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第1章所得稅費用1 AccountingforIncomeTaxExpense 中國人民大學(xué)商學(xué)院100872zhouhua 學(xué)習(xí)目標(biāo) 1 掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作要領(lǐng) 2 理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計理念 3 了解納稅影響會計法存在的問題 本章闡釋 企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號 所得稅 的設(shè)計理念及具體規(guī)則 該準(zhǔn)則是借鑒 國際會計準(zhǔn)則第12號 所得稅 InternationalAccountingStandard12 IncomeTaxes 制定而成的 2 RenminUniversityofChina 導(dǎo)言 準(zhǔn)則規(guī)定 企業(yè)利潤表所列示的所得稅費用由 當(dāng)期所得稅費用 和 遞延所得稅費用 兩部分組成 前者是指企業(yè)遵循 中華人民共和國企業(yè)所得稅法 填制企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表等相關(guān)資料 在規(guī)定的時間內(nèi)進(jìn)行匯算清繳所確定的應(yīng)納稅額 后者是指企業(yè)在計算出應(yīng)納稅額之后 根據(jù)準(zhǔn)則之規(guī)定 針對會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的差異對未來期間企業(yè)所得稅的預(yù)期影響而計算的金額 也就是說 該準(zhǔn)則雖然冠以 所得稅 之名 但與所得稅的實際納稅申報毫無關(guān)聯(lián) 它的重點實際上是要求企業(yè)在完成納稅申報之后計算 預(yù)期所得稅費用 準(zhǔn)則稱之為 遞延所得稅費用 學(xué)界對遞延所得稅的理論及規(guī)則存有爭議 實務(wù)工作者普遍感到難以理解其設(shè)計理念 為幫助讀者全面掌握遞延所得稅的理論特點及其局限性 本章第五節(jié)對遞延所得稅進(jìn)行了理論反思 該節(jié)內(nèi)容不作教學(xué)要求 3 RenminUniversityofChina 1 1資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號 所得稅 規(guī)定 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 thebalance sheetliabilitymethod 核算企業(yè)的 所得稅費用 據(jù)此 應(yīng)付稅款法 taxpayablemethod 遞延法 thedeferralmethod 或利潤表債務(wù)法 theincomestatementliabilitymethod 便被視為 非法 在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下 企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日分析比較資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價值 carryingamount 和計稅基礎(chǔ) taxbase 如果兩者之間存在差異 則應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 同時記載遞延所得稅費用 或遞延所得稅收益 準(zhǔn)則另有規(guī)定的情形除外 企業(yè)合并等特殊交易或事項中取得的資產(chǎn)和負(fù)債 應(yīng)于購買日比較其入賬價值與計稅基礎(chǔ) 按照準(zhǔn)則規(guī)定計算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債 4 RenminUniversityofChina 1 1 1資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 準(zhǔn)則規(guī)定 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) thetaxbaseofanasset 是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中 計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額 用公式表示如下 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 未來可稅前扣除的金額 資產(chǎn)的入賬金額 以前期間已作稅前扣除的金額上述準(zhǔn)則原文是按照國際會計準(zhǔn)則直譯而來的 初學(xué)者常常感到費解 通俗地說 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指按照稅法規(guī)定重新計算所得到的金額 易言之 也就是按照稅法規(guī)定入賬 折舊 對于固定資產(chǎn)而言 攤銷 對于無形資產(chǎn)而言 如此所計算出的金額便是納稅申報時稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可的金額 也就是未來期間可在納稅申報時據(jù)實扣除的金額 5 RenminUniversityofChina Continued 通常情況下 資產(chǎn)在取得時的入賬價值也是稅法認(rèn)可的金額 易言之 在入賬時 資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)是相同的 但在入賬之后 由于企業(yè)會計準(zhǔn)則的不少規(guī)定與稅收法規(guī)存在差異 因此 資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間便可能產(chǎn)生差異 準(zhǔn)則把資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額稱作暫時性差異 例如 企業(yè)遵循會計準(zhǔn)則對存貨計提跌價準(zhǔn)備 企業(yè)超出稅法的許可范圍對固定資產(chǎn)作加速折舊 縮短折舊年限 資產(chǎn)減值等處理 對無形資產(chǎn)作加速攤銷 縮短攤銷年限 資產(chǎn)減值等處理 對交易性金融資產(chǎn)作 盯市會計 mark to marketaccounting 處理等 都不被稅收法規(guī)所認(rèn)可 這樣 資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就會出現(xiàn)暫時性差異 6 RenminUniversityofChina Continued 1 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)企業(yè)會計準(zhǔn)則允許企業(yè)按其規(guī)定縮短折舊年限 采用加速折舊法 計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 