅，如果將股權(quán)由非居民企業(yè)法人股東轉(zhuǎn)讓給外籍的自然人，然后，再由外商投資企業(yè)分配股息、紅利，外籍自然人股東收到的股息、紅利可以享受免稅待遇。（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失稅前扣除籌劃法原企業(yè)所得稅法下對股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失抵減正常經(jīng)營利潤一直都有限制，即當(dāng)年扣除的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)投資收益，這說明，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失有籌劃的空間。但同時對這一限制的取消的呼聲也很高。到目前為止，在沒有新的文件出臺以前，還可以說暫時沒有這樣的限制。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是要并企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失在企業(yè)所得稅前扣除也理屬當(dāng)然。如果一家公司母公司盈利，但100%控股的子公司一直虧損，由于子公司虧損只能由子公司彌補，不能結(jié)轉(zhuǎn)給母公司，那么母公司就可以出讓子公司100%股權(quán)，因為子公司虧損，所以子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格肯定小于原投資成本，這樣就在母公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，以前由于有股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失稅前扣除的限制，沒有辦法讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失抵減正常經(jīng)營的盈利，現(xiàn)在這一限制取消后，就可以實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失抵減正常經(jīng)營盈利，從而實現(xiàn)減少企業(yè)所得稅的目的。特別是，我國目前還沒有建立起股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格合理的評估機制，如果納稅人有意低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)營造股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，稅務(wù)機關(guān)很難監(jiān)管。（五）盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)籌劃法盈利企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅，那么可否通過兼并一家虧損的公司，來實現(xiàn)虧損抵減盈利呢？從前面第一部分法規(guī)的分析中可以看出，只要在兼并的過程中，嚴(yán)格按照免稅條件進行兼并，也可以實現(xiàn)虧損企業(yè)的部分虧損抵減盈利。條件就是企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%或者屬于同一控制下且不需要支付對價的合并。舉例來說，C公司兼并一家虧損的D公司，雙方股東談判達成協(xié)議，交易價格為1000萬元，C公司股東愿意讓出相當(dāng)于850萬元價值的股份給原D公司股東，同時，支付給D公司股東150萬元的現(xiàn)金，這樣的合并就能滿足免稅的特殊重組待遇。這時，可以結(jié)轉(zhuǎn)給C公司的虧損就等于D公司的凈資產(chǎn)乘以合并當(dāng)年年末最長期限國債的利息率。在財稅200959號文中，沒有提到是否還需要對D公司進行清算處理，如果是按照一般性稅務(wù)處理規(guī)定中，被合并的企業(yè)及其股東是需要進行清算處理，但是，如果適用特殊性處理規(guī)定，理論上說被合并企業(yè)及股東應(yīng)當(dāng)不需要進行清算處理。但是D公司股東取得的和150萬元現(xiàn)金相當(dāng)?shù)墓蓹?quán)增值所得需要繳納所得稅。三、我國資產(chǎn)重組稅收籌劃的法律風(fēng)險分析按照財稅200959號文第五條規(guī)定，適用特殊性重組稅收待遇，除了有股權(quán)比例和股權(quán)支付比例限制外，還增加了三項反避稅條款，其一具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；其二企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；其三企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。這三個反避稅條款大大增加了以上稅務(wù)籌劃方法的風(fēng)險性，特別是第一條，具有合理商業(yè)目的原則，有時也稱為實質(zhì)重于形式原則，這一原則在我國稅收征管中執(zhí)行也存在爭議，也就是不能純粹為了避稅而進行股權(quán)重組，否則稅務(wù)機關(guān)都有權(quán)按照這一條款否