2009年注冊會計師考試《審計》教材-第十九章.doc

第十九章 投資與籌資循環(huán)審計投資活動是指企業(yè)為享有被投資單位分配的利潤，或為謀求其他利益，將資產(chǎn)讓渡給其他單位而獲得另一項資產(chǎn)的活動。籌資活動是指企業(yè)為滿足生存和發(fā)展的需要，通過改變企資本及債務規(guī)模和構成而籌集資金的活動。投資和籌資活動為企業(yè)完成其經(jīng)營目標和戰(zhàn)略措施奠定了基礎。管理層為了取得收入并促進企業(yè)的成長，將獲取和使用各種資本來源，并通過權益或借款來籌集這些資本。在很多企業(yè)中，投資于長期資產(chǎn)的金額通常具有重要性。如果企業(yè)不能從使用的資產(chǎn)中獲得預期回報，或不能負擔長期籌資的成本，或不能再長期借款到期時償還，將產(chǎn)生持續(xù)經(jīng)營風險。第一節(jié) 籌資與投資循環(huán)的特點一、投資與籌資循環(huán)的性質籌資與投資循環(huán)由籌資活動和投資活動的交易事項構成?；I資活動主要由借款交易和股東權益交易組成。投資活動主要由權益性投資交易和債權性投資交易組成?；I資與投資循環(huán)具有如下特征：1對一般工商企業(yè)而言,與銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)相比，每年籌資與投資循環(huán)涉及的交易數(shù)量較少，而每筆交易的金額通常較大。這就決定了對該循環(huán)涉及的財務報表項目，更可能采用實質性方案。2籌資活動必須遵守國家法律、法規(guī)和相關契約的規(guī)定。例如，債務契約可能限定借款人向股東分配利潤，或規(guī)定借款單位的流動比率和速動比率不能低于某一水平。注冊會計師了解被審計單位的籌資活動，可能對評估財務報表舞弊的風險、從性質角度考慮審計重要性、評估持續(xù)經(jīng)營假設的適用性等有重要影響。3漏記或不恰當?shù)貙σ还P業(yè)務進行會計處理，將會導致重大錯誤，從而對企業(yè)財務報表的公允反映產(chǎn)生較大的影響。對于從事投機性衍生金融工具交易的企業(yè)而言，尤其如此。公允價值的確定和交易記錄的完整性等可能存在重大錯報風險。二、設計的主要憑證與會計記錄（一）籌資活動的憑證和會計記錄1債券投資憑證。載明債券持有人與發(fā)行企業(yè)雙方所擁有的權利與義務的法律性文件，其內容一般包括：債券發(fā)行的標準；債券的明確表述；利息或利息率；受托管理人證書；登記和背書。2股票投資憑證。買人憑證記載股票投資購買業(yè)務，包括購買股票數(shù)量、被投資公司、股票買價、交易成本、購買日期、結算日應付金額合計。賣出憑證記載股票投資賣出業(yè)務，包括賣出股票數(shù)量、被投資公司、股票買價、交易成本、賣出日期、結算日期、結算日金額合計。3、股票證書。載明股東所有權的證據(jù)，記錄所有者持有被投資公司所有股票數(shù)量。如果被投資公司發(fā)行了多種類型的股票，也反映股票的類型，如普通股、優(yōu)先股。4、股利收取憑證。向所有股東分發(fā)股利的文件，標明股東、股利數(shù)額、每股股利、被審計單位在交易最終日期持有的總股利金額。5、長期股權投資協(xié)議6、投資總分類賬。對被審計單位所只有的投資，記錄所有的詳細信息，包括所獲得或收取的投資收益?？偡诸愘~中的投資賬戶記錄初始購買成本和之后的賬面價值。7、投資明細分類賬。由投資單位保存，以用來記錄所有的非現(xiàn)金投資交易，如期末的市場對市場調整、公允價值的反映，以及記錄于處置投資相關的損益。（二）籌資活動的憑證和會計記錄1、公司債券，公司依據(jù)法定程序發(fā)行、約定一定期限沒還本付息的有價證券。2、股本憑證。公司簽發(fā)的證明股東所持有股份的憑證，3債券契約。載明債券持有人與發(fā)行企業(yè)雙方所擁有的權利與義務的法律性文件，其內容一般包括：債券發(fā)行的標準；債券的明確表述；利息或利息率；受托管理人證書；登記和背書；如系抵押債券，其所擔保的財產(chǎn)；債券發(fā)生拖欠情況如何處理，以及對償債基金、利息支付、本金返還等的處理。4股東名冊。發(fā)行記名股票的公司應記載的內容一般包括：股東的姓名或者名稱及住所；各股東所持股份數(shù)；各股東所持股票的編號；各股東取得其股份的日期。發(fā)行無記名股票的，公司應當記載其股票數(shù)量、編號及發(fā)行日期。5公司偵券存根簿。發(fā)行記名公司債券應記載的內容一般包括：債券持有人的姓名或者名稱及住所；債券持有人取得債券的日期及債券的編號；債券總額、債券的票面金額、債券的利率、債券還本付息的期限和方式；債券的發(fā)行日期。發(fā)行無記名債券的應當在公司的債券存根簿上記載債券總額、利率、償還期限和方式、發(fā)行日期和債券編號。6承銷或包銷協(xié)議。公司向社會公開發(fā)行股票或債券時，應當由依法設立的證券經(jīng)營機構承銷或包銷，公司應與其簽訂承銷或包銷協(xié)議。7借款合同或協(xié)議。公司向銀行或其他金融機構借人款項時與其簽訂的合同或協(xié)議。