《合并財務(wù)報表》PPT課件

1、合并財務(wù)報表,第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述 一、合并財務(wù)報表概念及其產(chǎn)生 合并財務(wù)報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表,二、合并財務(wù)報表的特點及其作用 三、合并財務(wù)報表的編制原則 （一）合并財務(wù)報表的種類 合并財務(wù)報表主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和合并現(xiàn)金流量表。 （二）合并財務(wù)報表的編制原則 1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制 2.一體性原則 3.重要性原則,第二節(jié) 合并范圍的確定 一、控制的概念 所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一

2、個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。 二、合并財務(wù)報表的合并范圍 （一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),1.直接擁有半數(shù)以上,A,50.1,B,2.間接擁有半數(shù)以上,A,B,70,C,70,70,A公司直接擁有B公司50.1%的股份,A公司間接擁有C公司70%的股份,3.直接和間接合計擁有半數(shù)以上,A,B,70,C,30,35,30,A公司直接和間接合計擁有C公司65%的股份,二）母公司控制的其他被投資企業(yè) 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被

3、投資單位的除外： 1通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) 2根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策 3有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員 4在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上擁有多數(shù)投票權(quán),在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 母公司應(yīng)當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍： （1）已宣告被清理整頓的原

4、子公司 （2）已宣告破產(chǎn)的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投資單位,例題1多選題】下列項目中，不應(yīng)納入其合并財務(wù)報表合并范圍的有( )。 A. 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) B. 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策 C. 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員 D. 已宣告被清理整頓的原子公司 E已宣告破產(chǎn)的原子公司 【答案】DE 【解析】下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位,例題2多

5、選題】下列項目中，應(yīng)納入合并財務(wù)報表合并范圍的有( )。 A. 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) B. 在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán) C. 受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司 D. 合營企業(yè) E聯(lián)營企業(yè) 【答案】ABC 【解析】合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，應(yīng)納入合并范圍,第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準備事項及其程序 一、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項 （一）統(tǒng)一母子公司的會計政策 （二）統(tǒng)一母子公

6、司的資產(chǎn)負債表日及會計期間 （三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算 （四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料,二、合并財務(wù)報表的編制程序 （一）設(shè)置合并工作底稿 （二）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、個別利潤表、及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計金額,三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄 （四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額 （五）填列合并財務(wù)報表 三、編制合并財務(wù)報表需要抵銷的項目 作為企業(yè)集團不存在的事項均應(yīng)抵銷，參見后續(xù)內(nèi)容,第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者

7、權(quán)益的合并處理（同一控制下） 一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制 發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用，不涉及抵銷處理的問題。 抵銷分錄為： 借：股本（實收資本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 【提示】抵銷分錄不涉及商譽,教材例25-1】甲公司202年1月1日以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35 000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司202年1月1日的

8、資產(chǎn)負債表見教材P478表25-2中A公司的數(shù)據(jù),由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進行處理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負債表，A公司股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25 600萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為25 600萬元。至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、評估等相關(guān)費用，則直接計入當期損益，即計入當期管理費用,借：長期股權(quán)投資A公司 25 600 管理費用 120 資本公積 3 000 貸：銀行存款 2

9、8 720 在同一控制下取得子公司長期股權(quán)投資后，母公司采用成本法對其進行核算，并以成本法核算的結(jié)果在母公司個別財務(wù)報表之中反映,母公司在對A公司投資進行財務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負債表，以及A公司當日的資產(chǎn)負債表如教材P478表25-2所示。 在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計事務(wù)所等中介機構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。編制合并日合并資產(chǎn)負債表時，甲公司應(yīng)當進行如下抵消處理,借：股本 20 000 資本公積 8 000 盈余公積 1 200 未分配利潤 2 800 貸：長期股權(quán)投資 25 600 少數(shù)股東權(quán)益 6 4

10、00 根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如教材P479表25-3所示,二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制 （一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果 按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應(yīng)承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”等科目,對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母