所以 固定資產(chǎn)的賬面價值 入賬成本 累計折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定 計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所記錄的資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除 除非經(jīng)過報批程序 企業(yè)在納稅申報時應(yīng)當(dāng)采用直線法計算折舊 所以 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 入賬成本 按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額對比以上兩個公式不難看出 固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異的原因主要在于折舊方法 折舊年限與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面 7 RenminUniversityofChina 例1 1 例1 1 東方電氣股份公司20 0年12月購入的某項設(shè)備原價為1000萬元 經(jīng)濟(jì)壽命為10年 凈殘值為0 該設(shè)備不符合稅法規(guī)定的加速折舊條件 會計處理中按雙倍余額遞減法計提折舊 20 2年年底 東方電氣對該項固定資產(chǎn)計提了40萬元的減值準(zhǔn)備 則在第20 2年年末 固定資產(chǎn)的賬面價值 成本 累計折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1000 200 160 40 600 萬元 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 成本 按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額 1000 100 100 800 萬元 這樣 賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異 接下來 讓我們來解讀上述差異究竟意味著什么 8 RenminUniversityofChina 例1 1 Continued 在會計處理上 所有的資產(chǎn)最終都會被列為利潤表中的減項 即費用類項目 如存貨在銷售后會轉(zhuǎn)變成利潤表中的 主營業(yè)務(wù)成本 項目 固定資產(chǎn)在折舊時通常會記入 管理費用 等項目 在減值時會記入 資產(chǎn)減值損失 項目 可見 資產(chǎn)的賬面價值有多少 未來期間利潤表中的減項就有多少 在稅務(wù)處理上 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的所有必要而合理的開支都可以享受稅前扣除 易言之 所有的有形資產(chǎn)的成本最終都可以享受稅前扣除 計稅基礎(chǔ)實際上指的就是留待以后期間扣除的金額 也就是以后期間納稅申報表中的減項 本例中 固定資產(chǎn)的賬面價值為600萬元 這也就是它在未來期間利潤表上的減項 假如東方電氣股份公司一直使用該項固定資產(chǎn) 則該公司在未來8年的利潤表上通過管理費用 資產(chǎn)減值損失或者營業(yè)外支出等形式所記載的利潤表上的減項合計額為600萬元 不考慮時間價值 下同 本例中 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為800萬元 這也就是它在未來期間納稅申報表中的減項 即 稅前扣除數(shù) 假如東方電氣股份公司一直使用該項固定資產(chǎn) 則稅務(wù)機(jī)關(guān)允許該公司在未來8年的納稅申報表上每年扣除按照直線法計算的折舊額100萬元 8年的扣除額合計為800萬元 9 RenminUniversityofChina 例1 1 Continued 由上述分析可見 暫時性差異200萬元意味著未來計入利潤表的減項小于計入納稅申報表的減項 也就是說 未來的會計利潤數(shù)字將會大于未來的應(yīng)納稅所得額200萬元 在納稅申報時 稅務(wù)機(jī)關(guān)將會在會計利潤的基礎(chǔ)上作調(diào)減處理 準(zhǔn)則把這種調(diào)減處理稱作 可抵扣暫時性差異 假設(shè)該公司未來適用25 的所得稅稅率 則按照25 的預(yù)期適用稅率計算 上述差額對未來期間應(yīng)納稅額的影響 將會使得實際應(yīng)納稅額比按照會計利潤計算的應(yīng)納稅額少50萬元 這是一種 預(yù)期好處 符合企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義 即資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的 由企業(yè)擁有或者控制的 預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源 因此 應(yīng)當(dāng)作為遞延所得稅資產(chǎn)入賬 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目50萬元 貸記 所得稅費用 遞延所得稅費用 科目50萬元 10 RenminUniversityofChina Continued 2 無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)無形資產(chǎn)所形成的暫時性差異主要來自無形資產(chǎn)加速攤銷和無形資產(chǎn)減值 使用壽命有限的無形資產(chǎn)的賬面價值 入賬成本 累計攤銷 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備壽命不確定的無形資產(chǎn)的賬面價值 入賬成本 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅法規(guī)定 在所得稅納稅申報時 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定按照直線法計算無形資產(chǎn)的攤銷額 而且 無形資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除 所以 無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 入賬成本 按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的攤銷額這樣 無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)常常會產(chǎn)生暫時性差異 11 RenminUniversityofChina 例1 2 例1 2 東方電氣股份公司斥資600萬元購入某項專利 法律保護(hù)期僅有5年 會計上采用年數(shù)總和法進(jìn)行加速攤銷 但稅法規(guī)定應(yīng)按直線法攤銷 第一年年底 無形資產(chǎn)的賬面價值 600 200 400 萬元 無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 600 120 480 萬元 這樣 賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異 