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現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣段覈芾韺游璞字械膽?yīng)用摘要：國內(nèi)外財務(wù)舞弊和審計失敗事件的頻頻發(fā)生，導(dǎo)致了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ漠a(chǎn)生。本文在戰(zhàn)略管理理論和舞弊動因理論的支持下，通過傳統(tǒng)審計方法的比較，分析了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣豆芾韺游璞追矫娴南冗M性，并結(jié)合我國的實際國情，提出了運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫿衣段覈芾韺游璞讜r可能遇到的障礙及其相應(yīng)的解決方法，并結(jié)合科龍電器2004年財務(wù)報表審計的案例，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬜铌P(guān)鍵的環(huán)節(jié)風險評估程序部分進行理論與實務(wù)的相互闡釋。關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?管理層舞弊 風險評估 審計風險模型The Application of Modern risk-oriented Audit in Exposure Management Fraud in ChinaAbstract: With a series of cases of fraud being revealed in the whole world, modern risk-oriented audit was studied and produced. Based on the strategy management theory and fraud motivation theory, the article analyse the advantages of modern risk-oriented audit ,compared with traditional audit approaches, in discovering management fraud. Under the consideration of Chinas real situation, he handicaps and its solvent of adopting modern risk-oriented audit to exposure management fraud is dicussed.Moreover,this dissertation will explain risk assessment process ,the most important part in modern risk-oriented audit, through analyse the cases of Kelong financial statement audit in 2004.Keywords: Modern risk-oriented audit Management fraud Audit risk assessment Audit risk model一、導(dǎo)論（一） 問題的提出20世紀90年代以來，國內(nèi)外接連爆發(fā)了一系列重大財務(wù)舞弊造假事件。我們知道，就財務(wù)報表獨立審計而言，公司財務(wù)舞弊主要表現(xiàn)為管理舞弊和員工舞弊兩種。但結(jié)合近年來發(fā)生的舞弊大案，不論是美國的“安然”事件、“世界通訊”丑聞，還是我國的“銀廣夏”、“達爾曼”事件都表明管理層舞弊占了財務(wù)舞弊事件的絕大多數(shù)。管理層一旦舞弊，使得企業(yè)原有健全的內(nèi)部會計控制制度失靈，管理層及串通的第三者向注冊會計師提供虛假會計資料或作不實陳述，注冊會計師由于自身職業(yè)素質(zhì)和現(xiàn)行審計方法的缺陷，無法對這類舞弊予以有力揭露，最終導(dǎo)致審計失敗。如今針對會計師事務(wù)所及注冊會計師的訴訟頻頻發(fā)生，使本自詡為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師形象在社會公眾的心目中大打折扣。在管理層財務(wù)舞弊爆炸時期，為了提高審計效率并保證審計質(zhì)量，降低審計風險，一種新的審計方法現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫭F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?，本文譯為modern risk-oriented audit。因不同文字相互間翻譯的差異，也可被稱為經(jīng)營/商業(yè)風險導(dǎo)向?qū)徲嫞╞usiness risk audit）、風險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（risk based strategic-systems audit ）等。在國外大型會計師事務(wù)所與學術(shù)界合作開發(fā)下產(chǎn)生了。雖然國外經(jīng)過20多年的研究對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用已經(jīng)日趨成熟，但到目前為止，我國理論界和實務(wù)界對此模式尚處于摸索階段。盡管我國學者對于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷亩x和由來，各種專著和論文中涉及頗多，不存在重大分歧，但針對我國目前的社會經(jīng)濟環(huán)境運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆芊駵蚀_評估出財務(wù)會計報表的重大錯報風險，是否推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆芊裼行Ы衣段覈芾韺游璞?，以及該怎樣予以實施推行的問題，業(yè)內(nèi)人士仍然眾說紛紜。本文正是圍繞我國具體國情和企業(yè)特點，在各種學術(shù)和實務(wù)研究的基礎(chǔ)上，通過比較、舉例等研究方法就采用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍欠裾娴哪軌蛴行Ы鉀Q我國上市公司的財務(wù)舞弊造假（尤其是管理層舞弊造假），以及如何根據(jù)實際情況開展更為合理高效的審計方法、提高我國注冊會計師審計質(zhì)量的問題進行探討。（二）研究對象的界定1、 現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆壳皩τ诂F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?，我國理論界還沒有完全一致的說法，但是對基本理念的分歧并不是很大,主要的爭論點集中在“風險”到底“導(dǎo)向”何方上。一種說法，以謝榮、吳建友（2004）為代表，把以Timothy B.Bell& Frank O.Marrs(1997)的逐漸被審計理論與實務(wù)界接受的、以被審計單位的經(jīng)營風險為導(dǎo)向的風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計稱為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?。