三、投資所涉及的主要業(yè)務活動針對卻以性投資的購買和出售的業(yè)務活動應當包括：1、投資交易的發(fā)生。由管理曾對所有投資交易進行授權。交易的數(shù)量越多，授權程序必須余額正式。銷售業(yè)務由下列文件支持：經(jīng)紀人的銷售公告、合同，董事會批準非上市性投資業(yè)務銷售的會議紀要，高級員工核對收據(jù)和銀行存款的詳細信息。這一職能應當與投資銷售業(yè)務的批準和記錄分開。必須確保處置投資業(yè)務中事項的損益計算正確。對上市性投資的購買應當由經(jīng)紀人的買入公告支持，對非上市性投資的購買應當由相關合同支持。兩者都應當由董事會紀要（或其他授權文件）批準權益性投資的購買。高級員工應當在結算買價之前核對這些晚間。本項職能應當同投資購買業(yè)務的批準和記錄職能分離。2、有價證券的收取和保存企業(yè)所收到的憑證和有價證券應當保存在其經(jīng)紀人處或由企業(yè)的銀行保存在一個上鎖的安全箱里。對以憑證方式保存的有價證券設施物理性職能分離。注冊會計師應當對該憑證不真實或由管理層使用電腦和文字處理方法偽造的風險保持警惕。如果注冊會計師懷疑上述情況出現(xiàn)，則應當從被投資企業(yè)獲取詢證函以確定投資企業(yè)是否真正持有股份。3、投資收益的取得。企業(yè)受到鼓勵和利息支票時應當予以記錄并追查至銀行存款單。如果企業(yè)發(fā)生了大量的投資活動，企業(yè)應當設立單獨的銀行賬戶，所有的投資收益都應當存入該賬戶。如果企業(yè)的經(jīng)紀人安全保管者其上市股票憑證，應當有經(jīng)紀人直接收取鼓勵并存入企業(yè)的銀行賬戶。企業(yè)應當針對相關銀行賬戶定期編制調節(jié)表。股利收據(jù)應當在投資賬戶中記錄，包括股利的金額和日期：宣告日期、最后行權日和支付日期。者應有高級員工定期復核，以確保所收取和記錄的股利收入的完整性。利息收入一般應當與債務性投資合同和支付安排一致。高級員工應當類似地確保所收到的利息計算正確且已存入。應當考慮確保利息在財務期間截止和分攤的正確性。4、監(jiān)控程序。管理層的定期復核應當包括：（1）定期計算持有股票憑證或有價證券的月度報表，并與投資賬戶余額（提供有價證券存在性的證據(jù)）相比較。（2）檢查所有的購買和銷售交易，如果交易的數(shù)量有限則尋求授權的證據(jù)；如果企業(yè)作為經(jīng)紀人擁有大量的交易，則在測試的基礎上尋求有價證券完整性和發(fā)生的證據(jù)。（3）檢查經(jīng)紀人的買入和賣出公告，如果哦交易的數(shù)量有限則可作為所有買入和賣出交易的支持性信息，如果企業(yè)作為經(jīng)紀人擁有大量的交易，則在測試的基礎上將投資清單的詳細信息通總分類賬相核對，以獲取有價證券完整性、發(fā)生和估價的審計證據(jù)。（4）將所收到的現(xiàn)金或所付出的支票與相關買入、賣出交易和收益的收據(jù)的授權信息相核對。（5）針對實際業(yè)績定期制定關鍵業(yè)績指標并監(jiān)控，以發(fā)現(xiàn)不佳的業(yè)績或回報。進行此項符合的證據(jù)應當使高級管理層在相關記錄或管理層會議紀要中的簽字。 (二)籌資所涉及的主要業(yè)務活動 1審批授權。企業(yè)通過借款籌集資金需經(jīng)管理層的審批，其中債券的發(fā)行每次均要由董事會授權；企業(yè)發(fā)行股票必須依據(jù)國家有關法規(guī)或企業(yè)章程的規(guī)定，報經(jīng)企業(yè)最高權力機構(如董事會)及國家有關管理部門批準。2簽訂合同或協(xié)議。向銀行或其他金融機構融資須簽訂借款合同，發(fā)行債券須簽訂債券契約和債券承銷或包銷合同。3取得資金。企業(yè)實際取得銀行或金融機構劃人的款項或債券、股票的融入資金。4計算利息或股利。企業(yè)應按有關合同或協(xié)議的規(guī)定。及時計算利息或股利。5償還本息或發(fā)放股利。銀行借款或發(fā)行債券應按有關合同或協(xié)議的規(guī)定償還本息，融人的股本根據(jù)股東大會的決定發(fā)放股利。 第二節(jié) 投資與籌資循環(huán)的內部控制與控制測試一、內部控制目標、內部控制與審計測試的關系表19-1列示了游資交易的控制目標、內部控制和審計測試的關系。表19-1和表19-2分四列，分別列示投資交易與籌資交易有關的每部控制目標、關鍵內部控制以及相應的控制測試和交易實質性程序。