12 RenminUniversityofChina Continued 3 交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定 交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量 公允價值的變動計入當(dāng)期損益 所以 交易性金融資產(chǎn)的賬面價值 入賬成本 公允價值變動稅法規(guī)定 在納稅申報時 納稅人的存貨 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則 因此 交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 入賬成本可見 交易性金融資產(chǎn)形成暫時性差異的原因在于 稅法對于公允價值變動損益 未實現(xiàn)的浮動盈虧 一概不予認(rèn)可 企業(yè)所得稅法規(guī)定了有限的例外情形 納稅人發(fā)生合并 分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等整改活動 有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實現(xiàn)的 可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本 13 RenminUniversityofChina 例1 3 例1 3 東方電氣股份公司20 7年7月以100萬元的成本購入上市公司股票作為交易性金融資產(chǎn)處理 當(dāng)年年末 該資產(chǎn)市價飆升至900萬元 交易性金融資產(chǎn)的賬面價值 入賬成本 公允價值變動 100 800 900 萬元 交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 入賬成本 100 萬元該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異800萬元意味著未來該資產(chǎn)計入利潤表的減項大于計入納稅申報表的減項 也就是說 未來的會計利潤數(shù)字將會比未來的應(yīng)納稅所得額小800萬元 在納稅申報時 稅務(wù)機(jī)關(guān)將會在會計利潤的基礎(chǔ)上作調(diào)增處理 準(zhǔn)則把這種調(diào)增處理稱作 應(yīng)納稅暫時性差異 假設(shè)該公司現(xiàn)在和未來適用25 的所得稅稅率 則上述差額對未來期間應(yīng)納稅額的影響 將會使得實際應(yīng)納稅額比按照會計利潤計算的應(yīng)納稅額多200萬元 這是一種 預(yù)期壞處 符合企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的定義 即負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的 預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù) 準(zhǔn)則要求企業(yè)記載相應(yīng)的 遞延所得稅負(fù)債 即借記 所得稅費用 遞延所得稅費用 科目200萬元 貸記 遞延所得稅負(fù)債 科目200萬元 14 RenminUniversityofChina Continued 4 計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他資產(chǎn) 計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn) 如應(yīng)收款項 存貨 在建工程等 可能會存在因資產(chǎn)減值損失不被稅法認(rèn)可而產(chǎn)生的暫時性差異 例1 4 東方電氣股份公司20 7年年初的應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備余額均為0 20 7年新發(fā)生應(yīng)收賬款7000萬元 該公司按照會計準(zhǔn)則計提了3000萬元的壞賬準(zhǔn)備 則當(dāng)年年底 該項應(yīng)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)如下 應(yīng)收賬款的賬面價值 7000 3000 4000 萬元 應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ) 7000 0 7000 萬元 這樣 應(yīng)收賬款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了3000萬元的可抵扣暫時性差異 例1 5 東方電氣股份公司期初斥資900萬元購入電氣材料 期末計提了300萬元的存貨跌價準(zhǔn)備 該項應(yīng)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)計算如下 應(yīng)收賬款的賬面價值 900 300 600 萬元 應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ) 900 萬元 這樣 應(yīng)收賬款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了300萬元的可抵扣暫時性差異 15 RenminUniversityofChina 1 1 2負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 準(zhǔn)則規(guī)定 負(fù)債的計稅基礎(chǔ) thetaxbaseofaliability 是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額后的余額 用公式表示如下 負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 賬面價值 未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額此定義比較令人費解 本章另辟蹊徑 對之予以通俗的解讀 對于絕大多數(shù)常規(guī)意義上的債務(wù)而言 由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的是計算暫時性差異對所得稅的預(yù)期影響 而負(fù)債只存在欠債還錢的問題 它不影響當(dāng)期的所得稅 也不存在預(yù)期影響 因此 根本就不需要考慮負(fù)債的暫時性差異的問題 這是因為 短期借款 應(yīng)付票據(jù) 應(yīng)付賬款 其他應(yīng)付款等常規(guī)負(fù)債的確認(rèn)和償還 不會對當(dāng)期和未來期間的損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響 故而 其 未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 為零 其計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值 無暫時性差異 16 RenminUniversityofChina Continued 對于極個別的負(fù)債項目 如預(yù)計負(fù)債 已經(jīng)計入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬 而言 雖然企業(yè)在履行給付義務(wù)時 其會計處理 即減記負(fù)債 減記資產(chǎn) 并不涉及利潤表項目 但稅法允許其將該金額予以稅前扣除 因此 可直接將該負(fù)債科目的金額列為 可抵扣暫時性差異 這樣 就不必去死記硬背準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的規(guī)定了 1 因提供售后服務(wù)擔(dān)保而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債由于預(yù)計負(fù)債是按照本期資產(chǎn)負(fù)債表日的最佳估計數(shù)入賬的 它也就是此時估計的未來期間的給付額 該給付額可在未來履行給付義務(wù)時據(jù)實稅前扣除 因此 預(yù)計負(fù)債存在 可抵扣暫時性差異 17 RenminUniversityofChina 例1 6 例1 6 東方電氣股份公司20 7年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù) 在當(dāng)年的利潤表中確認(rèn)了600萬元的銷售費用 同時確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債 該公司當(dāng)前和未來適用的所得稅稅率為25 則該公司因預(yù)計負(fù)債所形成的暫時性差異可計算如下 分析思路1 采用本書建議的簡化思路 按照稅法規(guī)定 與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除 因此 可直接將該項預(yù)計負(fù)債的金額600萬元列入 可抵扣暫時性差異 其對未來期間應(yīng)納稅額的影響為150萬元 600 25 據(jù)此 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目150萬元 貸記 所得稅費用 遞延所得稅費用 科目150萬元 分析思路2 采用準(zhǔn)則所規(guī)定的步驟 第一步 計算賬面價值 賬面價值 600 萬元 第二步 計算負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 計稅基礎(chǔ) 600 600 0 萬元 第三步 對比該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 600 0 600 萬元 該暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅額的影響為150萬元 600 25 據(jù)此 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目150萬元 貸記 所得稅費用 遞延所得稅費用 科目150萬元 18 RenminUniversityofChina Continued 19 RenminUniversityofChina 圖1 1負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的計算 通過圖1 1中的化簡為繁的思路 我們可以隱隱約約地體會到規(guī)則制定者不太合理的邏輯 負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 其實就是其在未來期間得以清償時 不予稅前抵扣的金額 這與資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的定義恰恰相反 如此定義之后 負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差 就是負(fù)債在清償時可予稅前扣除的金額 原本簡單明了的東西 硬是被公認(rèn)會計原則的制定者搞得甚為復(fù)雜 Continued 總之 負(fù)債的暫時性差異的計算可概括如下 1 對于常規(guī)負(fù)債而言 未來期間負(fù)債的償還既不影響利潤的計算 也不存在稅前扣除的問題 其暫時性差異等于零 即其計稅基礎(chǔ) 即負(fù)債在未來期間清償時 不予稅前抵扣的金額 等于賬面價值 2 對于那些在清償時可予稅前扣除的負(fù)債 如預(yù)計負(fù)債 已經(jīng)計入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬 來說 可直接將賬面價值 負(fù)債在清償時可予稅前扣除的金額 列為可抵扣暫時性差異 如果按準(zhǔn)則原文來闡述 就是說 其賬面價值本身就是可抵扣暫時性差異 其計稅基礎(chǔ) 即負(fù)債在未來期間清償時 不予稅前抵扣的金額 等于零 20 RenminUniversityofChina Continued 2 已征收企業(yè)所得稅的預(yù)收賬款 通常情況下 企業(yè)所確認(rèn)的預(yù)收賬款 在稅法上不列入應(yīng)納稅所得額 故而預(yù)收賬款通常不產(chǎn)生暫時性差異 其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值 但在某些特殊情形下 稅法要求某些企業(yè)將其預(yù)收賬款按規(guī)定計入應(yīng)納稅所得額 如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收賬款應(yīng)按照預(yù)計毛利率計算應(yīng)納稅所得額 如此 該預(yù)收款項便會形成可抵扣暫時性差異 例1 7 東方城建股份公司于20 6年12月9日收到客戶交付的合同預(yù)付款3000萬元 作為預(yù)收賬款核算 假設(shè)按照稅法規(guī)定 該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計算繳納所得稅 預(yù)收賬款的賬面價值 3000 萬元 預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ) 3000 3000 0 萬元 這樣 該預(yù)收賬款便產(chǎn)生可抵扣暫時性差異3000萬元 該暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅額的影響為750萬元 3000 25 據(jù)此 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目750萬元 貸記 所得稅費用 遞延所得稅費用 科目750萬元 21 RenminUniversityofChina 1 2暫時性差異1 2 1暫時性差異的分類 準(zhǔn)則所稱 暫時性差異 temporarydifference 是指資產(chǎn) 或負(fù)債 的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額 根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅金額影響的不同 可將其分為應(yīng)納稅暫時性差異 taxabletemporarydifference 和可抵扣暫時性差異 deductibletemporarydifference 未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目 如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ) 則也可計算相關(guān)的暫時性差異 22 