我國更多的學者喜歡在審計風險模型的基礎(chǔ)上定義，如史德剛（2005）以“審計風險重大錯報風險檢查風險”為審計風險模型，為被審計單位的經(jīng)營風險為導(dǎo)向的新審計模式稱為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。另一種說法，是以張龍平、聶曼曼（2005）和許莉（2005）為代表，他們都認為在新的審計風險模型下，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝坏闹卮箦e報風險為導(dǎo)向的審計方法。但不管采用哪種說法，大家對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬤M行風險評估時與以往審計方法的不同之處仍是達成共識的，即是其以“審計風險重大錯報風險檢查風險”的新審計風險模型為依托，從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度全面審視企業(yè)經(jīng)營活動所處的宏觀背景和行業(yè)環(huán)境的基本理念。筆者認為，經(jīng)營風險是被審計單位所固有的，外部審計人員無法參與經(jīng)營管理，難以將其降低至可接受水平，但審計風險是審計人員能夠控制的，因此本文認同的是后一種說法，即認為在新審計風險模型下，通過了解被審計單位及其環(huán)境，從而評估重大錯報風險的審計方法稱為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?、管理層舞弊管理層舞弊是指管理層蓄謀的舞弊行為，它主要通過發(fā)布帶有誤導(dǎo)性或嚴重歪曲事實的財務(wù)報告來欺騙投資者、債權(quán)人、政府及社會公眾等外部利益團體（劉明輝，2006）。本研究界定的管理層是指那些擁有足夠高職位可以駕馭日常內(nèi)部會計控制或不受內(nèi)部會計控制的人（王澤霞，2004）。通常認為，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匦脑诎l(fā)現(xiàn)管理層舞弊。（三）論文結(jié)構(gòu)安排與研究方法1.結(jié)構(gòu)體系本文包括導(dǎo)論在內(nèi)，總共七個部分展開研究。（1）導(dǎo)論作為開篇，描述了全球范圍內(nèi)財務(wù)舞弊和審計失敗的現(xiàn)況，提出了我國學術(shù)界對該領(lǐng)域研究的缺口，從而限定本文研究的角度和范圍，闡釋這一研究領(lǐng)域的基本概念，為后面的研究提供必要的理論鋪墊和分析前提，同時指出了本文的創(chuàng)新點與不足。（2）相關(guān)文獻研究回顧。對學術(shù)界關(guān)于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降南嚓P(guān)研究進行總結(jié)。（3）理論基礎(chǔ)。對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬘蓙砼c發(fā)展過程中所依賴的戰(zhàn)略管理理論、在揭露管理層舞弊方面所依賴的舞弊動因理論進行了闡述。（4）現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷南冗M性。通過與傳統(tǒng)審計方法的比較，突出現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c及其在揭露管理層舞弊方面的優(yōu)勢。（5）現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用研究。通過分析我國推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媮斫衣豆芾韺游璞卓赡苡龅降恼系K和困難，提出相應(yīng)的對策和建議。（6）案例分析。結(jié)合科龍電器2004年財務(wù)報表審計的案例，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬜铌P(guān)鍵的環(huán)節(jié)風險評估程序部分進行理論與實務(wù)的相互闡釋。（7）結(jié)束語及有待進一步研究的問題。綜合以上分析，對本文作總結(jié)性陳述，并提出本文未能予以解決的問題。2.研究方法本文在對比分析目前廣泛使用的制度基礎(chǔ)審計和傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕?，?lián)系中國實際國情和企業(yè)特點為思路，采用以規(guī)范研究為主，案例分析為輔的研究方法，綜合運用歸納、演繹、推理等手段，對廣泛收集的高質(zhì)量會計文獻資料中的相關(guān)研究進行概括和總結(jié)，研究出筆者認為真正適合我國實踐的現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。（四）論文的?chuàng)新與不足筆者初步歸納，本文主要的創(chuàng)新體現(xiàn)在以下三方面：1. 通過對比制度基礎(chǔ)審計和傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲?，說明現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣豆芾韺游璞追矫娴南冗M性和科學性，倡導(dǎo)我國審計界要重視管理層舞弊的巨大危害性，引入現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟罱鉀Q該狀況；2. 從中國審計界的實踐出發(fā)剖析我國目前推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡艽嬖诘娜舾烧系K，并在現(xiàn)今學術(shù)界提出的一些解決方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身實踐經(jīng)驗，提出不同觀點或補充建議；3案例分析。結(jié)合科龍電器2004年度財務(wù)報表審計的實例，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙陲L險評估方面（側(cè)重于揭露管理層舞弊）的審計程序進行探索。本文的不足之處：1.現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N革命性的新審計方法，要在中國推行，并非一朝一夕可以開展，筆者限于自身實踐經(jīng)驗和理論水平的有限，未能對實際中存在的障礙予以全面地預(yù)測，提出的諸多建議尚待實踐的進一步檢驗；2.本文雖然肯定了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣豆芾韺游璞追矫娴挠行?，但仍未能突破針對我國各種不同類型的公司應(yīng)當實施怎樣一套完善科學的審計程序的問題，具體的風險評估、審計資源分配等重要程序還有待進一步研究。二、文獻回顧自2004年2月，陳毓圭在會計研究上發(fā)表對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認識一文，國內(nèi)理論界掀起了對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠懻摕岢?。