下面介紹個欄目的內容及各藍布之間的關系：表19-2 籌資活動的控制目標、內部控制和測試一覽表 內部控制目標關鍵內部控制程序內部控制測試交易實質性測試借款和所有者權益賬面余額在資產(chǎn)負債表日確定存在，借款利息費用和已支付的股利是由被審計期間真是事項引起的（存在或發(fā)生）借款或發(fā)行股票經(jīng)過授權審批簽訂借款合同或協(xié)議、債券契約、承銷或包銷協(xié)議等相關法律性文件索取借款或發(fā)行股票的授權批準文件，檢查權限恰當否，手續(xù)齊全否；索取借款合同或協(xié)議、債券契約、承銷或包銷協(xié)議獲取或編制借款和股本明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；檢查與借款或股票發(fā)行有關的原始憑證，確認其真實性，并與會計記錄核對； 檢查利息計算的依據(jù)，復核應計利息的正確性，并確認全部利息計入相關賬戶借款和所有者權益的增減變動及其利息和股利已登記入賬（完整性）籌資業(yè)務的會計記錄、授權和執(zhí)行等方面明確職責分工；借款合同或協(xié)議由專人保管；如保存?zhèn)钟腥说拿骷氋Y料，應同總分類賬核對相符；如由如外部機構保存，需定期同外部機構核對觀察并描述其職責分工；了解債券持有人明細資料的保管制度，檢查被審計單位是否將其與總賬或外部機構核對檢查年度內借款和所有者權益增減變動原始憑證，核實變動的真實性、合規(guī)性，檢查授權批準手續(xù)是否完備、入賬是否及時準確借款均為被審計單位承擔的債務，所有者權益代表所有者的法定求償權（權利與義務）向銀行或其他金融機構、債券包銷人函證，并與帳面余額核對；檢查股東是否已按合同、協(xié)議、章程約定時間繳付出資額，其出資是否經(jīng)注冊會計師審驗借款和所有者權益的期末余額正確（計價和分攤）建立嚴密完善的賬簿體系和記錄制度；核算方法符合會計準則和會計制度的規(guī)定抽查籌資業(yè)務的會計記錄，從明細賬抽取部分會計記錄，按原始憑證到明細帳、總帳順序核對有關數(shù)據(jù)和情況，判斷其會計處理過程是否合規(guī)完整借款和所有者權益在資產(chǎn)負債表上披露正確（列報）籌資業(yè)務明細帳與總賬的登記職務分離；籌資披露符合會計準則和會計制度的要求觀察職務是否分離確定借款和所有者權益的披露是否恰當，注意一年內到期的借款是否列入流動負債注：本表以獲得初始借款交易為例，不包括償還的利息和本息交易。表19-1 投資活動的控制目標、內部控制和測試一覽表內部控制目標關鍵內部控制程序內部控制測試交易實質性測試投資賬面余額為資產(chǎn)負債表日確實存在的投資，投資收益（或損失）是由被審期間實際事項引起（存在與發(fā)生）投資業(yè)務經(jīng)過授權審批與被投資單位簽訂合同、協(xié)議，并獲取被投資單位出具的投資證明索取投資的授權批文，檢查權限恰當否，手續(xù)齊全否；索取投資合同或協(xié)議，檢查是否合理有效；索取被投資單位的投資證明，檢查其是否合理有效獲取或編制投資明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；向被投資單位函證投資金額、持股比例及發(fā)放股利情況投資增減變動及其收益損失均已登記入帳（完整性）投資業(yè)務的會計記錄與授權，執(zhí)行和保管等方面明確職責分工職責分工；健全證券投資資產(chǎn)的保管制度，或者委托專門機構保管，或者在內部建立至少兩名人員以上的聯(lián)合控制制度，證券的存取均需詳細記錄和簽名觀察并描述業(yè)務的職責分工了解證券資產(chǎn)的保管制度，檢查被審計單位自行保管時，存取證券是否進行詳細的記錄并由所有經(jīng)手人員簽字檢查年度內增減變動的原始憑證，對于增加項目要核實其入帳基礎符合有關規(guī)定否，會計處理正確否；對于減少的項目要核實其變動原因及授權批準手續(xù)投資均為被審計單位所有（權利與義務）內部審計人員或其他不參與投資業(yè)務的人員定期盤點證券投資資產(chǎn)，檢查是否為企業(yè)實際擁有了解企業(yè)是否定期進行證券投資資產(chǎn)的盤點/審閱盤核報告；審閱盤核報告，檢查盤點方法是否恰當、盤點結果與會計記錄核對情況以及出現(xiàn)差異的處理是否合規(guī)盤點證券投資資產(chǎn)；向委托的專門保管機構函證，以證實投資證券的真實存在投資的計價方法正確，期末余額正確（計價和分攤）建立詳盡的會計核算制度，按每一種證券分別設立明細帳，詳細記錄相關資料；核算方法符合準則的規(guī)定；期末成本與市價孰低,并正確記錄投資跌價準備抽查投資業(yè)務的會計記錄，從明細賬抽取部份會計記錄，按順查順序核對有關數(shù)據(jù)和情況，判斷其會計處理過程是否合規(guī)完整檢查投資的入賬價值是否符合投資合同、協(xié)議的規(guī)定，會計處理是否正確，.重大投資項目，應查閱董事會有關決議，并取證；檢查長期股權投資的核算是否符合會計準則的規(guī)定檢查長期債券投資的溢價或折價，是否按有關規(guī)定攤銷投資在資產(chǎn)負債上的披露正確（列報）投資明細帳與總帳的登記職務分離投資披露符合會計準則的要求觀察職務是否分離驗明投資的披露是否恰當，注意1年內到期的長期投資是否列入流動資產(chǎn)注：本表以獲得初始投資交易為例，不包括收到的投資收益、收回或變現(xiàn)投資、期末對投資計價進行調整等交易。二、投資活動的內部控制和控制測試(二)投資活動的內部控制和控制測試一般來講，投資內部控制的主要內容包括下列幾個方面：1合理的職責分工。這是指合法的投資業(yè)務，應在業(yè)務的授權、業(yè)務的執(zhí)行、業(yè)務的會計記錄以及投資資產(chǎn)的保管等方面都有明確的分工，不得由一人同時負責上述任何兩項工作。