11、公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目,調(diào)整分錄如下： 1.投資當年 （1）調(diào)整被投資單位盈利 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 （2）調(diào)整被投資單位虧損 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資,3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 （4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加） 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積本年,應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目

12、的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤年初”項目代替,1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利 借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤年初 （2）調(diào)整被投資單位本年盈利 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 （3）調(diào)整被投資單位本年虧損 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資,4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利 借：未分配利潤年初 貸：長期股權(quán)投資 （5）調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利 借：投資收益 貸：

13、長期股權(quán)投資 （6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積年初 （7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加） 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積本年,例題3計算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為2600萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。 2010年1月1日，P公司用銀行存款2600萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并,2010年1月1日，

14、S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。 2010年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。 2011年S公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定公積金120萬元，無其他所有者權(quán)益變動,假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。 要求：（1）編制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的會計分錄。 （2）在合并財

15、務(wù)報表中編制2010年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。 （3）在合并財務(wù)報表中編制2011年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄,答案】 （1） 借：長期股權(quán)投資 2800（350080%） 貸：銀行存款 2600 資本公積 200 （2） 借：長期股權(quán)投資 800(100080%) 貸：投資收益 800 借：投資收益 480（60080%） 貸：長期股權(quán)投資 480 借：長期股權(quán)投資 80（10080%） 貸：資本公積 80,3） 借：長期股權(quán)投資 800(100080%) 貸：未分配利潤年初 800 借：未分配利潤年初 480（60080%） 貸：長期股權(quán)投資 480 借：長期股權(quán)投

16、資 80（10080%） 貸：資本公積年初 80 借：長期股權(quán)投資 960 (120080%) 貸：投資收益 960,二）合并抵銷的處理 1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷 借：股本年初 -本年 資本公積年初 -本年 盈余公積年初 -本年 未分配利潤年末（子公司） 貸：長期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益 少數(shù)股東投資持股比例） 【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益,2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益

17、 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末,例題4計算分析題】沿用例題3計算分析題資料。 要求：（1）編制2010年與投資有關(guān)的抵銷分錄。 （2）編制2011年與投資有關(guān)的抵銷分錄。 【答案】 （1） 借：股本年初 2000 -本年 0 資本公積年初 1500 本年 100 盈余公積年初 0 本年 100 未分配利潤年末 300（1000-100-600） 貸：長期股權(quán)投資 3200（2800+800-480+80） 少數(shù)股東權(quán)益 800(2000+0+1500+100+0+100+300)20,借：投資收益 800 少數(shù)股東損益 200(100020%) 未

18、分配利潤-年初 0 貸：提取盈余公積 100 對所有者(或股東)的分配 600 未分配利潤-年末 300,2） 借：股本年初 2000 -本年 0 資本公積年初 1600 本年 0 盈余公積年初 100 本年 120 未分配利潤年末 1380 （300+1200-120） 貸：長期股權(quán)投資 4160 （2800+800-480+80+960） 少數(shù)股東權(quán)益 1040 (2000+0+1600+0+100+120+1380)20,借：投資收益 960 少數(shù)股東損益 240 (120020%) 未分配利潤-年初 300 貸：提取盈余公積 120 對所有者(或股東)的分配 0 未分配利潤-年末 13

19、80 P481【例25-2,教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和A公司20X2年度個別財務(wù)報表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。 A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元；20X2年12月31日，股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積8 000萬元，盈余公積3 200萬元，未分配利潤6 800萬元,A公

20、司20X2年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準，20X2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。 本例中，A公司當年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準，20X2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25 600萬元，20X2年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當年確認投資收益為3 600萬元,將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資A公司 8 400 貸：投資收益 8 400 借：投資收益 3 6

21、00 貸：長期股權(quán)投資A公司 3 600 經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為30 400萬元（25 600+8 400-3 600）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等,接【教材例25-2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30 400萬元；A公司股東權(quán)益總額為38 000萬元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30 400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。 長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時，其抵消分錄如下,借：股本 20 000 資本公積 8 000 盈余公積 3 200