揭露管理層舞弊被認為是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匦模P(guān)于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用和現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆芊裼行Ы衣段覈芾韺游璞椎挠懻?，目前國?nèi)主要分肯定態(tài)度和否定態(tài)度兩種意見?，F(xiàn)列舉一些具有代表性的觀點加以評述：（一）肯定態(tài)度對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫵挚隙☉B(tài)度的專家以謝榮、吳建友為代表，他們普遍認為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蛘驹趦?nèi)部控制之上考察風險，避免只關(guān)注各個帳戶層面的認定和交易層次的風險評估，對管理層財務(wù)舞弊的動機和風險予以了著力關(guān)注和防范?，F(xiàn)列舉兩家具有代表性的歸納性觀點加以評述：陳志強（2005）認為，風險導(dǎo)向?qū)徲媽?zhàn)略調(diào)整到將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注管理當局舞弊風險,充分體現(xiàn)了注冊會計師在審計中抓主要矛盾,抓矛盾的主要方面的哲學思想。趙德武、馬永強（2006）認為，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐怀鎏攸c是將企業(yè)戰(zhàn)略分析、經(jīng)營活動分析、管理層認定分析和會計報表質(zhì)量分析充分結(jié)合起來，不僅關(guān)注到管理層對會計信息質(zhì)量的影響，同時也關(guān)注了經(jīng)營風險對會計報表的影響，從而克服了制度基礎(chǔ)審計只見樹木、不見森林的缺陷，從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度保證了審計的整體質(zhì)量。(二） 否定態(tài)度以劉峰、許菲(2002)為代表的一批學者，普遍認為風險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫀熖颖茇熑味l(fā)展出的一種審計方法。這些學者不贊成實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫞ò▊鹘y(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫞?，實際上也就間接否定了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣豆芾韺游璞追矫娴淖饔?。他們認為:“給定利已經(jīng)濟人假設(shè)與道德風險(moral hazard) ,風險導(dǎo)向?qū)徲嫼苋菀鬃呦驑O端性應(yīng)用,那就是:審計師只要經(jīng)過測試認為其風險可以接受,即便被審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會計準則的現(xiàn)象,且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉,審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告?！蓖鯘上?2004)通過剖析控制風險導(dǎo)向?qū)徲嬇c商業(yè)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，認為這兩種模式將有限的審計資源分配重點偏離了重大錯報的高風險審計領(lǐng)域管理舞弊，因而倡導(dǎo)管理舞弊風險導(dǎo)向?qū)徲?。但關(guān)于管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?，王澤霞僅僅建議了審計思路，該思路主要體現(xiàn)了應(yīng)對管理舞弊引發(fā)的重大錯報風險的基本思想，但在審計程序方面未能對風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接兴黄啤１救苏J為，王澤霞的觀點說明了其對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ酱嬖谡`解，對風險概念的理解有錯誤。陳志強（2006）對王澤霞的管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬏岢霎愖h，認為管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬋狈侠淼娘L險模型支持，以其替代風險導(dǎo)向?qū)徲嬘幸云湃?，值得商榷。此外，本人對王澤霞的“管理層一定會積極配合獨立審計師實施針對非管理層舞弊引發(fā)的重大錯報的審計程序”的主張不完全認同，我們不能排除與管理層串通、被管理層嫁禍當“替罪羊”或“逼良為娼”而可能引發(fā)的員工舞弊。三、理論基礎(chǔ)（一）戰(zhàn)略管理理論戰(zhàn)略管理（strategic management）是指為制定和實施那些為實現(xiàn)公司目標的計劃而作出的決策和行動的集合此定義引自約翰A皮爾斯二世、小理查德B魯濱遜戰(zhàn)略管理制定、實施和控制M王丹、高玉環(huán)、史劍新等，譯北京：中國人民大學出版社，2005：4。戰(zhàn)略管理理論是指導(dǎo)現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵睦碚摚摾碚擉w系中的SWOT分析法、結(jié)構(gòu)分析法及等問題分析方法都為注冊會計師對企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營的分析提供了工具。本文主要采用的是用于企業(yè)績效評價的戰(zhàn)略管理工具平衡計分卡（BSC）。該理論由美國哈佛商學院羅伯特S卡普蘭于20世紀90年代提出，強調(diào)要從財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、學習與成長四大方面來觀察企業(yè)。這種方法通過財務(wù)與非財務(wù)考核手段之間的相互補充“平衡”，不僅使績效考核的地位上升到組織的戰(zhàn)略層面，使之成為組織戰(zhàn)略的實施工具，而且也在定量評價與定性評價之間、客觀評價與主觀評價之間、指標的前饋指導(dǎo)與后饋控制之間、組織的短期增長與長期發(fā)展之間、組織的各個利益相關(guān)者的期望之間尋求“平衡”的基礎(chǔ)上完成績效考核與戰(zhàn)略實施過程（黎群等，2006）?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬐胶庥嫹挚ǖ暮诵乃枷腩愃疲荚噲D突破只從財務(wù)指標角度考評企業(yè)的方法，從非財務(wù)角度、更高層的角度來分析問題。（二） 舞弊動因理論舞弊動因理論解釋了企業(yè)管理當局進行財務(wù)報告舞弊的原因，在此理論基礎(chǔ)上，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬏隽藗鹘y(tǒng)審計模式的約束，對審計師在現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬘媱?、風險評估階段都有指導(dǎo)性的作用。有關(guān)企業(yè)舞弊動因的理論較多，比較典型的有舞弊三角理論、GONE理論和冰山理論有關(guān)舞弊三角理論、GONE理論和冰山理論的解釋和總結(jié)可詳見：劉明輝高級審計理論與實務(wù) M大連：東北財經(jīng)大學出版社，2006：308309等。