RenminUniversityofChina 1 2 2可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異 是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產(chǎn)或繼續(xù)承擔(dān)該負(fù)債的未來期間 在計算確定應(yīng)納稅所得額時 將導(dǎo)致對會計利潤進(jìn)行調(diào)減處理的暫時性差異 易言之 對會計利潤按照 可抵扣暫時性差異 進(jìn)行調(diào)減后才得出應(yīng)納稅所得額 可抵扣暫時性差異預(yù)期會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而減少未來期間的應(yīng)交所得稅 可抵扣暫時性差異產(chǎn)生于以下情形 1 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ) 即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)相對較大 這就意味著 未來期間稅法允許稅前扣除的金額多 而計入利潤表的費用項目金額偏小 因此 未來期間計算的應(yīng)納稅所得額將會小于會計利潤 因此 此情形下的暫時性差異為可抵扣暫時性差異 常見原因是加速折舊 加速攤銷 提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 確認(rèn)資產(chǎn)公允價值下降等 23 RenminUniversityofChina Continued 2 負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ) 這種情況主要是指因售后服務(wù)擔(dān)保 預(yù)計訴訟賠償及預(yù)計辭退福利等所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債 依照準(zhǔn)則的設(shè)計思路 這些情況下負(fù)債賬面價值是正數(shù) 而其計稅基礎(chǔ)是零 因此 負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ) 預(yù)計負(fù)債之所以會產(chǎn)生暫時性差異 是因為稅法允許在未來期間把履行相應(yīng)的債務(wù)所發(fā)生的實際開支作稅前扣除處理 減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而減少應(yīng)交所得稅 3 按照稅法規(guī)定允許用以后年度的所得予以彌補(bǔ)的虧損 以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減 這些可比照可抵扣暫時性差異的原則處理 這些待彌補(bǔ)虧損及稅款抵減并不是資產(chǎn) 負(fù)債 但它們都能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而減少未來期間的應(yīng)交所得稅 因此 會計準(zhǔn)則要求將它們視同可抵扣暫時性差異進(jìn)行處理 并在符合條件的情況下確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 24 RenminUniversityofChina 1 2 3應(yīng)納稅暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異 是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產(chǎn)或繼續(xù)承擔(dān)該負(fù)債的未來期間 在計算確定應(yīng)納稅所得額時 預(yù)期將導(dǎo)致對會計利潤進(jìn)行調(diào)增處理的暫時性差異 易言之 對會計利潤按照 應(yīng)納稅暫時性差異 進(jìn)行調(diào)增之后才得出應(yīng)納稅所得額 應(yīng)納稅暫時性差異預(yù)期會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而增加未來期間的應(yīng)交所得稅 應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生于以下情形 1 資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ) 這就意味著 未來期間稅法允許稅前扣除的金額少 而計入利潤表的費用項目的金額偏大 因此 未來期間計算的應(yīng)納稅所得額將會大于會計利潤 2 負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ) 這種情形意味著 企業(yè)清償某項債務(wù)所發(fā)生的實際開支不但不能在稅前扣除 還會導(dǎo)致在計算應(yīng)納稅所得額時的調(diào)增處理 根據(jù)我國稅法之規(guī)定 鮮見此類情形 此款可能屬于立法失誤 25 RenminUniversityofChina 1 2 4暫時性差異的主要來源 26 RenminUniversityofChina 圖1 2暫時性差異的產(chǎn)生來源示意圖 1 3遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債 1 3 1遞延所得稅資產(chǎn)1 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形讓我們來回顧一下例1 1 對于由于固定資產(chǎn)減值所導(dǎo)致的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的200萬元的可抵扣暫時性差異 該公司預(yù)期未來適用25 的所得稅稅率 遞延所得稅資產(chǎn) 可抵扣暫時性差異 適用稅率 200 25 50 萬元 準(zhǔn)則規(guī)定 對于可抵扣暫時性差異 如果估計未來期間能夠取得應(yīng)納稅所得額 從而得以全部或者部分地利用那些可抵扣暫時性差異 則應(yīng)以預(yù)期很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) deferredtaxassets 27 RenminUniversityofChina Continued 1 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 因預(yù)期無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的 應(yīng)在附注中進(jìn)行披露 2 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債時 交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的 相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分 3 對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減 應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理 在確定可抵扣虧損時 一般應(yīng)以適當(dāng)方式與稅務(wù)部門溝通 取得稅務(wù)部門的認(rèn)可 