比如。投資業(yè)務在企業(yè)高層管理機構核準后，可由高層負責人員授權簽批，由財務經(jīng)理辦理具體的股票或債券的買賣業(yè)務，由會計部門負責進行會計記錄和財務處理，并由專人保管股票或債券。這種合理的分工所形成的相互牽制機制有利于避免或減少投資業(yè)務中發(fā)生錯誤或舞弊的可能性。2健全的資產(chǎn)保管制度。企業(yè)對投資資產(chǎn)(指股票和債券資產(chǎn))一般有兩種保管方式：一種是由獨立的專門機構保管，如在企業(yè)擁有較大的投資資產(chǎn)的情況下，委托銀行、證券公司、信托投資公司等機構進行保管。這些機構擁有專門的保存和防護措施，可以防止各種證券及單據(jù)的失竊或毀損，并且由于它與投資業(yè)務的會計記錄工作完全分離，可以大大降低舞弊的可能性。另一種方式是由企業(yè)自行保管，在這種方式下，必須建立嚴格的聯(lián)合控制制度，即至少要由兩名以上人員共同控制，不得一人單獨接觸證券。劉于任何證券的存入或取出，都要將債券名稱、數(shù)量、價值及存取的日期、數(shù)量等詳細記錄于證券登記簿內，并由所有在場的經(jīng)手人員簽名。3詳盡的會汁核算制度。企業(yè)的投資資產(chǎn)無論是自行保管還是肉他人保管，都要進行完整的會計記錄，并對其增減變動及投資收益進行相關會計核算。具體而言，應對每一種股票或債券分別設立明細分類賬，并詳細記錄其名稱、面值、證書編號、數(shù)量、取得日期、經(jīng)紀人(證券商)名稱、購入成本、收取的股息或利息等；對于聯(lián)營投資類的其他投資，也應設置明細分類賬，核算其他投資的投出及其投資收益和投資收回等業(yè)務，并對投資的形式(如流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)、投向(即接受投資單位)、投資的計價以及投資收益等做出詳細的記錄。4嚴格的記名登記制度。除無記名證券外，企業(yè)在購入股票或偵券時應在購入的當日盡快登記于企業(yè)名下，切忌登記于經(jīng)辦人員名下，防止冒名轉移并借其他名義牟取私利的舞弊行為發(fā)生。5完善的定期盤點制度。對于企業(yè)所擁有的投資資產(chǎn)，應由內部審計入員或不參與投資業(yè)務的其他人員進行定期盤點，檢查是否確實存在，并將盤點記錄與賬而記錄相互核對以確認賬實的一致性。（二）評估投資活動的重大錯報風險注冊會計師應當考慮重大錯報風險對投資活動的影響，并對被審計單位可能發(fā)生的特定風險保持警惕。與投資交易和月相關的特定固有風險包括：1、管理層錯誤表述投資業(yè)務或衍生金融工具業(yè)務的偏見和動機，包括為了瞞住預算、提高績效獎金、提高財務報表上的報告收益、全被哦從銀行獲得額外資金、吸引潛在投資購買者或影響股價已誤導投資者。2、所取得資產(chǎn)的性質和復雜程度可能導致確認和計量的錯誤，例如不正確的會計分配。盡管多數(shù)被審計的安慰可能只擁有少量的投資，并且買入和賣出的業(yè)務部頻繁，交易的非經(jīng)營性可能導致作出會計處理時出現(xiàn)錯誤。如果會計人員沒有伊勢丹不同類型投資計量或計價的復雜性，管理層通常不能輕易發(fā)現(xiàn)這些錯誤。3、所只有投資的公允價值可能難以計量。4、確定持有待售資產(chǎn)或持有至到期投資公允價值的困難性可能最終影響到資產(chǎn)負債表上投資和衍生金融工具的賬面價值。5、管理層凌駕于控制之上，可能導致投資交易未經(jīng)授權。6、如果對有價證券的控制不充分，權益性有價證券的舞弊和盜竊風險可能很高，從而影響投資的存在性。7、關于資產(chǎn)的所有權以及相關權利與義務的審計證據(jù)可能難以獲得。獲取的權益可能很復雜，例如，在企業(yè)集團中包含有跨國公司的情形以及公司處理大量衍生工具的情形。8、如果每年發(fā)生的交易數(shù)量有限，并且會計人員不能確定在相關的購置或處置業(yè)務以及損益的調整中的分配時，固定資產(chǎn)交易的記錄可能會發(fā)生錯誤。9、如果負責記錄投資處置業(yè)務的人員沒有意識到某項投資已經(jīng)賣出，則對投資的處置業(yè)務可能為經(jīng)記錄。這種處置業(yè)務只能通過在期末進行實物檢查來發(fā)現(xiàn)。注冊會計師應當通過實施詢問、檢查文件記錄或觀察控制程序的執(zhí)行情況等儲蓄獲取確證的信息以支持對重大錯報風險的評估。在識別對財務報表特定賬戶余額的影響的基礎上，注冊會計師應當涉及適當?shù)膶徲嫵绦蛞园l(fā)現(xiàn)并糾正任何剩余重大錯報風險。注冊會計師不應低估衍生金融工具交易的復雜性，以及潛在的重大錯報風險。在常見的衍生金融工具之外，注冊會計師可能遇到嵌入式衍生金融工具，非常難以識別，此外還可能遇到信貸衍生工具一進行信貸淘氣，以及通貨膨脹相關債券以進行通貨膨脹套期。與此類衍生金融工具相關的公允價值計算機會計處理更加復雜，并且如果衍生金融工具交易包含重要種類的交易，注冊會計師可能需要利用專家的工作。（三）控制測試投資的控制測試一般包括如下內容：1檢查控制執(zhí)行留下的軌跡。