本文在分析管理層舞弊動因時主要依據(jù)的是舞弊三角理論。該理論由美國舞弊會計學家W.Steve Albrecht于1995年提出的。他認為所有企業(yè)舞弊產(chǎn)生的三個共同要素是：壓力(Exposure)、機會(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)。壓力是發(fā)生會計舞弊的行為動機，包括經(jīng)濟壓力、惡習、工作壓力和其他壓力四類。管理當局之所以會感到有經(jīng)濟壓力是因為公司的現(xiàn)金流量狀況不佳、應(yīng)收賬款難以收回、客戶流失、存貨陳舊、市場份額下降或難以達到借款合同的限制性規(guī)定，之所以會感到工作壓力是管理當局受到失業(yè)、酬勞等方面的威脅。機會是指能夠進行舞弊而不被發(fā)現(xiàn)或者不被懲罰的時機，機會的存在使舞弊動機的實現(xiàn)成為可能，主要有六種表現(xiàn)形式：內(nèi)部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價工作質(zhì)量績效以及無能力察覺舞弊行為。自我合理化是指舞弊者能夠為自己的行為找到合理的理由，管理層舞弊時常會以保護公司利益、維護公司聲譽等理由作為借口。四、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣豆芾韺游璞追矫娴南冗M性在以上理論基礎(chǔ)的支持下，筆者在理解歸納目前的研究成果后，通過比較現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計、傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲?，從而歸納分析出現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣豆芾韺游璞字芯哂幸韵挛宕髢?yōu)勢：（一） 風險評估重心方面風險評估重心的改變是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬜罹咛厣母淖儭Ｎ覈F(xiàn)行的制度基礎(chǔ)審計是通過評估被審計單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性發(fā)現(xiàn)錯弊之處。但當管理層跨越內(nèi)部控制制度時，審計師對被審計單位實施的風險評估程序是失效的。而現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媱t不同，其核心是深入了解被審計單位，對客戶所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進行充分的分析，掌握企業(yè)內(nèi)外部之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)和評估潛在的重要戰(zhàn)略風險，將會計報表重大錯報的風險控制在可接受的范圍內(nèi)。傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬋匀徊捎?“審計風險固有風險控制風險檢查風險”的審計風險模型，對制度基礎(chǔ)審計的審計理念并未進行有效地突破。在舊的審計風險模型下，注冊會計師一般出于謹慎將審計風險確定為較低的水平，對固有風險又難以做出準確的評估，往往將其簡單地確定為高水平，因此審計師是否實施審計程序、何時實施，完全取決于對檢查風險的評估，容易犯“只見樹木不見森林”的錯誤。審計師最大的敵人是管理層舞弊，管理層舞弊特點是繞過或逾越內(nèi)控，所以導(dǎo)致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題。現(xiàn)在，我們認識到，控制風險的高低主要與重大錯報的錯誤和員工舞弊有關(guān)，而管理層舞弊主要與重大錯報的管理層舞弊有關(guān)，審計師的重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，評估重點是固有風險，固有風險不可直接評估，所以直接評估聯(lián)合風險（包括固有風險和初步控制風險）（馬賢明、鄭朝暉，2005）。（二）審計程序方面?zhèn)鹘y(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫑]有將會計報表錯報風險與經(jīng)營風險聯(lián)系起來，采用自下而上的審計思路，發(fā)現(xiàn)不了上下串通的蓄意造假。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫃钠髽I(yè)的戰(zhàn)略分析入手, 通過“戰(zhàn)略分析經(jīng)營環(huán)節(jié)分析會計報表剩余風險分析”的基本思路, 將會計報表錯報風險與企業(yè)戰(zhàn)略風險之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來, 從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念（謝榮、吳建友，2004）。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽⒈粚徲媶挝坏沫h(huán)境因素與重大錯報風險聯(lián)系起來，在對企業(yè)進行全面評價的基礎(chǔ)上，確定審計重點，審計程序的實施有的放矢，具有目標性和靈活性，強調(diào)具體測試的個性化，避免只關(guān)注各個帳戶層面的認定和交易層次的風險評估。而制度基礎(chǔ)審計像流水線作業(yè)，缺乏靈活性，對“一條龍造假”無效（徐偉，2004），傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫵绦蛞泊嬖跇藴驶膯栴}。（三）發(fā)現(xiàn)與報告財務(wù)報表重大錯報方面以重大錯報風險為導(dǎo)向的審計,對合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報方面有重大作用（張龍平、聶曼曼，2005）。被審計單位管理層一旦具備舞弊的壓力和機會，就有可能采取行動粉飾財務(wù)報表或歪曲財務(wù)業(yè)績。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕浴皩徲嬶L險重大錯報風險檢查風險”為審計風險模型，主張風險的評估應(yīng)是針對重大錯報風險的評估。由于審計委托人的審計需求不斷通過各種途徑法律法規(guī)產(chǎn)生各種影響，使得法律法規(guī)對委托人的審計需求不斷得到強化，這種強化通過不斷提高審計法律風險，最終將使風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诎l(fā)現(xiàn)與動態(tài)促進報告重大錯報方面發(fā)揮強大作用（謝志華、崔學剛，2006）。（四）縮小期望差方面到目前為止，我國現(xiàn)行的獨立審計準則尚未明確將揭露管理層舞弊納入注冊會計師的審計目標。如果將揭露舞弊視為獨立審計理所當然的目標必然會造成注冊會計師審計責任的不合理擴大（趙德武、馬永強，2006）。但在訴訟爆炸時代，審計職業(yè)界必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險，并思考有效應(yīng)對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差的途徑。