企業(yè)在確認(rèn)與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時 應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中說明估計基礎(chǔ) 即企業(yè)估計在可抵扣虧損和稅款抵減到期前 企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額所持的主要依據(jù) 28 RenminUniversityofChina Continued 4 企業(yè)合并中 按照會計準(zhǔn)則確定的所取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的 應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 并調(diào)整企業(yè)合并所形成的商譽或負(fù)商譽 5 與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項 如可供出售金融資產(chǎn) 相關(guān)的可抵扣暫時性差異 相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益 即通過資本公積進(jìn)行處理 如因可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 即借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目 貸記 資本公積 其他資本公積 科目 29 RenminUniversityofChina 例1 8 例1 8 能人證券股份公司20 6年9月斥資500萬元購入一支股票 作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理 當(dāng)年年底 該股票的公允價值為300萬元 該企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25 除該事項外 該公司不存在其他會計與稅收之間的差異 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 資產(chǎn)負(fù)債表日的賬務(wù)處理如下 1 確認(rèn)公允價值變動時 借 資本公積 其他資本公積2000000貸 可供出售金融資產(chǎn)2000000 2 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時 借 遞延所得稅資產(chǎn)500000貸 資本公積 其他資本公積500000 30 RenminUniversityofChina Continued 6 在計算遞延所得稅資產(chǎn)時 應(yīng)當(dāng)采用相關(guān)可抵扣暫時性差異對應(yīng)納稅所得額造成影響時的預(yù)期的所得稅稅率 計算時不考慮時間價值的因素 即遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn) 7 遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核 資產(chǎn)負(fù)債表日 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核 如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益 應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值 遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后 后續(xù)期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異 使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的 應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值 31 RenminUniversityofChina Continued 2 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形 準(zhǔn)則規(guī)定 某些情況下 對于除企業(yè)合并外的交易或事項 如果該交易或事項在發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn) 負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同 則這種情形所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異 不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 前段內(nèi)容比較令人費解 實際上指的是融資租入固定資產(chǎn)的情形 由于企業(yè)會計準(zhǔn)則要求租入固定資產(chǎn)按照 公允價值 與 最低租賃付款額的現(xiàn)值 兩者之中的較低者入賬 因此 其入賬價值就與稅法認(rèn)可的實際成本存在暫時性差異 但對這種暫時性差異卻無法確認(rèn)其遞延所得稅資產(chǎn) 原因在于 如果要求借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目 則勢必陷入如下困境 由于這種暫時性差異既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 因此 不應(yīng)貸記 所得稅費用 遞延所得稅費用 科目 由于貸記 融資租入固定資產(chǎn) 科目會導(dǎo)致無限循環(huán) 因此 也不應(yīng)貸記 融資租入固定資產(chǎn) 科目 總之 遞延所得稅的整套規(guī)則無法推廣于融資租入固定資產(chǎn) 32 RenminUniversityofChina 例1 9 例1 9 東方電氣股份公司以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn) 該資產(chǎn)在租賃日的公允價值為6000萬元 融資租賃合同中約定的最低租賃付款額為7000萬元 最低租賃付款額的現(xiàn)值為5600萬元 則該融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)可計算如下 賬面價值 租賃開始日的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者 5600 萬元 計稅基礎(chǔ) 7000 萬元 本例中的暫時性差異在資產(chǎn)取得時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 依準(zhǔn)則之規(guī)定 不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 33 RenminUniversityofChina 1 3 2遞延所得稅負(fù)債 1 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般情形企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的遞延所得稅負(fù)債 