注冊會計師應抽查投資業(yè)務的會計記錄和原始憑證，確定各項控制程序運行情況。2審閱內部盤核報告。注冊會計師應審閱內部審計人員或其他授權人員對投資資產(chǎn)進行定期盤核的報告。應審閱其盤點方法是否恰當、盤點結果與會計記錄相核對情況以及出現(xiàn)差異的處理是否合規(guī)。如果各期盤核報告的結果未發(fā)現(xiàn)帳實之間存在差異（或差異不大），說明投資資產(chǎn)的的內部控制得到了有效執(zhí)行。3分析企業(yè)投資業(yè)務管理報告。對于企業(yè)的長期投資，注冊會計師應對照有關投資方面的文件和憑證，分析企業(yè)的投資業(yè)務管理報告。在做出長期投資決策之前，企業(yè)最高管理階層（如董事會）需要對投資進行可行性研究和論證，并形成一定的紀要，如證券投資的各類證券，聯(lián)營投資中的投資協(xié)議、合同及章程等。負責投資業(yè)務的財務經(jīng)理須定期向企業(yè)最高管理層報告有關投資業(yè)務的開展情況（包括投資業(yè)務內容和投資收益實現(xiàn)情況及未來發(fā)展預測），即提交投資業(yè)務管理報告書，供最高管理層決策和控制。注冊會計師應認真分析這些投資業(yè)務管理報告的具體內容，并對照前述的文件和憑證資料，從而判斷企業(yè)長期投資的管理情況。第三節(jié) 投資交易的實質性程序為確定檢查風險的可接受水平，注冊會計師應當考慮投資交易和月的重要性水平，以及對管理層所實施有效性的評估。如果投資交易部具有重要性，或具有重要性但控制具有有效性，則注冊會計師應將可接受的檢查風險水平評估為中到高。早很對情況下，投資交易業(yè)務量很少，注冊會計師通常在了解相關內部控制后，即對期末投資的存在性和賬面價值實施細節(jié)測試。一、實質性分析程序實質性分析程序的有效性取決于企業(yè)的權益性投資和債權性投資交易及其余額的重要性。如果會計期間內投資交易的買入和賣出業(yè)務較少，注冊會計師可以通過細節(jié)測試有效地獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。然而，如果投資建議業(yè)務頻繁和重要，實質性分析程序可能通過將本期投資和投資收益通前期數(shù)和預算書進行比較來實現(xiàn)。如果被審計單位持有不同類型的投資業(yè)務，如各類型的上市性投資、債券和貸款，企業(yè)應當對持有的投資組合制定政策，管理層可能使用關鍵業(yè)績指標來進行管理。注冊會計師應當重新計算相關比率已測試管理層所使用的關鍵業(yè)績指標的有效性。如果該指標不能符合預期，注冊會計師應當詢問管理所采取的行動。任何偏差或未預期的趨勢都應當同管理層討論，因為它們可能表明存在潛在的錯誤或舞弊。衍生金融工具和處理的復雜性和多樣性通常使得實質性分析程序很少有效。注冊會計師通常使用細節(jié)測試程序來證實期末衍生金融工具的完整性和估價認定。二、交易的細節(jié)測試1、投資購入。在制造業(yè)企業(yè)或零售行業(yè)中，投資交易較少發(fā)生，審計方法通常是細節(jié)測試，然而，如果投資建議業(yè)務量非常大，注冊會計師應當評估內部控制的依賴程度，復核管理層證實該復核程序是否頻繁執(zhí)行。注冊會計師應當檢查購買業(yè)務的授權情況。如果投資時通過證券交易買入的，則買入的證據(jù)是經(jīng)紀人的交易清單。經(jīng)紀人費用、印花稅通常作為投資成本的以部分處理。注冊會計師應當確信如果買入了多項投資，對經(jīng)紀人費印花稅的處理方法遵循了一貫性原則。2、投資賣出注冊會計師應當檢查出售的授權情況。前面所述對股票交易中獲得投資及獲得費用在資本和收入間分配的問題同樣適用一投資的賣出業(yè)務。3、投資收益持有公司股票所獲得的收益來源于該公司所宣告的股利。如果注冊會計師已就上年度期末持有股票的存在性和所有權進行了審計，也就本年度股票的買入和賣出情況獲取了審計證據(jù)，注冊會計師可以確保該公司宣告的股利已經(jīng)收到并記錄。如果投資數(shù)量很多，注冊會計師應當從被審計單位獲得清單并與總分來賬和其他證據(jù)相核對。針對所有投資的已記錄收益都應當在該清單中作出陳述使之有助于投資收益審計工作的開展。注冊會計師對應收股利的確認工作可以以下列渠道獲得：（1）從股票發(fā)行公司的已公布財務報表獲得。（2）從股利報表或股利公告獲得。（3）從報紙關于公司宣告股利的消息、證券交易官方報告或其他知名金融雜志獲得。（4）通過直接詢問股票發(fā)行公司來獲得。通常與投資相關的重要項目包括長期股權投資、投資收益審計等。下面介紹這些項目的審計。三、長期股權投資審計長期股權投資核算企業(yè)持有的采用權益法或成本法核算的長期股權投資，具體包括：（1）企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司的投資。（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)的投資。