審計若再拒絕或推脫應(yīng)負的責任，不僅有損職業(yè)聲譽，而且會喪失公眾信任（張龍平、王澤霞，2003）。近三十年來，管理欺詐給財務(wù)報表使用者帶來了巨大的損失，社會公眾對審計質(zhì)量的期望越來越高，而審計師受傳統(tǒng)審計模式的限制，如果要滿足公眾揭露舞弊的需求，在操作過程中的花費成本必然大大提高。如何既保證審計質(zhì)量，滿足社會公眾需求，又縮小成本，提高審計效率，成為現(xiàn)在審計職業(yè)界追求的目標?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝坏闹卮箦e報風險為導(dǎo)向，合理配置審計資源，對風險較大的環(huán)節(jié)或區(qū)域?qū)嵤┲攸c審計，提高效率保證效果的一種審計方法（許莉，2005）。因此我們認為，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫗榭s小審計期望差提供了很好的平臺，是提高審計效率與效果的有效路徑。（五）保持審計獨立性方面現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫲呀衣豆芾韺游璞鬃鳛樽约旱闹匾蝿?wù)，抓住了審計的“牛鼻子”。但外部審計人員的聘用往往由公司首席執(zhí)行官或首席財務(wù)官決定。上市公司管理當局愿意聘請能視而不見、通同作弊的會計師事務(wù)所，而對于事務(wù)所采用風險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒〞枰缘种?，原因在于?yīng)用風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行審計，將會使他們的舞弊行為暴露無遺（呂君等，2005）。但隨著國家會計法律法規(guī)的逐漸完善和現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降娜遮叧墒?，會計師事?wù)所廣泛采用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽⑹遣豢勺钃醯内厔?，等到那時，公司管理層若想要聘用不實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷臅嫀熓聞?wù)所來審計恐非易事，因此，我們認為實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诒３謱徲嫪毩⑿陨嫌芯薮筘暙I。五、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用通過以上評述，我們可以看到，相比制度基礎(chǔ)審計和傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲?，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣豆芾韺游璞追矫娴拇_更有優(yōu)勢，為降低審計風險，提高審計效率，我國會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)大力推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?。但是鑒于我國的實際情況，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈耐菩腥源嬖诓簧僬系K和問題，本文在分析了這些問題的基礎(chǔ)上，提出了相應(yīng)的解決措施。（一） 審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)能力的缺陷及其改進措施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的障礙體現(xiàn)在審計操作的主體上，包括會計師事務(wù)所管理問題和審計人員素質(zhì)問題兩方面。1. 會計師事務(wù)所內(nèi)部管理方面我國會計師事務(wù)所內(nèi)部的管理問題主要有：（1）合伙人及經(jīng)理人員未投入足夠的時間用于所承辦的審計業(yè)務(wù)。（2）將重要工作授權(quán)給助理人員或訓練不足的人員。（3）由于人員變動過于頻繁，導(dǎo)致經(jīng)常指派新員工參加審計工作。（4）存在按期提出審計報告的壓力。（5）存在控制審計成本不超出預(yù)算的壓力。（6）在執(zhí)行審計過程中，未能對助理人員給予有效的或適時的督導(dǎo)。（7）審計項目組中上下溝通不夠。（8）對不同行業(yè)，尤其是特殊行業(yè)缺乏了解（秦榮生，2006）。針對這些問題，筆者提出以下建議和改進措施：建立被審計單位數(shù)據(jù)庫我國會計師事務(wù)所建立有關(guān)客戶的數(shù)據(jù)庫已是迫在眉睫的一件事。我們也知道，大部分會計師事務(wù)所的客戶（尤其是上市公司年報客戶）都能每年保持基本的穩(wěn)定，如果會計師事務(wù)所能夠針對每年的審計情況都建立數(shù)據(jù)庫，那么審計人員在查找資料和處理數(shù)據(jù)方面就方便了很多，一目了然。銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況無法被合理判斷的一個重要原因就是中天勤會計師事務(wù)所沒有建立資料庫。數(shù)據(jù)庫的應(yīng)用在分析性復(fù)核時顯得尤為重要，我們在實踐中發(fā)現(xiàn)，很多審計人員嫌工作繁瑣，沒有對歷年數(shù)據(jù)進行對比觀察的習慣，只拿了上年的底稿數(shù)據(jù)來比較一下，造成審計未能有實質(zhì)性的發(fā)現(xiàn)。會計師事務(wù)所可以根據(jù)不同客戶的情況按企業(yè)規(guī)模、母子公司的性質(zhì)、行業(yè)性質(zhì)等分類建立資料庫并能方便搜索，庫中的信息可以涵蓋企業(yè)特點、經(jīng)營模式、經(jīng)營情況、主要管理人員任職和聲譽情況、企業(yè)歷年財務(wù)危機和訴訟情況等，這樣的操作就可以相對克服會計師事務(wù)所因人才流動頻繁或人員調(diào)配隨意而導(dǎo)致的信息交流不連貫的問題。因為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟪浞至私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，通過建立資料數(shù)據(jù)庫，也有利于項目負責人從大方向把握審計風險，簡化審計項目組的工作量，以免重復(fù)操作。（2）加強員工培訓機制相比國際大型會計師事務(wù)所，國內(nèi)會計師事務(wù)所的培訓機制較為薄弱。合伙人們似乎已經(jīng)默認人才流動性如此之大的事實，認為花大成本培訓員工是“為他人作嫁衣裳”。孰不知，培訓機制和激勵機制一樣重要，都是挽留人才的主要手段。管理舞弊是現(xiàn)代審計風險最高的領(lǐng)域，管理層舞弊具有舞弊手段更高、更隱蔽的特點，要想推行以管理層舞弊為審計重點的現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?，對審計師的綜合素質(zhì)要求極高。我們在實踐中發(fā)現(xiàn)許多員工，尤其是新員工，缺乏工作經(jīng)驗，尚無法養(yǎng)成職業(yè)懷疑習慣，在沒有專業(yè)指導(dǎo)的情況下，對很多工作只能馬虎應(yīng)付或機械操作，難以保證審計質(zhì)量。