deferredtaxliabilities 企業(yè)會計準(zhǔn)則允許不予確認(rèn)的情形除外 一般地 在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時 應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用 即借記 所得稅費用 遞延所得稅費用 科目 貸記 遞延所得稅負(fù)債 科目 遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量 無論相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間長短如何 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn) 對于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項所形成的應(yīng)納稅暫時性差異 在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時 應(yīng)減記資本公積 即借記 資本公積 其他資本公積 科目 貸記 遞延所得稅負(fù)債 科目 34 RenminUniversityofChina 例1 10 例1 10 能人證券股份公司20 6年9月斥資500萬元購入一支股票 作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理 當(dāng)年年底 該股票的公允價值為900萬元 該企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25 除該事項外 該公司不存在其他會計與稅收之間的差異 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 該公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下 1 確認(rèn)公允價值變動時 借 可供出售金融資產(chǎn)4000000貸 資本公積 其他資本公積4000000 2 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時 借 資本公積 其他資本公積1000000貸 遞延所得稅負(fù)債1000000 35 RenminUniversityofChina Continued 2 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形 企業(yè)會計準(zhǔn)則允許不確認(rèn)某些特殊情形下的遞延所得稅負(fù)債 主要包括以下情形 1 商譽所導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時性差異 這是因為 在稅法規(guī)定的免稅合并情形下 稅法不認(rèn)可商譽的價值 即從稅法角度 商譽的計稅基礎(chǔ)為零 如果確認(rèn)該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 則意味著將進(jìn)一步增加商譽的價值 如此會陷入無限循環(huán) 2 除企業(yè)合并以外的其他交易或事項 如果既不影響會計利潤 也不影響應(yīng)納稅所得額 則可不確認(rèn)由之產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異所形成的遞延所得稅負(fù)債 在我國的法律環(huán)境中 此款的對應(yīng)情形尚不明了 3 對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資所形成的應(yīng)納稅暫時性差異 一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債 但投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的情形除外 36 RenminUniversityofChina Continued 37 RenminUniversityofChina 1 4所得稅費用的計算與列報 1 4 1所得稅費用的組成前已述及 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時 利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成 當(dāng)期所得稅和遞延所得稅 當(dāng)期所得稅 即當(dāng)期應(yīng)交所得稅 是按照稅收法規(guī)的計算標(biāo)準(zhǔn) 由稅務(wù)機(jī)關(guān)在所得稅納稅申報的匯算清繳過程中確定的 如果企業(yè)的會計處理規(guī)則與稅法規(guī)定不同 則應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上 按照稅法進(jìn)行調(diào)整 調(diào)整后得出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 這些調(diào)整在納稅申報表中完成 當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以適用的企業(yè)所得稅稅率 就得出當(dāng)期的應(yīng)交所得稅金額 遞延所得稅就是在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債時 所記錄的遞延所得稅費用 38 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 11 例1 11 東方電氣股份公司20 7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項目的賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如表1 1所示 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 該公司適用的所得稅稅率為25 當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為800萬元 該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異 39 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 11 Continued 資產(chǎn)負(fù)債表日 按照稅法計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對所得稅費用的影響 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅負(fù)債及其對所得稅費用的影響 40 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 11 Continued 綜合效果如下 分析 遞延所得稅負(fù)債 9600000 25 2400000遞延所得稅資產(chǎn) 5000000 25 1250000遞延所得稅費用 2400000 1250000 1150000所得稅費用 當(dāng)期所得稅費用 遞延所得稅費用 8000000 1150000 