22、未分配利潤 6 800 貸：長期股權(quán)投資 30 400 少數(shù)股東權(quán)益 7 600 甲公司進行上述抵消處理時，其抵消分錄如下： 借：投資收益 8 400 少數(shù)股東損益 2 100 未分配利潤（年初） 2 800 貸：提取盈余公積 2 000 向股東分配利潤 4 500 未分配利潤 6 800,另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4 500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負債表中計列應(yīng)收股利3 600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負債表時必須將其予以抵

23、消，其抵消分錄如下： 借：應(yīng)付股利 3 600 貸：應(yīng)收股利 3 600 根據(jù)上述調(diào)整分錄和和抵消分錄至，編制合并工作底稿如教材P486表25-7所示,第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下） 一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制 （一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整 調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下： 借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值） 貸：資本公積,二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理 借：股本（實收資本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 P493【例2

24、5-3,教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當日資產(chǎn)負債表和A公司當日資產(chǎn)負債表及評估確認的資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)如教材P493表25-11所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關(guān)的費用,在本例中，有關(guān)計算如下： 甲公司合并成本=29 500（萬元） 甲公司在A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=36 00070% =25 200（萬元） 合并商譽=29

25、 500-25 200 =4 300（萬元,甲公司將購買取得A公司70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資A公司29 500 貸：股本 10 000 資本公積 19 500 甲公司購買A公司股權(quán)所形成的商譽，在甲公司個別財務(wù)報表中表示對A公司長期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財務(wù)報表時，通過將長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵消，其抵消差額在合并資產(chǎn)負債表中則表現(xiàn)為合并商譽,編制購買日的合并資產(chǎn)負債表時，將A公司資產(chǎn)和負債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負債項目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下： 借：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000

26、貸：應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000,接【教材例25-3】：經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負債的公允價值對A公司財務(wù)報表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36 000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25 200萬元（36 00070%）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29 500萬元，超過其25 200萬元的金額4 300萬元則為合并商譽。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10 800萬元（36 00030%）。 因此，甲公司將長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時，其抵消分錄如下,借：股本 20 000 資本公積 12 000 盈余公積 1 200 未分配利潤 2 800 商譽 4 300 貸：長期股權(quán)投資

27、A公司 29 500 少數(shù)股東權(quán)益 10 800,二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制 （一）對子公司個別報表進行調(diào)整 對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額,調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下： 1.投資當年 借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值） 貸：資本公積 借：管理費用（當年多提折舊） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊,2.連續(xù)編制合并財務(wù)

28、報表 借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值） 貸：資本公積年初 借：未分配利潤年初（年初累計多提折舊） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 借：管理費用（當年多提折舊） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊,例題5計算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。 2010年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊額，預(yù)計使用年限為20年，無殘值。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等,假定S公司的會計政策和會

29、計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。 要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。 （2）在合并財務(wù)報表中編制2011年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。 【答案,1） 借：固定資產(chǎn) 100 貸：資本公積 100 借：管理費用 5（10020） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5,2） 借：固定資產(chǎn) 100 貸：資本公積 100 借：未分配利潤年初 5 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5 借：管理費用 5（10020） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5,二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法 長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算

30、的結(jié)果的會計處理與同一控制相同,三）抵銷分錄 1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷 借：股本年初 -本年 資本公積年初 -本年 盈余公積年初 -本年 未分配利潤年末（子公司） 商譽（借方差額） 貸：長期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益 少數(shù)股東投資持股比例,2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末,教材例25-4】接【例25-3】，甲公司201年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的

31、金額為29 500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認合并商譽4 300萬元。 甲公司和A公司201年12月31日個別資產(chǎn)負債表、利潤表、股東權(quán)益變動表如表25-13、表25-14和表25-15所示。（表見教材,A公司在購買日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元,A公司201年12月31日股東

32、權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積3 200萬元、未分配利潤為6 800萬元。A公司201年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，A公司當年提取盈余公積2 000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4 500萬元。截至201年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨，當年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷,1.甲公司201年年末編制合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：