通過加強員工職業(yè)道德素質(zhì)方面的教育，可以提高審計從業(yè)人員執(zhí)業(yè)操守，防止員工與被審計單位管理層串通，影響會計師事務(wù)所的聲譽和審計風險。通過加強員工的專業(yè)技能水平，可以提高員工專業(yè)判斷能力，更有利于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?。?）保持審計行業(yè)獨立性許多會計師事務(wù)所為了保住原有的客戶，會與被審計單位的管理層之間建立相對友好的關(guān)系。注冊會計師在為公司提供審計服務(wù)的同時，又出于利益驅(qū)動，而為公司直接設(shè)計經(jīng)濟交易或者為公司復(fù)雜的結(jié)構(gòu)化交易提供咨詢，甚至代替公司管理層編制公司財務(wù)報告（陸建橋，2002）。這種做法在一定程度上破壞了會計師事務(wù)所保持獨立性的原則，在風險防范和審計質(zhì)量上做出不得已的讓步，偏離了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋緛硪鈭D。會計師事務(wù)所如果要縮小審計期望差，就要堅持原則，不被公司管理層的威逼利誘所蒙騙，保持審計獨立性。2.審計人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)方面在我國，實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮闹萍s就是缺乏高水平的注冊會計師，一般會計師無法對客戶的經(jīng)營風險和舞弊風險做出正確的評估，并對評估風險采取個性化的審計程序。如果審計人員在風險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致其沒有搜集到充分有力的證據(jù)證明其審計結(jié)論，就極有可能會導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍。ㄐ靷ィ?005）。管理層舞弊的行為主體為管理層，管理層的特點是權(quán)利較大，經(jīng)驗豐富，因此其導(dǎo)致重大錯報的風險相比其他三種類型的錯報其他三種類型的重大錯報為隨機誤差、誤用會計準則、員工舞弊。更高，舞弊手段更高明。而實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然更有助于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，但其以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀作為指導(dǎo)思想，要求審計師需要具備企業(yè)管理和一些特殊行業(yè)的知識，而這正是我國審計人員所缺乏的。針對這些問題，筆者提出以下建議和改進措施：（1）借鑒專家意見沒有一個審計師，哪怕是工作經(jīng)驗已相當豐富的審計師，也不可能對所有的行業(yè)、所有的公司情況都了如指掌，更多的時候需要借鑒其他領(lǐng)域?qū)＜业囊庖?。尤其在風險評估時，注冊會計師可以同一些特殊行業(yè)的風險分析師溝通交流，節(jié)省時間、人力和物力，以便準確地抓住風險點。（2）提高專業(yè)綜合技能現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嵤╋L險識別和評估的過程中，雖然可以借鑒風險分析師、投資分析師的意見，但仍要求審計人員應(yīng)當具有廣博的知識和豐富的工作經(jīng)驗。我國的審計人員缺乏提升專業(yè)水準的動力，也缺乏運用風險審計技術(shù)提高審計質(zhì)量的動力（阮瀅，2005）。我國諸多的會計類考試均未涉及財會、審計之外的管理知識，審計人員缺乏主動涉獵其他方面知識的動力，因此對風險的評估尚不具備足夠的知識儲量和實踐能力。因此建議注冊會計師們應(yīng)當借鑒“四大”會計師事務(wù)所的成敗得失，加強自身后續(xù)教育，提高職業(yè)判斷能力和專業(yè)技能水平，配合有關(guān)部門積極推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?。?）保持職業(yè)懷疑態(tài)度AICPA前主席Barry C Melancon 曾說，注冊會計師“不能推測管理層是誠實可信的”。注冊會計師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當局中性”的看法，實行“有錯推定”，即實行沒有充分的證據(jù)證明管理當局不存在舞弊就推論管理當局舞弊是存在的（陳志強，2005）。在不少審計案例中都顯示，我國的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中有時過于“輕信”管理當局。因此,我國應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗,強化注冊會計師的職業(yè)懷疑精神,要求注冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態(tài)度,對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性,以增加發(fā)現(xiàn)和揭示重大錯弊的可能性,從而降低審計風險。（二）現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诔绦驅(qū)嵤┻^程要注意的問題1、 在風險識別和評估方面該階段是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾獙徲嫵绦螂A段。注冊會計師可以根據(jù)舞弊三角理論，分析管理層舞弊的動因和條件，同時結(jié)合企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和我國宏觀經(jīng)濟環(huán)境，抓住管理層舞弊的風險點。被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理當局產(chǎn)生壓力,促使其采取行動改善財務(wù)業(yè)績或歪曲財務(wù)報表。CPA 應(yīng)當了解被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價情況,考慮這種壓力是否可能導(dǎo)致管理當局采取行動,以至于增加財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險（張龍平、聶曼曼，2005）。在識別風險點后，再按輕重緩和和對財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的影響程度大小，確認高風險審計領(lǐng)域，合理分配審計資源。2、 在分析性復(fù)核方面在針對管理層舞弊風險的評估和識別上，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷氚l(fā)揮了很好的指導(dǎo)作用，而其中的分析性程序則發(fā)揮了很大的實質(zhì)性作用。通過分析管理當局舞弊的壓力、動機，分析產(chǎn)生錯報的外部環(huán)境和特點，發(fā)現(xiàn)異常情況,把握風險因素, 能夠及時把握審計重大錯報的方向，以便采用適當?shù)姆椒ń档蛯徲嬶L險。很多審計從業(yè)人員在執(zhí)行審計程序時，很多只是象征性進行一下分析性復(fù)核，大概地計算下數(shù)據(jù)變動比例，粗略地比較波動情況，對有異常的地方并沒有深入仔細詳察，或者只是片面聽取被審計單位管理人員或一般會計人員的解釋就停止實質(zhì)性測試，這樣做根本沒有發(fā)揮風險評估的作用，難以保證審計質(zhì)量。