9150000列在利潤表中的 所得稅費用 就是這個包含預(yù)期的數(shù)字 41 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 12 例1 12 沿用例1 11的資料 東方電氣股份公司20 8年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項目賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如表1 2所示 該公司適用的所得稅稅率為25 當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為900萬元 假定其遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異 42 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 12 Continued 資產(chǎn)負(fù)債表日 按照稅法計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對所得稅費用的影響 本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有數(shù) 8800000 25 2200000本期初遞延所得稅資產(chǎn)已有數(shù) 1250000 故需追加950000元 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅負(fù)債及其對所得稅費用的影響 本期末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有數(shù) 12000000 25 3000000本期初遞延所得稅負(fù)債已有數(shù) 2400000 故需追加600000元 43 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 12 Continued 綜合效果如下 分析 遞延所得稅費用 600000 950000 350000所得稅費用 當(dāng)期所得稅費用 遞延所得稅費用 9000000 350000 8650000 44 1 4 2資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計理念 1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是納稅影響會計法的最新發(fā)展遞延法 債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都屬于納稅影響會計法 前兩者是 以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法 存在一定的局限性 一方面 它們在設(shè)計理念上僅考慮影響利潤表的時間性差異的所得稅影響 涵蓋面有限 另一方面 由于要求記賬者熟知每一項時間性差異何時發(fā)生 何時轉(zhuǎn)回 因此 工作量相當(dāng)之大 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與之不同 它的出發(fā)點是資產(chǎn)負(fù)債表 涵蓋面比以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法更為廣泛 且操作上比較簡單 每個資產(chǎn)負(fù)債表日只需要計算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額 即暫時性差異 不需要考慮差異的轉(zhuǎn)回等問題 在稅率變化時也不需要考慮進(jìn)行專門的調(diào)整 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法延續(xù)了遞延法和利潤表債務(wù)法的思路 只不過在操作方式上有所變化 45 RenminUniversityofChina Continued 作為納稅影響會計法的最新版本 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的仍然是在本期的會計報表中大體上按照 利潤總額 所得稅稅率 列報所得稅費用 下面舉兩例予以說明 資產(chǎn)減值導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的情形見例1 13 公允價值上值導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的情形見例1 14 46 RenminUniversityofChina 47 RenminUniversityofChina 48 RenminUniversityofChina Continued 2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下 遞延所得稅資產(chǎn)符合 企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 關(guān)于資產(chǎn)的定義 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的 由企業(yè)擁有或者控制的 預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源 遞延所得稅負(fù)債符合 企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 關(guān)于負(fù)債的定義 負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的 預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù) 這就是美國會計學(xué)界宣稱資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合 資產(chǎn) 負(fù)債觀 asset liabilityview 的原因 沿用例1 3的計算結(jié)果 其綜合效果是 在資產(chǎn)負(fù)債表中 資產(chǎn)項目中記錄了公允價值變動8000000元 負(fù)債項目中記錄了遞延所得稅負(fù)債2000000元 所有者權(quán)益項目中記錄了未分配利潤6000000元 在利潤表中 記錄 預(yù)期利潤 即公允價值變動損益 8000000元 同時計算出 預(yù)期費用 即遞延所得稅費用 2000000元 這樣 預(yù)期 凈利潤就是6000000元 49 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina Continued 交易性金融資產(chǎn)入帳價值為1000000元 年末公允價值上升至9000000元 假定本期及未來適用稅率均為25 除此以外該公司的會計處理與稅法完全一致 其報表中的預(yù)期因素如下 50 1 5遞延所得稅的合理性辨析 遞延所得稅的本質(zhì) 是對預(yù)期利潤計算預(yù)期所得稅費用 對于企業(yè)實現(xiàn)的真實利潤 根據(jù)稅法確定的真實所得稅就是 真實利潤 所得稅稅率 對于預(yù)期利潤 如公允價值變動收益 根據(jù)會計準(zhǔn)則確定的預(yù)期所得稅費用是 預(yù)期利潤 所得稅稅率 由于利潤表上的利潤總