33、 A公司本年凈利潤=10 500+100（購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1 100（購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）=9 350（萬元） 150萬元系固定資產(chǎn)公允價值增值3 000萬元按剩余折舊年限攤銷。 A公司本年年末未分配利潤=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公積）-4 500（分派股利）=5 650（萬元） 甲公司本年投資A公司的投資收益=9 35070%=6 545（萬元） 甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=29 500+6 545-4 500（分派股利）70%=32 89

34、5（萬元,2.甲公司201年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當進行如下調(diào)整抵銷處理： （1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。根據(jù)購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價值變動的資產(chǎn)和負債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下： 借：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000,因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。之所以進行這一調(diào)整，是由于子公司個別財務(wù)報表是按其資產(chǎn)、負債的原賬面價值為基礎(chǔ)編制的，其當期計算的凈利潤也是其資產(chǎn)、負債的

35、原賬面價值為基礎(chǔ)計算的結(jié)果，而公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負債，在經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實現(xiàn)其公允價值，其實現(xiàn)的公允價值對子公司當期凈利潤的影響需要在凈利潤計算中予以反映。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下： 借：營業(yè)成本 1 100 管理費用 150 應(yīng)收賬款 100 貸 ：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 150 資產(chǎn)減值損失 100,2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對甲公司對A公司長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整；另一方面甲公司對A公司的長

36、期股權(quán)投資采用成本法進行核算，需要對成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整，在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資A公司 6 545 投資收益 3 150 貸：投資收益 6 545 長期股權(quán)投資 3 150,3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。在合并工作底稿中期抵銷分錄如下： 借：股本 20 000 資本公積 12 000 盈余公積 3 200 未分配利潤 5 650 商譽 4 300 貸：長期股權(quán)投資A公司 32 895 少數(shù)股東權(quán)益 12 255,4）投資收益與子公司利潤分配等

37、項目的抵銷。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項的金額予以抵銷。在合并工作底稿中其抵銷分錄如下： 借：投資收益 6 545 少數(shù)股東本期損益 2 805 未分配利潤（年初） 2 800 貸：提取盈余公積 2 000 向股東分配利潤 4 500 未分配利潤 5 650,5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4 500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應(yīng)收股利，并在資產(chǎn)負債表中計列應(yīng)收股利3 150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時必須

38、將其予以抵銷，其抵銷分錄如下： 借：應(yīng)付股利 3 150 貸：應(yīng)收股利 3 150,3.編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表： 根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如表25-16所示。（表見教材） 甲公司在編制上述合并工作底稿，計算各項目合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表。甲公司編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表略,教材例25-5】 接【例25-4】，甲公司和A公司202年12月31日個別資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表如表25-17、表25-18和表25-19所示。（表見教材） A公司在購買日相關(guān)資產(chǎn)和負債等資料同上

39、，即購買日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元,存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。截至201年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日公允價值的金額收回；購買日的存貨，當年已實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)公允價值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷,

40、A公司202年12月31日股東權(quán)益總額為44 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為5 600萬元、未分配利潤為10 400萬元。A公司202年全年實現(xiàn)凈利潤12 000萬元，A公司當年提取盈余公積2 400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6 000萬元。 1.甲公司編制202年度合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下： A公司本年凈利潤=1 200-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=11850（萬元） A公司本年年初未分配利潤=6 800+100（上年實現(xiàn)的購買日應(yīng)收賬款公允價值減值）-1100（上年實現(xiàn)的購買日存貨公允價值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計

41、算的折舊）=5 650（萬元,A公司本年年末未分配利潤=5 650+11 850-2 400（提取盈余公積）-6 000（分派股利）=9 100（萬元） 甲公司本年投資A公司的投資收益=1185070%=8 295（萬元） 甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=32 895（上年末長期股權(quán)投資余額）+8 295-6 000（分配股利）70%=36 990（萬元,2.甲公司20年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當進行的調(diào)整抵銷處理如下： （1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下： 借：未分配利潤（