注冊會計師應(yīng)在審計計劃階段、報告階段充分運用分析方法，從整體上把握審計質(zhì)量，同時在各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)（循環(huán)）及賬戶余額的檢查中，也應(yīng)盡可能運用分析方法取得相應(yīng)的審計證據(jù)，為在保證審計質(zhì)量前提下減少實質(zhì)測試工作奠定更可靠的基礎(chǔ)（吳金育，2002）3、 在實質(zhì)性測試方面不論是高錯報風險、中錯報風險還是低錯報風險的審計目標，都可以采用分析性程序或詳細測試（蔡春、趙莎等，2006）。一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層有舞弊的動機和條件時，審計師應(yīng)當提高警惕，設(shè)計更加謹慎嚴格的審計程序，對管理層可能跨越內(nèi)部控制或存在重大不合理交易的領(lǐng)域予以關(guān)注，評估其對財務(wù)報表重大錯報風險的影響。AICPASAS. 99 要求必須對管理層逾越內(nèi)控風險執(zhí)行專門的實質(zhì)性測試,建議評估管理層逾越內(nèi)控風險的審計程序包括:檢查特殊分錄和其它調(diào)整；對會計估計進行復(fù)核以檢查其傾向性,包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進行追溯復(fù)核；對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進行評估。六、案例分析現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷南冗M性主要表現(xiàn)在風險評估階段，本文即以科龍電器2004年的年報審計為例，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣段覈芾韺游璞椎娘L險評估階段進行探索?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬎蕾嚨膶徲嬶L險模型為：審計風險重大錯報風險檢查風險，審計工作的最終目標是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，所以審計人員在進行風險評估時，應(yīng)當首先了解被審計單位及其環(huán)境（包括客戶內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況），然后確定高風險審計區(qū)域，合理分配審計資源。（一）了解被審計單位及其環(huán)境現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煆亩嗲懒私馄髽I(yè)所處的行業(yè)及同行情況（包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營情況、內(nèi)部控制、重大事項等），對企業(yè)做深入研究，從而評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險。以科龍電器為例，我們可以搜集到以下信息?？讫堧娖鳎?00921），全稱廣東科龍電器股份有限公司，所屬行業(yè)家電業(yè)，主要開發(fā)、制造電冰箱、空調(diào)等電器產(chǎn)品及相應(yīng)配件業(yè)務(wù)，曾是中國規(guī)模最大的制冷家電企業(yè)集團之一，在國內(nèi)冰箱及空調(diào)市場均占有重要地位。當時國內(nèi)的家電行業(yè)中國市場化程度最高的行業(yè)之一，在各種品牌的家電的激烈競爭下，家電品牌呈現(xiàn)迅速集中和消亡的景象?？讫堧娖鲗儆诩译姌I(yè)中的大型企業(yè)，我們可以通過與國內(nèi)其他大型家電企業(yè)的對比來進行分析。本文采用的是美的電器（000527）和澳科瑪（600336）兩家（如表1）。從資產(chǎn)和股本規(guī)模上看，科龍電器應(yīng)屬三家企業(yè)中最大，但相比2004年的收入、成本和利潤相，卻發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模與企業(yè)的經(jīng)營情況不一定成同等比例。審計師們應(yīng)當對家電行業(yè)在現(xiàn)今資本市場、會計和法律制度下可能存在的經(jīng)營風險進行分析，通過同行業(yè)對比，發(fā)現(xiàn)異常點。表1 2004年三家企業(yè)的總體情況表 單位：元簡稱總資產(chǎn)股本主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本主營業(yè)務(wù)利潤科龍11,361,393,597.00992,006,563.008,436,403,435.006,612,276,473.001,823,967,815.00美的10,964,813,484.99484,889,726.0019,200,876,941.3515,619,782,835.923,564,520,251.98澳柯瑪3,961,371,784.17341,036,000.002,464,961,708.122,061,355,269.00398,609,429.70（二） 企業(yè)發(fā)展情況和關(guān)聯(lián)關(guān)系分析2001年11月，廣東科龍電器股份有限公司的20.64%的股份轉(zhuǎn)讓給了順德市格林柯爾企業(yè)發(fā)展有限公司，顧雛軍入主科龍董事會，擔任廣東科龍電器股份有限公司董事長，科龍電器成為格林科爾系的重要成員之一。了解格林柯爾系和科龍電器的股權(quán)結(jié)構(gòu)（如圖）和管理層非常重要，因為我們知道，很多企業(yè)高層就是利用集團內(nèi)各母子公司間復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)關(guān)系，通過關(guān)聯(lián)方交易、資金運轉(zhuǎn)、偽造“殼公司”（達爾曼事件）等手段，來實現(xiàn)偽造現(xiàn)金流、調(diào)整利潤的目的。作為資本運作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司，資本運作的背后是往往是證券欺詐，包括財務(wù)造假與二級市場操作，資本運作頻繁本身說明其前面的資本運作是虛假的，后面的資本運作也難保真實的。（摘自中國證券報）根據(jù)畢瑪威調(diào)查報告，得知“科龍電器與格林柯爾系公司或懷疑與格林柯爾系公司有關(guān)的公司之間進行的不正常現(xiàn)金流出總額約為人民幣40.71 億元，不正常的現(xiàn)金流入總額約為人民幣34.79 億元”。由此可見，我們通過了解企業(yè)的發(fā)展情況、股權(quán)分布，可以了解企業(yè)規(guī)模和關(guān)聯(lián)企業(yè)情況，憑借歷史記錄和實踐經(jīng)驗，對可能會發(fā)生的管理層舞弊進行風險點識別和判斷。像格林柯爾系這樣龐大的公司網(wǎng)，很容易被 “一股獨大”的管理層利用，如2005年沒有實際履約能力的深圳格林柯爾通過關(guān)聯(lián)交易從科龍電器中吸取7560.912萬元的銷售款，同時強買強賣，以其他公司的名義強行出售制冷劑給科龍電器，詐騙貨款4080萬元。審計人員對這類舞弊風險應(yīng)當予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的實質(zhì)性測試程序。