（3）企業(yè)只有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資。（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。（一）長期股權投資的審計目標長期股權投資的審計目標一般包括：確定資產(chǎn)負債表中列示的長期股權投資是否存在；確定所有應當列示的長期股權投資是否均已列示；確定列示的長期股權投資是否由被審計單位擁有或控制；確定長期股權投資是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄；確定長期股權投資是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。（二）長期股權投資的實質性程序長期股權投資的實質性從程序通常包括：1、獲取或編制長期股權投資明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；結合長期股權投資減值準本科目與報表數(shù)核對相符。2、根據(jù)有關合同和文件，確認股權投資的股權比例和持有時間，檢查股權投資核算方法是否正確。3、對于重大的投資，向被投資單位函證被審計單位的投資額、持股比例及被審計單位發(fā)放股利等情況。4、對于應采用權益法核算的長期股權投資，獲取被投資單位已經(jīng)注冊會計師審計的年度財務報表，如果未經(jīng)注冊會計師審計，則應考慮對被投資單位的財務報表實施適當?shù)膶徲嫽驅忛喅绦颍海?）復核投資收益時，應以取得投資時背審計單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被審計單位的凈利潤進行調整后加以確認；被投資單位采用的會計政策及會計期間與被審計單位不一致的，應當按照被審計單位的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，據(jù)以確認投資損益。（2）將重新計算的投資收益與被審計單位所計算的投資收益相核對，如有重大差異，則查明原因，并提出適當?shù)膶徲嬚{整建議。（3）檢查被審計單位按權益法核算長期股權投資，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應首先沖減長期股權投資的賬面價值，其次沖減其他實質上構成對被審計單位凈投資的長期權益賬面價值（如長期應收款等）；如果按照投資合同和協(xié)議約定被審計單位仍需要承擔額外損失義務的，應按預計承擔的義務確認區(qū)級負債，并與預計負債中的相應數(shù)字核對無誤；被投資大你問以后期間實現(xiàn)盈利的，被審計的安慰在去獸醫(yī)分享額彌補為確認的虧損分擔額后，恢復確認獸醫(yī)分先額。審計時應檢查被審計單位會計處理是否正確。（4）檢查除凈損益以外被投資單位所有者權益的其他變動，是否調整計入所有者權益。5、對于采用成本法核算的長期股權投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等資料，確定會計處理是否正確；對被審計單位實施控制而采用成本法核算的長期股權投資，比照權益法編制變動明細表，以備合并報表使用。6、對于成本法和權益法相互轉換的，檢查其投資成本的確定是否正確。7、確定藏起股權投資的增減變動的記錄是否完整：（1）檢查本期增加的長期股權投資，追查至原始憑證及相關的文件或決議及被投資單位驗資報告或財務資料等，確認長期股權投資是否復核投資合同、協(xié)議的規(guī)定，并已確實投資，會計處理是否正確。（2）檢查本期減少的長期股權投資，追查至原始憑證，確認長期股權投資的收回有合理的理由及授權批準手續(xù)，并已確實收回投資，會計處理是否正確。8、期末對長期股權投資進行逐項檢查，以確認長期股權投資是否已經(jīng)發(fā)生減值。9、結合銀行借款等的檢查，了解長期股權投資是否存在質押、擔保情況。如有，則應詳細記錄，并提請被審計單位進行充分披露。10、卻低估長期股權投資在資產(chǎn)負債表上已恰當列報。與本審計的安慰人員討論確定是否存在被投資由于所造國家和地區(qū)及其他方面的影響，其向被審計單位轉移資金的能力手段限制的情況。如存在，應詳細記錄受限情況，并提請被審計單位充分披露。四、投資收益審計（一）投資收益的審計目標投資收益的審計目標一般包括：確定利潤表中列示的投資收益是否已真實專區(qū)，且與被審計單位有關；確定所有應當列示的投資收益是否均已列示；確定于投資收益有關的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄；確定投資收益是否已反映于正確的會計期間；確定投資收益是否已記錄于恰當?shù)馁~戶；確定投資收益是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌蟆＃ǘ┩顿Y收益的實質性程序投資收益的實質性程序通常包括：1、獲取或編制投資收益分類明細表。復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符，與報表數(shù)核對相符。