42、年初） 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：未分配利潤（年初） 100 資本公積 4 000,因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下： 借：未分配利潤（年初） 1 100 未分配利潤（年初） 150 未分配利潤（年初） 100 貸：未分配利潤（年初） 1 100 固定資產(chǎn) 150 未分配利潤（年初） 100 上述調(diào)整分錄簡化為： 借：未分配利潤（年初） 150 貸：固定資產(chǎn) 150,因購買日A公司固定資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的項目及累計折

43、項目。至于應(yīng)收賬款公允價值減值和存貨公允價值增值，由于在上一年已全部實現(xiàn)，不涉及對本年實現(xiàn)凈利潤的影響。其調(diào)整分錄如下： 借：管理費用 150 貸：固定資產(chǎn) 150 老師講解，教材中分錄的（1），也可以寫成下面的形式： 借:存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸:應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000,借:未分配利潤年初 1 100 未分配利潤年初 150 應(yīng)收賬款 100 貸:存貨 1 100 固定資產(chǎn) 150 未分配利潤年初 100 借:管理費用 150 貸:固定資產(chǎn) 150,2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上

44、年凈利潤的影響而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資A公司 6 545 未分配利潤（年初） 3 150 貸：未分配利潤（年初） 6 545 長期股權(quán)投資 3 150,甲公司對A公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資A公司 8 295 投資收益 4 200 貸：投資收益 8 295 長期股權(quán)投資 4 200,3）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中

45、擁有的份額予以抵銷。其抵消分錄如下： 借：股本 20 000 資本公積 12 000 盈余公積 5 600 未分配利潤（年末） 9 100 商譽 4 300 貸：長期股權(quán)投資A公司 6 990 少數(shù)股東權(quán)益 14 010,4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項目的金額予以抵消。其抵消分錄如下： 借：投資收益 8 295 少數(shù)股東本期損益 3 555 未分配利潤（年初） 5 650 貸：提取盈余公積 2 400 向股東分配利潤 6 000 未分配利潤（年末） 9 100,5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6 000

46、萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利6 000萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負債中計列應(yīng)收股利4 200萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵銷，其抵銷分錄如下： 借：應(yīng)付股利 4 200 貸：應(yīng)收股利 4 200,第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理 一、不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷 借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)

47、內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,針對考試，將上述抵銷分錄分為： 1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本 2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷 借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：營業(yè)成本 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。 毛利率=（銷售收入-銷售成本）銷售收入 存貨中未實

48、現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本 存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值銷售方毛利率,二、存貨跌價準備的抵銷 首先抵銷存貨跌價準備期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：存貨存貨跌價準備 貸：未分配利潤年初 然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備，抵銷分錄為： 借：營業(yè)成本 貸：存貨存貨跌價準備 最后抵銷存貨跌價準備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限,教材例25-12】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元；A公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時

49、，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1 840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。 在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1 840萬元，高于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1 400萬元）。此時，在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理： （1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷： 借：營業(yè)收入 2 000 貸：營業(yè)成本 2 000,2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷： 借：營業(yè)成本 600 貸：存貨 600 （3）將A公司本期計提的存貨跌價準備抵銷： 借：存貨存貨跌價準備 160 貸：資產(chǎn)減值損失 160,教材例2

50、5-13】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元，并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1 320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備680萬元,在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1 320萬元，低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1 400萬元）。在A公司本期計提的存貨跌價準備680萬元中，其中的600萬元是相對于A公司取得成本（2 000萬元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1 400萬元）部分計提的，另外80萬元則是相

51、對于甲公司銷售該商品的取得成本（1 400萬元）高于其可變現(xiàn)凈值（1 320萬元）的部分計提的。此時，A公司對計提存貨跌價準備中相當于抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額600萬元部分，從整個企業(yè)集團來說，該商品的取得成本為1 400萬元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計提存貨跌價準備，故必須將其予以抵銷；而對于另外的80萬元的存貨跌價準備，從整個企業(yè)集團來說，則是必須計提的存貨跌價準備，則不需要進行抵銷處理,在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下抵銷處理： （1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷： 借：營業(yè)收入 2 000 貸：營業(yè)成本 2 000 （2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未