我們通常認為，現(xiàn)金流量信息是比利潤更可靠的財務(wù)指標，因此管理人員一方面要滿足自身利益的需求，一方面為維持資金流的良好面貌，就會想方設(shè)法造假賬面現(xiàn)金。所以，審計人員在考察是否存在非正當現(xiàn)金流時，應(yīng)當考察這部分資金的流向及用途、是否有相應(yīng)的業(yè)務(wù)支持，關(guān)注其他現(xiàn)金流量指標等。（三） 管理層基本情況及其舞弊動機分析管理層，包括管理者、股東以及在相關(guān)崗位上具有一定控制權(quán)的員工。如何審查管理層舞弊是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫎O力想解決的問題，也是本文討論的關(guān)鍵。要想對一個企業(yè)潛在的管理層舞弊風險進行評估，必須先了解該企業(yè)的管理層基本情況。了解企業(yè)管理層情況可以采用多種途徑，主要包括以下兩種：1.搜集書面資料，了解管理層權(quán)責設(shè)置、等級安排，考察管理層是否有過舞弊記錄；2.安排與企業(yè)高管層的會議并詢問有關(guān)問題，如可以問企業(yè)管理層所擔心的風險及其擔心的原因、管理層對績效評價的態(tài)度和反應(yīng)等問題。通過以上途徑，我們可以了解管理層是否有進行舞弊的動機、壓力和機會，從而識別和估測審計風險領(lǐng)域。管理層舞弊動機和壓力主要有如下幾種：(1)迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；(2)牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化；(3)偷逃或騙取稅款；(4)騙取外部資金；(5)掩蓋侵占資產(chǎn)的事實（秦榮生，2006）。通過分析，我們發(fā)現(xiàn)科龍電器的管理層對以上五種舞弊動機均有可能。在研究科龍舞弊案時，我們意識到顧雛軍并非所想象中的資本高手，很多數(shù)據(jù)缺乏真實的業(yè)績支持，僅僅依靠炮制虛假報表來粉飾財務(wù)指標。比如對于第一種動機，公司法規(guī)定：公司最近三年連續(xù)虧損，將由國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市。所以，有些公司為避免連續(xù)三年的虧損，就利用會計法規(guī)準則的空子操縱會計利潤，先巨虧后扭虧。最典型的做法就是把將壞賬、積壓的存貨、閑置的固定資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)盈虧等一系列不良資產(chǎn)或虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失，不惜形成巨虧，以求來年扭虧。同時我們看到，在顧雛軍主掌科龍電器的四年間，科龍電器向公眾展示了四份財務(wù)年報，頭一份巨虧，繼而兩份轉(zhuǎn)盈，最后一份再度虧損。我們不禁要懷疑，科龍電器是否也有采用此類手法操縱利潤的行為？對于第四種動機，顧雛軍收購亞星，作為汽車產(chǎn)業(yè)，對資金尤其是現(xiàn)金流的需求非常高，顧雛軍的資金并不充足，收購亞星就如掉進無底洞。為了騙取銀行貸款和市場信任，達到借款或增加資本的目的，顧雛軍就有偽造財務(wù)數(shù)據(jù)的沖動，以便說服資金提供者。對于第五種動機，事實也給出了證明。2001年，顧雛軍以現(xiàn)金3億元和專利技術(shù)使用權(quán)9億元注冊成立順德格林柯爾，其無形資產(chǎn)的出資比例不符合公司法的有關(guān)規(guī)定。2002年5月，顧雛軍利用關(guān)聯(lián)劃撥資金的隱蔽性，暗箱操作，變更工商登記，將其無形資產(chǎn)出資比例降為20%，以符合公司法的有關(guān)規(guī)定。管理層舞弊的機會要因不同公司的具體情況而論一般認為資本運作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的、業(yè)績和股價波動厲害的、IPO及沒有三分開的、全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的四種上市公司存在管理舞弊的可能性較大。從科龍電器的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖上看，其可利用資本運作和關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的可能性極大，在操作過程中看似關(guān)聯(lián)方交易，可能實非正常的商業(yè)交易?？讫堧娖鞴芾韺游璞走€具有以下兩個機會：1.一股獨大，顧雛軍擁有絕對的控制權(quán)。顧雛軍這幾年收購科龍、美菱、亞星、襄軸事件，分析每一個收購過程，我們發(fā)現(xiàn)一個規(guī)律，這就是，顧雛軍總是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成之前進駐目標公司，入主董事會，或成為董事長，或委托自己的副手成為目標公司的總裁（郎咸平，2004）。這樣的控制權(quán)無疑可以為顧雛軍偽造公司印章、隱瞞每筆資金的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出大開方便之門。因此審計師在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有可以凌駕于內(nèi)部控制之上的管理層時，應(yīng)當提高職業(yè)警惕性，對該企業(yè)的這部分管理層的活動要予以關(guān)注。2.獨立董事不能發(fā)揮作用，沒有獨立的審計委員會，內(nèi)部控制設(shè)計存在重大缺陷。2005年6月24日科龍電器公告收到三位獨立董事的辭呈，三名獨董均認為他們的工作受到限制而未能滿意地履行獨立董事的職責，所以遺憾地被迫辭職。審計師通過以上對管理層舞弊動機和機會的分析，可以初步確定管理層是否有參與舞弊，并分析需要予以重點關(guān)注的風險領(lǐng)域。（四） 財務(wù)指標信號分析國內(nèi)外大量的研究表明，的確存在一些能夠有效預(yù)測企業(yè)舞弊行為的“紅旗標志”，能夠從企業(yè)所披露的會計信息中找到蛛絲馬跡（趙德武、馬永強，2006）。企業(yè)舞弊不論如何高明，只要是人為操作的，就必定可以找到人為識別的方法。如圖1，通過對科龍電器2001年至2004年的主營業(yè)務(wù)收入、成本和期間費用的比較，我們發(fā)現(xiàn)盡管收入連年大幅上升，但成本也隨之上漲，從而導(dǎo)致凈利潤沒有實現(xiàn)同步增長。圖1 科龍電器盈利指標分析圖2 期間費用占收入比例從圖2我們又發(fā)現(xiàn)科龍電器的期間費用占主營業(yè)務(wù)收入比重非常大，尤其是2003年和2004年，該比重大大高于同行業(yè)其他公司。結(jié)合上面的分析，出于職業(yè)懷疑的態(tài)度，我們不禁要想科龍電器是否有虛增收入，操縱利潤的行為。在德勤華永會計師事務(wù)所對科龍電器2004年的年報出具的保留意見的審計報告中，我們看到了對這種懷疑的證實?？梢姡M行分析性復(fù)核，保持職業(yè)謹慎和懷疑的態(tài)度對注冊會計師的審計工作非常重要。（五）審計資源分配在結(jié)合管理層舞弊動機和財務(wù)預(yù)警信號的基礎(chǔ)上，注冊會計師在審計科龍電器2004年年報時可初步認定科龍電器的現(xiàn)金流、收入和三項期間費用可能存在重大錯報，確定為高風險領(lǐng)域，之后著重對該領(lǐng)域設(shè)計科學性的實質(zhì)性測試程序，對有關(guān)憑證和賬薄開展較為詳細的查核。六、結(jié)束語及有待進一步研究的問題現(xiàn)代風