2、與以前年度投資收益比較，結合投資本期的變動情況，分析本期投資收益是否存在異常想象。如有，應查明原因，并作出適當?shù)恼{整。3、與長期股權投資、交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、可供出售金融資產(chǎn)，持有至到期金融資產(chǎn)等相關項目的審計結合，驗證確定投資收益的記錄是否正確，確定投資收益被計入正確的會計期間。4、確定投資收益已恰當列報。檢查投資協(xié)議等晚間，確定國外的投資收益匯回是否存在重大限制，應說明原因，并做出恰當披露。第四節(jié) 籌資活動的內部控制和控制測試一、籌資活動的內部控制籌資活動主要由借款交易和股東權益交易組成。股東權益增減變動的業(yè)務較少而金額較大，注冊會計師在審計中一般直接進行實質性程序。企業(yè)的借款交易涉及短期借款、長期借款和應付債券，這些內部控制基本類似。因此，這里我們以應付債券為例說明籌資活動的內部控制和控制測試。無論是否依賴內部控制，注冊會計師均應對籌資活動的內部控制獲得足夠的了解。以識別錯報的類型、方式及發(fā)生的可能性。一般來講，應付債券內部控制的主要內容包括：(1)應付債券的發(fā)行要有正式的授權程序，每次均要由董事會授權。(2)申請發(fā)行債券時，應履行審批手續(xù)，向有關機關遞交相關文件。(3)應付債券的發(fā)行，要有受托管理人來行使保護發(fā)行人和持有人合法權益的權利。(4)每種債券發(fā)行都必須簽訂債券契約。(5)債券的承銷或包銷必須簽訂有關協(xié)議。(6)記錄應付債券業(yè)務的會計入員不得參與債券發(fā)行。(7)如果企業(yè)保存?zhèn)钟腥嗣骷毞诸愘~，應同總分類賬核對相符，若這些記錄由外部機構保存，則須定期同外部機構核對。(8)未發(fā)行的債券必須有人負責(9)債券的回購要有正式的授權程序。如果企業(yè)應付債券專業(yè)務不多，注冊會計師可根據(jù)成本效益原則采取實質性方案；如果企業(yè)應付債券業(yè)務繁多，注冊會計師就可考慮采用綜合性方案，則應進行控制測試。二、評估重大錯報風險注冊會計師應當在了解被審計單位的基礎上考慮影響籌資交易的重大錯報風險，并對被審計單位業(yè)務中可能出現(xiàn)的特別風險保持警惕?？紤]到嚴格的監(jiān)管環(huán)境和董事會針對籌資活動設計的嚴格控制，除非注冊會計師對管理層的誠信產(chǎn)生疑慮，否則重大錯報風險一般應評估為低水平。然而，有一點可能引起注冊會計師的疑問，者就是企業(yè)會計準則以及監(jiān)管法規(guī)對借款和權益的披露要求，可能引起完整性、計價和反彈、列報認定的潛在重大錯報的可能。盡管賬戶余額發(fā)生錯報的可能性不大，仍然可能存在權利和義務被忽略或發(fā)生錯報的可能，例如，如果一個集團公司用資產(chǎn)為另一個集團公司做抵押或擔保的情況。如果被審計單位時國際資本市場上的大型公眾公司，其股票在國內和國外同時上市，其他國家的法律法規(guī)的復雜性可能影響到注冊會計師對重大錯報風險的評估。在這種情況下，企業(yè)可能從國外獲得借款，從而應當在利潤表中確認匯總損益。這種情況下的籌資交易和月重大錯報風險可能評估為中到高水平，存在完整性和計價認定風險以及為記錄負債和或有負債的風險。在實施實質性程序之前，注冊會計師應當評估權益、借款、利息、股利交易和月在列報層次和認定層次上的重大錯報風險。注冊會計師應當通過詢問、檢查文件記錄、觀察控制程序等方法獲得確切的信息以支持對重大錯報風險的評估，識別特定賬戶余額的影響，并涉及適當?shù)膶嶋H程序以發(fā)現(xiàn)和糾正剩余重大錯報風險。三、控制測試由于前述原因，注冊會計師對股東權益，擦汗那個氣借款賬戶和月的重大錯報風險通常評估為低水平，除非籌資活動形成一種重要的交易類型，如果注冊會計師擬依賴內部控制，則應實施控制測試。因此，檢查風險的可接受水平較高，注冊會計師只要采用實質性分析程序和有限的細節(jié)測試。如果出現(xiàn)不經(jīng)常出現(xiàn)的特別風險則應當將業(yè)務環(huán)境考慮在內。注冊會計師嘗試對有限數(shù)量的籌資交易實施控制測試程序是明顯無效率的面對投資和籌資環(huán)境也通常如此。如果注冊會計師主要實施了實質性程序，則需要對控制活動進行記錄已識別可能產(chǎn)生的重大錯報風險，以確保實施的實質性程序能夠恰當應對歲識別的重大錯報風險。第五節(jié) 籌資交易的實質性程序在大型公司中，董事會下設的戰(zhàn)略委員會負責處理借款合同的談判未其資本性購置籌集資金，然后由董事會批準該合同。在這種情況下，注冊額會計師可能對決定應付利息和鼓勵的計算主要實施實質性分析程序，而對新股和債券的發(fā)行、股票回購、可贖回優(yōu)先股及可贖回債券的贖回、期間內貸款的償還情況以及所欠余額和權力與義務實施優(yōu)先的細節(jié)測試程序。一、實質性分析程序實質性分析程序擺闊與上面對或預算的比較、比率分析、財務與非財務信息的比較等，是在注冊會計師對企業(yè)業(yè)務進行了解的基礎上行實施的。