52、實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷： 借：營業(yè)成本 600 貸：存貨 600 （3）將A公司本期計提的存貨跌價準備中相當于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分抵銷： 借：存貨存貨跌價準備 600 貸：資產(chǎn)減值損失 600,教材例25-14】接【例25-12】，甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價準備的抵銷處理，以及合并工作底稿（局部）見【例25-12】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為1 200萬元，A公司期末存貨跌價準備余額為800萬元,本例中，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1 840萬元降至1

53、200萬元，既低于A公司從甲公司購買時的取得成本，也低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本1 400萬元）。A公司本期期末存貨跌價準備余額800萬元，從計提時間來看，包括上期期末計提結(jié)存的存貨跌價準備160萬元，還包括本期期末計提的存貨跌價準備640萬元。上期計提的部分，在編制上期合并財務(wù)報表時已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵銷，從而影響到本期的期初未分配利潤,為此，對于這一部分在本期編制合并財務(wù)報表時需要調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。而對于本期計提的640萬元存貨跌價準備，其中440萬元是相對上期計提存貨跌價準備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本之間的差額計提的，而另

54、外200萬元則相對甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計提的。從整個企業(yè)集團來說，前者應(yīng)當予以抵銷；后者則是屬于應(yīng)當計提的,甲公司在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理： （1）借：存貨存貨跌價準備 160 貸：未分配利潤年初 160 （2）借：未分配利潤年初 600 貸：存貨 600 （3）借：存貨存貨跌價準備 440 貸：資產(chǎn)減值損失 440,教材例25-15】接【例25-12】，甲公司上期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元；A公司購進的該商品當期未實現(xiàn)對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值

55、降至1 840萬元，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元。在編制上期合并財務(wù)報表時，已將該存貨跌價準備予以抵銷，其抵銷處理及合并工作底稿（局部）見【例25-12】。甲公司本期向A公司銷售商品3 000萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2 100萬元,A公司本期對外銷售內(nèi)部購進商品實現(xiàn)的銷售收入為4 000萬元，銷售成本為3 200萬元，其中上期從甲公司購進商品本期全部售出，銷售收入為2 500萬元，銷售成本為2 000萬元；本期從甲公司購進商品銷售40%，銷售收入為1 500萬元，銷售成本為1 200萬元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1 800萬元，期末其可變現(xiàn)凈值為1 620萬

56、元，A公司本期期末對該內(nèi)部購進形成的存貨計提存貨跌價準備180萬元,1）借：營業(yè)成本 160 貸：未分配利潤年初 160 可以分開編制如下兩筆分錄： 首先，抵銷存貨跌價準備期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：存貨存貨跌價準備 160 貸：未分配利潤年初 160 然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備，抵銷分錄為： 借：營業(yè)成本 160 貸：存貨存貨跌價準備 160,2）借：未分配利潤年初 600 貸：營業(yè)成本 600 （3）借：營業(yè)收入 3 000 貸：營業(yè)成本 3 000 （4）借：營業(yè)成本 540 貸：存貨 540 （5）借：存貨存貨跌價準備 180 貸：資產(chǎn)減值損失 180,第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)

57、的合并處理 一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷 在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款,抵銷分錄為： 借：債務(wù)類項目 貸：債權(quán)類項目,二、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部

58、債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：財務(wù)費用,三、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷 在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下,首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 貸：未分配利潤年初 然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。 即：借：應(yīng)收賬款壞賬準備 貸：資產(chǎn)減值損失

59、 或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款-壞賬準備 具體做法是： 先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額,例題6計算分析題】P公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司2010年為首次編制合并財務(wù)報表。 借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25,連續(xù)編制合并財務(wù)報表情況： （1）若P公司2011年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。 借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25,2）

60、若P公司2011年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。 借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5,3）若P公司2011年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為380萬元，壞賬準備余額為20萬元。 借：應(yīng)付賬款 400 貸：應(yīng)收賬款 400 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：資產(chǎn)減值損失 5 貸：應(yīng)收賬款壞賬準備 5,第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理 一、未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 （一）將期初固定資產(chǎn)原