當對權益和借款交易與余額執(zhí)行實質性分析程序時，這些步驟為：1、建立預測或預期。主要采取資本績效和財務管理有關的比率。資本績效和財務管理比率可能在行業(yè)基礎上并不具有可比性，但對企業(yè)不同時間內經(jīng)營業(yè)績的比較可能是更好的辦法。2、計算真實數(shù)據(jù)與預期之間的差異。計算差異包括各種比率的計算，包括管理層用來監(jiān)控企業(yè)的關鍵業(yè)績指標。將計算結果與上期結果預算書以及與客戶或注冊會計師的歷史記錄相比較。對管理層所使用關鍵業(yè)績指標的計算，以及對發(fā)現(xiàn)問題時相關糾正措施的詢問小橫須，可以提供管理層監(jiān)控程序運行是否有效的證據(jù)。管理層使用的關鍵野菊指標可能包括以下：（1）直奔績效：股東權益回報率、每股收益、市盈率、資本稅前收益、稅后收益留存率等。（2）財務管理：平均利率（包括稅前和稅后）、總資本利息率和股利率、財務杠桿等。3、調查重大差異并運用判斷。注冊會計師應當根據(jù)前述預期值來進行比率分析。任何未預期的波動都應當予管理層進行討論，并在必要時進一步調查。4、確定重大差異或臨界值。注冊會計師應當通過詢問程序確定管理來作為關鍵業(yè)績指標的比率或基準數(shù)據(jù)是否表明存在重大錯報風險，并考慮影響盈利能力、現(xiàn)金流量、業(yè)務持續(xù)性和管理層監(jiān)控程序的趨勢。5、記錄得出結論的基礎。注冊會計師應當就鎖手機但的審計證據(jù)能否支持所選擇的認定或審計目標得出結論。二、交易的細節(jié)測試注冊會計師在對籌資交易實施的細節(jié)測試，主要包括舊權益和長期借款的發(fā)生、完整性、準確性、截止和分類認定獲取審計證據(jù)。在期末。注冊會計師應當只要就賬戶余額的存在性、權利和義務、完整性、計價和分攤認定，以及權益和長期借款已賬面價值列報與披露的情況獲取審計證據(jù)。借款時企業(yè)承擔的一項經(jīng)濟業(yè)務，是企業(yè)的負債項目，包括短期借款、長期借款和應付債券。在一般情況下，被審計單位不會高估負債，因為這樣于自身不利，且難以與債權人的會計記錄相互印證。為了正確反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，必須將企業(yè)的負債完整地列示在資產(chǎn)負債表中，并正確地予以計價。注冊會計師對于負債項目的審計，主要是防止企業(yè)低估債務。低估財務經(jīng)常伴隨著低估成本費用，從而高估利潤的目的。因此，低估負債不僅影響財務狀況的反映，而且還會七大地影響企業(yè)財務成果的反映。所以，注冊會計師在執(zhí)行借款業(yè)務審計時，應將本審計的單位是否低估借款作為一個關注的要點。所有者權益，是企業(yè)投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權，包括投資者對企業(yè)的投入資本以及企業(yè)存續(xù)過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤。根據(jù)資產(chǎn)負債表的平衡原理，所有者權益在數(shù)量上等于企業(yè)的全部資產(chǎn)減去全部負債后的月，及企業(yè)凈資產(chǎn)數(shù)額。如果注冊會計師能夠對企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行充分的審計，證明兩者的期初余額、期末余額和本期變動都是正確的，這便從側面為所有者權益增減變動的業(yè)務較少、金額較大的特點，注冊會計師在審計了企業(yè)的資產(chǎn)和負債之后，往往只花費相對較少的時間對所有者權益進行審計。經(jīng)管如此，在審計過程中，對所有者權益進行單獨審計仍是十分必要的下面擇要說明對借款和所有則權益項目的審計。三、短期借款的審計 (一)短期借款的審計目標短期借款的審計目標一般包括：確定資產(chǎn)負債表中記錄的短期借款是否存在；確定所有應當記錄的短期借款是否均已記錄；確定記錄的短期借款是否為被審計單位應當履行的現(xiàn)時義務；確定短期借款是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄；確定短期借款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。(二)短期借款的實質性程序短期借款的實質性程序通常包括：1獲取或編制短期借款明細表。注冊會計師應首先獲取或編制短期借款明細表，復核其加計數(shù)是否正確，并與明細賬和總賬核對相符。2函證短期借款的實有數(shù)。注冊會計師應在期末短期借款余額較大或認為必要時向銀行或其他債權人函證短期借款。3檢查短期借款的增加。對年度內增加的短期借款，注冊會計師應檢查借款合同和授權批準，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關會計記錄相核對。4檢查短期借款的減少。對年度內減少的短期借款，注冊會計師應檢查相關記錄和原始憑證，核實